1、新企業所得稅法與新會計準則差異分析之十一：收入會計與稅法差異分析 -發布時間：2009年02月25日 信息來源：泰州市地稅局 字 體：【大 中 小】 一、收入的范圍企業會計準則規定：收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。企業所得稅法第六條規定：企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務收入；（三）轉讓財產收入；（四）股息、紅利等權益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權使用費收入；（八）

2、接受捐贈收入；（九）其他收入。差異分析：會計規定的收入，主要是指主營業務收入和其他業務收入，而稅法規定的收入，是指所有能夠增加應納稅所得額的項目，除包括會計確認的主營業務收入和其他業務收入外，還包括會計確認的營業外收入、投資收益等項目。例如，實施條例第十六條規定：“轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。” 而會計對于轉讓固定資產和無形資產收入，應當計入營業外收入。稅法規定的銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產(不包括固定資產和無形資產收入、租金收入和特許權使用費收入，與會計確認的主營業務收入相對應。稅法規定的股息、紅利等權益性投資收益和利息收入，與

3、會計確認的投資收益相對應；稅法規定的固定資產和無形資產轉讓收入、現金資產溢余收入、接受捐贈收入，以及其他收入中的債務重組收入、違約金收入、補貼收入、確實無法償付的應付款項等，與會計確認的營業外收入相對應。對于存貨溢余，會計應沖減管理費用，而稅法應作為收入，兩者的最終影響是一致的，不需要進行納稅調整。對于固定資產溢余，會計應當視同重大會計差錯調整以前年度損益，而稅法應確認為當期收入，即應當調增當期應納稅所得額。對于匯兌收益，會計一般沖減財務費用，而稅法應作為收入。對于已作壞賬損失處理后又收回的應收款項，會計應當沖回壞賬準備，而稅法應作為收入。二、收入的確認條件企業會計準則規定(以銷售商品為例：銷

4、售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。企業所得稅法及其實施條例：未作明確規定。差異分析：因為稅法沒有對收入確認的條件作專門規定，因此，在大多數情況下，會計與稅法確認收入的條件是相同的。稅法在確定收入時需要注意以下幾點1、會計確認收入時需要考慮謹慎性原則，而稅法確認收入不考慮謹慎性原則，如果會計在確認收入時因考慮謹慎性原則而減計收入的，

5、在申報企業所得時，應當相應調增應納稅所得額。2、對于不具備商業實質或者公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換，會計不確認收入，而稅法必須確認收入。3、對于會計按照“實質重于形式”的原則確認的收入(如售后回購、售后回租，稅法有可能應當按照“形式重于實質”的原則確認收入，即應當分解為銷售和購進(回租兩筆經濟業務進行稅務處理。4、在新企業所得稅法實施前，國家稅務總局對房地產開發企業的收入確認標準作了專門規定(國稅發200631號，這些規定在新法實施后是否延用，目前還不明確。例1：A公司于2008年12月1日接受一項安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入600萬元。至年底已預收安裝費440萬元，實際發生

6、安裝費用280萬元(假設均為職工薪酬，估計至完工還會發生120萬元。甲公司2008年12月賬務處理如下：當月完工進度：280÷(280120×100%70%預收勞務款借：銀行存款 4400000貸：預收賬款 4400000發生勞務成本借：勞務成本 2800000 貸：應付職工薪酬 2800000確認收入并結轉成本借：預收賬款 4200000(6000000×70%貸：主營業務收入 4200000借：主營業務成本 2800000 貸：勞務成本 2800000差異分析：上述會計處理與稅法規定完全一致，不存在差異。需要說明的是，會計確認完工進度的方法有三種：一是按已完工

7、作量占全部工作量的比例確定完工程度，二是按已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例確定完工程度，三是按已經發生的成本占估計總成本的比例確定完工程度。因為稅法對于完工程度的確認方法未作出明確規定，所以應當視為會計與稅法無差異，即稅法對上述三種完工程度的確認方法均應當認可。例2：假設在例1中，A公司認為交易中未來將發生的成本不能可靠地計量，預計已經發生的勞務成本全部能夠得到補償。A公司2008年度賬務處理如下：、與例1相同。確認收入并結轉成本借：預收賬款 2800000(6000000×70%貸：主營業務收入 2800000借：主營業務成本 2800000 貸：勞務成本 2800000差異分

8、析：稅法在確認收入時，不考慮謹慎性原則，即仍應當按照完工進度確認收入。假設稅務機關核定的完工進度為60%，那么在申報企業所得稅時應確認的收入為36萬元(60×60%，應調增應納稅所得額8萬元(3628。三、收入確認的時間企業會計準則規定(以銷售商品為例：下列商品銷售，通常按規定的時點確認為收入，有證據表明不滿足收入確認條件的除外：1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。2.銷售商品采用預收款方式的，在發出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較

9、簡單，可在發出商品時確認收入。4.銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。5.銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。實施條例第十八條規定：利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。第十九條規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。第二十條規定：特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。第二十一條規定：接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。第二十三條規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收

10、入的實現；企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。第二十四條規定：采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現。差異分析：1、對于收入確認時間，如果稅法未作明確規定，則應當視為會計與稅法無差異。2、對于利息收入，會計一般按權責發生制確認收入(即使某一年度未付息，仍應當確認利息收入。稅法按合同約定的付息日期確認收入(到付息日，未收到利息也應確認收入，這一規定與權責發生原則與收付實現制原則均不一致，同時也造成了會計與稅法確認收入的差異。例如企業的一

11、項長期債權投資，合同約定在到期日一次性還本付息，會計處理時應當按權責發生制分期確認利息收入，而稅務處理時平時不確認利息收入，需要等債權到期時，一次性確認利息收入。對會計平時確認的利息收入應當調減應納稅所得額，待到期日再相應調增應納稅所得額。3、對于租金收入(指經營租賃，會計應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，應將租金總額在整個租賃期內按直線法或者其他合理的方法進行分配，免租期內也應確認租賃收入。稅法規定租金收入應當在合同約定的支付租金日確認收入。如果會計與稅法確認租金收入的時間不一致，則應當相應進行納稅調整。4、對于特許權

12、使用費收入，會計規定屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入，屬于提供初始及后續服務的特許權費， 在提供服務時確認收入。而稅法規定特許權使用費應當在合同約定的付費日確認收入。如果會計與稅法確認收入的時間不一致，則應當相應進行納稅調整。5、對于接受捐贈收入(包括接受捐贈固定資產，會計與稅法都按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現，即不存在差異。6、對于持續時間超過12個月建造收入，會計與稅法確認收入的時間是基本一致的，但是如果建造合同的結果不能可靠估計，會計在確認收入時考慮了成本收回因素，那么在稅務處理時，有可能需要重新核定收入。7、對于產品分成收入，企業會計

13、準則對于收入確認時間未作明確規定，我們認為，在一般情況下，會計與稅法不存在差異。8、對于逾期包裝物押金，稅法可能會規定一個“逾期”標準，如果該逾期標準與會計確認的包裝物押金不需要退還的時間不一致，那么將形成差異，應當相應進行納稅調整。需要注意的是，對于稅務處理時已經調增應納稅所得額的逾期包裝物押金，如果企業以后實際退還押金的，則應當相應調減應納稅所得額。9、對于固定資產以外的盤盈收入，會計與稅法均在盤盈當期確認收入，對于固定資產盤盈，會計應當調整以前年度損益，而稅法仍然確認為當期收入。四、收入的計量原則根據企業會計準則的規定，除關聯交易等少數情形外，會計一般按照公允價值確定收入額。實施條例第十

14、三條規定，企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。差異分析：我們認為，企業會計準則對于收入也普遍采取了公允價值計量原則，因此會計與稅法一般不存在差異。五、不征稅收入企業所得稅法第七條規定：收入總額中的下列收入為不征稅收入：“（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；（三）國務院規定的其他不征稅收入。”差異分析：對于不征稅收入，會計與稅法將形成永久性差異，即企業應當就不征稅收入調減應納稅所得額。六、視同銷售實施條例第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資

15、、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。差異分析：“視同銷售”是相對于會計而言的，如果會計處理不作為銷售，而稅務處理時應作為銷售，則屬于“視同銷售”。此次新企業所得稅法首次明確了勞務的視同銷售問題，如果企業將勞務用于捐贈、贊助等項目時，會計未確認收入的，則應當相應進行納稅調整，同時記載對應項目會計成本與計稅成本之間的差異。執行新的會計準則后，會計確認收入的范圍比以前擴大，例如將貨物用于債務重組、具有商業實質的非貨幣性資產交換(且交換資產公允價值能夠可靠計量、捐贈等項目時，都應當確認銷售收入，因此，視同銷售需要

16、納稅調整的情形比過去大為減少。需要注意的是，執行新企業所得稅法后，貨物(包括自產產品在同一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程，管理部門、分公司等，不再作為銷售處理。七、銷售退回差異分析：對于銷售退回，會計與稅法均要求沖減退回年度的銷售收入，在一般情形下，會計與稅法不存在差異。對于屬于資產負債表日后事項的銷售退回，如果發生在年度匯繳申報前(次年5月31日前，那么會計與稅法不存在差異，如果發生在年度匯繳申報后，那么會計應減少報告年度的銷售收入，而稅法應減少次年銷售收入，即應當先調增報告年度應納稅所得額，再調減次年應納稅所得額。八、政府補助(補貼收入根據企業會計準則的規定，政府補助應當劃分為與

17、資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。與收益相關的政府補助，只有存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，才可以在這項補助成為應收款時予以確認并按照應收的金額計量。根據企業所得稅法及其實施條例的一般原理，企業取得政府補助應當于實際收到時確認為收入，如果此后財稅部和國家稅務總局對政府補助確認收入的時間有新規定的，應當從其規定。如果稅法明文規定某項政府補助屬于不征稅收入或者免稅收入，則應當從應納稅所得額中扣除。差異分析：如果會計與稅法將政府補助確認為收入的時間不一致，那么應當相應進行納

18、稅調整。需要注意的是，如果政府補助屬于稅法規定的不征稅收入，那么政府補助支出后所形成的費用不得在稅前扣除，形成的財產，不得在稅前進行折舊、攤銷。例3：2008年4月，甲公司購入一臺環保設備，支付價款480萬元，其中210萬元為政府補助。該設備折舊年限為10年，采取直線法計提折舊(假設無殘值。2016年4月，甲公司出售了這臺設備，取得價款120萬元。甲公司賬務處理如下：1、取得補貼收入借：銀行存款 2100000貸：遞延收益 21000002、2008年4月購入設備借：固定資產 4800000貸：銀行存款 48000003、2008年5月至2016年4月，每月計提折舊，并分攤遞延收益借：管理費用

19、 40000(480000÷10÷12貸：累計折舊 40000借：遞延收益 17500(2100000÷10÷12貸：營業外收入 175004、2016年4月出售設備，同時轉銷遞延收益余額借：固定資產清理 96000累計折舊 3840000貸：固定資產 4800000借：銀行存款 1200000固定資產清理 960000營業外收入 240000借：遞延收益 420000貸：營業外收入 420000差異分析：稅法應當在實際收到政府補助時確認為收入，因此，甲公司2008年應當調增應納稅所得額1960000元(210000017500×8，同時應當確

20、認遞延收益的計稅成本為0。2009年至2015年，每年應當相應調減應納稅所得額210000元(17500×12。2016年應當相應調減應納稅所得額490000元(17500×4420000。到2016年4月，甲公司因會計與稅法將政府補助確認為收入的時間不同，而發生的暫時性差異全部轉回(1960000210000×7490000。九、建造合同企業會計準則規定：“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。”實施條例第二十三條規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶

21、、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”差異分析：在一般情況下，會計與稅法確認的建造合同收入是一致的。但是對于會計因考慮謹慎性原則而少確認的收入(或者增加的支出，應當調增應納稅所得額。例4：B建筑公司簽訂了一項總額為2700萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程于2008年2月開工，預計2010年9月完工。最初預計的工程總成本為2500萬元，到2009年底，因材料價格上漲，預計總成本上升為3000萬元。B公司于2010年7月提前完工，且工程質量優良

22、，客戶同意支付獎勵300萬元。建造該工程有關資料見下表(單位：萬元：項目2008年2009年2010年累計發生成本80021002950預計完成合同尚需發生成本1700900-結算合同價款10001100900實際收到價款8009001300B公司賬務處理如下：1、2008年賬務處理：登記發生的合同成本借：工程施工-合同成本 8000000貸：原材料、應付職工薪酬等 8000000登記已結算的合同價款借：應收賬款 10000000貸：工程結算 10000000登記實際收到的合同價款借：銀行存款 8000000貸：應收賬款 8000000確認當年合同收入和費用完工進度：800÷(800

23、1700×100%32%借：主營業務成本 8000000 工程施工-合同毛利 640000貸：主營業務收入 8640000(27000000×32%2、2009年賬務處理：登記實際發生的合同成本借：工程施工-合同成本 13000000(210000008000000貸：原材料、應付職工薪酬等 13000000登記已結算的合同價款借：應收賬款 11000000貸：工程結算 11000000登記實際收到的合同價款借：銀行存款 9000000貸：應收賬款 9000000確認當年合同收入和費用完工進度：2100÷(2100900×100%70%應確認的合同收入：

24、2700×70%8641026(萬元應確認的合同費用：1300萬元應確認的合同毛利：10261300274(萬元應確認的合同預計損失：(21009002700×(170%90(萬元借：主營業務成本 13000000貸：主營業務收入 10260000 工程施工-合同毛利 2740000借：資產減值損失 900000 貸：存貨跌價準備 9000003、2010年賬務處理：登記實際發生的合同成本借：工程施工-合同成本 8500000(2950000021000000貸：原材料、應付職工薪酬等 8500000登記已結算的合同價款借：應收賬款 9000000貸：工程結算 9000000登記實際收到的合同價款借：銀行存款 13000000貸：應收賬款 13000000確認當年合同收入和費用應確認的合同收入：(2700300(86410261110(萬元應確認的合同費用：850萬元應確認的合同毛利：1110850260(萬元借：主營業