1、合并報表中長期股權投資抵銷處理淺析新準則 新準則對合并財務報表編制中長期股權投資的抵銷處理做出了不同以往的規定，使得在編制時合并報表比之以往有較大難度。現通過一個企業合并案例對其中的長期股權投資抵銷處理進行分析。例微星公司2007年1月1日以2000萬元取得雅里60的股權，并于當日辦理了并購中涉及股權的所有權變更手續，2000萬元的支出由以下資產構成：貨幣資金400萬元；一項無形資產賬面價值800萬元，已攤銷200萬元，公允價值為915萬元；庫存商品公允價值500萬元，成本為300萬元。微星公司為增值稅一般納稅人；為該事項支付評估費用100萬元。雅里公司2007年1月1日股東權益為2850萬元

2、，其中股本為1500萬元，資本公積為850萬元，盈余公積為50萬元，未分配利潤為450萬元。在2007年1月1日，雅里公司除一臺固定資產和一項無形資產的公允價值與賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相同。該固定資產公允價值為400萬元，賬面價值為300萬元，預計尚可使用年限為10年，采用直線法計提折舊，無殘值；該無形資產公允價值為200萬元，賬面為150萬元，預計尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷。雅里公司2007年實現凈利潤220萬元，分派2006年現金股利50萬元；2008年實現凈利潤320萬元，分派2007年現金股利60萬元；2008年12月1日取得的一項可供出售金融資產，

3、成本為200萬元，2008年12月31日其公允價值為220萬元。除上述事項外，雅里公司的所有者權益未發生其他增減變化。兩公司均按凈利潤的10提取法定盈余公積。 一、合并方在合并日編制合并報表的抵銷處理(一)非同一控制新準則對非同一控制下的合并采用購買法進行處理。購買方按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，企業合并成本包括購買方支付的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及未進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。對于支付的非貨幣性資產的公允價值和賬面價值的差額，應當記入當期損益。其會計處理是：借：長期股權投資20000000累計攤銷2000000貸：銀行存款500

4、0000無形資產8000000主營業務收入5000000應交稅費應交增值稅(銷項稅額)850000營業外收入3150000借：主營業務成本3000000貸：庫存商品3000000準則規定企業持有的能夠對被投資企業單位實施控制的長期股權投資取得時應按成本法核算，在合并日編制合并財務報表時再調整成權益法核算。在權益法下，如果初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可識別凈資產公允價值份額的，該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價表達出的與取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值，對該部分商譽取得投資時不予確認，編制報表時予以確認。本例中確認的商譽企業合并成本合并中取得

5、被購買方可識別凈資產公允價值份額2000(2850+100+50)×60=200(萬元)。編制合并日的抵銷分錄：借：固定資產1000000無形資產500000股本15000000資本公積8500000盈余公積500000分配利潤4500000商譽2000000貸：長期股權投資20000000少數股東權益12000000(二)同一控制新準則采用權益結合法對同一控制下的企業合并進行處理。合并方在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積的余

6、額不足沖減的，調整留存收益。其會計處理是：借：長期股權投資17100000累計攤銷2000000貸：銀行存款5000000無形資產8000000庫存商品3000000資本公積3100000由于同一控制下采用的是權益結合法進行合并，不需要將子公司的個別報表調整為公允價值反映的財務報表，只需要抵銷內部交易對合并報表的影響即可，也不需確認商譽。會計處理為：借：股本15000000資本公積8500000盈余公積500000未分配利潤4500000貸：長期股權投資17100000少數股東權益11400000權益結合法視合并雙方在合并日之前一直存在，為此應將被合并方在合并日之前的留存收益包含在合并日報表中

7、。借：資本公積5000000貸：盈余公積500000未分配利潤4500000 二、合并方在資產負債表日編制合并報表的抵銷處理(一)非同一控制資產負債表日，被合并方的資產負債表仍是以資產和負債的賬面價值反映，按購買法的要求須將其調整為在購買日公允價值基礎上確定的資產、負債及或有負債的價值。本例中雅里公司在購買日有兩項資產的公允價值與賬面價值不一致，應將其調整，同時調整相應的累計折舊和累計攤銷。2007年12月31日的調整處理：借：固定資產1000000無形資產500000貸：資本公積1500000借：管理費用200000貸：固定資產累計折舊100000無形資產累計攤銷100000200

8、8年12月31日的調整處理：借：固定資產1000000無形資產500000貸：資本公積1500000借：管理費用200000未分配利潤年初200000貸：固定資產累計折舊200000無形資產累計攤銷200000準則規定，資產負債表日合并財務報表應當以母公司和子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資。2007年12月31日的調整處理：2007年實現凈利潤220萬元，經公允價值調整后凈利潤為200萬元(22020)，微星公司所享有的份額為120萬元(200×60)。借：長期股權投資1200000貸：投資收益1200000經調整后微星公司對雅里公的長期

9、股權投資的賬面價值為2090萬元(2000-30+120)。2008年12月31日的調整處理：2008年實現凈利潤320萬元，經公允價值調整后凈利潤為300萬元(32020)，微星公司所享有的份額是180萬元(300×60)。同時，由于雅里公司可供出售金融資產的公允價值上升20萬元(220200)，微星公司享有的份額為12萬元(20×60)。借：長期股權投資2460000貸：未分配利潤年初1200000投資收益1140000資本公積其他資本公積120000經調整后微星公司對雅里公的長期股權投資的賬面價值是2246萬元(2000+234+12)。調整中涉及損益的，調整之后不需

10、要按調整后的凈利潤調整盈余公積，被合并方的盈余公積仍按未調整前的凈利潤計提。編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。2007年12月31日的抵銷處理：借：股本15000000資本公積10000000盈余公積年初500000本年220000未分配利潤5780000商譽2000000貸：長期股權投資2090000少數股東權益12600002008念12月31日的抵銷處理：借：股本15000000資本公積年初10000000本年200000盈余公積年初720000本年320000未分配利潤7860000商譽

11、2000000貸：長期股權投資22460000少數股東權益13640000母公司本期對子公司長期股權投資按權益法調整的投資收益和子公司期初未分配利潤正好與子公司本年利潤分配項目抵銷。2007年12月31日的抵銷處理：借：投資收益1200000少數股東損益800000未分配利潤年初4500000貸：提取盈余公積220000對所有者(或股東)的分配500000未分配利潤年末57800002008年12月31日的抵銷處理：借：投資收益1800000少數股東損益1200000未分配利潤年初5780000貸：提取盈余公積320000對所有者(或股東)的分配600000未分配利潤年末7860000(二)同一控制同一控制下企業合并是以權益結合法為基礎核算的，不需要將被合并方資產負債表調整為按照購買日公允價值反映的報表，直接以被合并企業的賬面價值來按權益法調整對被合并公司的長期股權投資。具體的會計分錄與非同一控制下的一致，下文僅就相關的計算進行說明。2007年12月31日的調整處理：2007年實現凈利潤220萬元，微星公司所享有的份額是132萬元(220×60)。經調整后微星公司對雅里公司的長期股權投資的賬面價值是1812萬元(1710-30+13