1、變動成本法的歷史沿革、意義與作用 (1)    摘 要 簡述了變動成本法的歷史沿革，指出其意義與作用在于有利于企業采用科學的成本分析與控制方法，確定各部門的工作業績，促進企業經營決策的科學化。關鍵字 變動成本法 直接材料 直接人工 變動制造費用 固定制造費用 變動成本法，即變動成本計算法（variable costing），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎上，計算產品生產過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費用，將全部固定成本包括固定制造成本在發生當期直接計入當期損益的一種成本計算方法。 隨著經

2、濟及科學技術的迅猛發展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業廣泛實行預算管理，強烈要求企業會計部門提供與之相應的成本資料，以便加強對經濟活動的事前規劃與日?？刂啤Ｓ纱?，變動成本法計算得到廣泛重視并應用于西方各國的企業內部管理方面，成為管理會計的一項重要內容。1 變動成本法的歷史沿革變動成本法最初稱為“直接成本法”。主要是由于當時的產品成本只包括與業務量關系比較明顯的直接材料和直接人工。后來人們逐漸發現，有些間接的制造費用雖然不是直接成本但也隨業務量的變動而成正比例變動；而有的直接成本雖然直接計入特定對象，但卻并非變動成本。直接成本與變動成本之間，間接成本與固定成本之間并非兩對完全

3、對等的概念。因此，有人主張將直接成本改稱為變動成本法。但直到現在，仍有一些美國管理會計文獻使用“直接成本法”的術語。嚴格地講，這種說法已經不確切了。由于變動成本法能夠提供邊際貢獻，所以在英國該法也被成為“邊際成本法”。關于變動成本法的起源，國外會計專著的論述眾說不一。據有人考證，早在1836年英國的曼徹斯特工廠就出現了它的雛型。當然這僅僅是就損益計量方面的特點而言的。有會計學家指出，法國的斯特勞斯?別爾格在1876年曾宣布過直接成本法（變動成本法）的初步設想。英國人則強調1904年在英國出版的會計百科全書中已經記載了與變動成本法有關的內容。1906年2月美國制度雜志曾刊登過一段話，與變動成本法

4、的基本思路有很多相似之處：在生產經營活動的抉擇中，為估計其所期望的凈損益，第一步就要找出適合衡量一定的生產經營活動效果的單位費用，單位直接收入減去單位直接費用得單位直接凈收入或單位凈貢獻，然后以它來抵償不影響生產經營活動的費用?這些不影響生產經營活動的費用是指不管選擇什么生產經營活動方式都一樣固定或不變。單位凈收入（或單位凈貢獻）乘以產品數量就可以用來比較由于選擇各種不同的生產經營活動而產生的不同損益。據美國權威的柯勒會計辭典記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國會計學家喬納森?N?哈里斯撰寫的，刊于1936年1月15日的全國會計師聯合會公報。文章追溯了1934年哈里斯在杜威?阿爾末

5、化學公司設計“直接標準成本制造計劃”中所發現的問題。當時該公司銷售量上升利潤反而下降的現象，引起了哈里斯的注意，矛盾從何而來？他發現問題的根源在于采用傳統的完全成本法。依據此資料，哈里斯對比新舊兩種方法對營業凈利潤的不同影響，揭示了直接成本法的優點。自哈里斯的文章公開發表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。到了20世紀50年代，隨著企業環境的改變，競爭的加劇，決策意識的增強，人們逐漸認識到傳統的完全成本法提供的會計信息越來越不能滿足企業會計內部管理的需要，必須重新認識變動成本法，充分發揮其積極作用。美國的一些會計師和經理又重新研究并開始在實物中試行變動成本法，并將變動成本法中的貢獻邊際這一概

6、念用于本量利分析及其他方面。實際使人們認識到，變動成本法不僅有利于企業加強成本管理，而且對制定利潤計劃，組織科學的經營決策也十分有用。從此，變動成本法開始受到人們的普遍重視。到20世紀60年代，變動成本法風靡歐美。2 變動成本法的意義與作用2.1 變動成本法的意義在變動成本法下，將企業成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。產品成本只包括變動成本，如直接材料、直接人工和變動制造費用，將固定成本如固定制造費用、固定期間費用等，不計入產品成本。在產品出售前，反映在資產負債表上的存貨資產價值不包括固定制造成本；在產品銷售時，轉入銷售成本與銷售收入進行配比的也只是變動成本。這樣，它就能提供反映產品盈利能

7、力的貢獻毛益資料，有利于企業的經營決策、目標管理和分析考核。在變動成本法產生以前，傳統財務會計是將企業成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。計算產品成本時，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費用（其中制造費用不管是變動費用還是固定費用），“吸收”、“歸納”計入產品成本。由于這種成本計算主要是用于計量產品制造過程中的全部制造成本，反映企業的財務狀況和財務成果，因而也稱為財務成本。制造成本的計算方法是將全部制造成本（包括變動和固定的）均計入產品成本的，因而在變動成本法產生后，為區別這兩種成本計算方法，將新產生的成本計算稱之為變動成本計算法，而把傳統的成本計算稱之

8、為完全成本計算法（full costing）,簡稱完全成本法。完全成本法也稱吸收成本計算法（或歸納成本計算法）或傳統成本計算法。在完全成本計算法下，產品成本包括全部制造成本，將非制造成本如營業費用、管理費用和財務費用作為期間費用進行處理，不計入產品成本。這樣，在產品出售前，制造成本以存貨資產的形式反映在資產負債表中；待產品銷售后，再將存貨成本轉入銷售成本，與銷售收入進行配比，確認損益并反映在損益表上。    在當前會計實際工作中，無論國內還是國外，一些權威機構如美國財務會計準則委員會（FASB）、美國證券交易委員會（SEC）、美國注冊會計師協會（AICP

9、A）、英國會計準則委員會（ASB）以及我國的財政部、稅務總局、證監會等，都不允許以變動成本法計算、反映企業的財務狀況，財務成果和現金流量。對會計要素的確認、計量和報告，按企業會計準則規定只能采用完全成本計算法。盡管變動成本法不符合會計準則的規范要求，不能用來編制對外反映的財務會計報表，但它在企業的內部管理上，包括經營決策、資本決策、目標控制和經營業績的責權利分析考核等方面都發揮著重要作用。2.2 變動成本法的作用（1）提供每種產品的盈利能力資料。每種產品的盈利能力資料，是管理會計要提供的重要管理信息之一。因為利潤的規劃和經營管理中許多重要的決策，都要以每種產品的盈利能力作為考慮的重要依據。而每

10、種產品的盈利能力可通過其“貢獻毛益”來綜合表現。所謂“貢獻毛益”，是指產品的銷售收入扣減其變動成本之后的余額。顯然，各種產品的貢獻毛益要用來補償整個企業的固定成本，補償之后還有余額，企業才能實現最終利潤。所以，各種產品的貢獻毛益正是其盈利能力的表現，也是它對企業最終利潤所做貢獻大小的重要標志。而產品貢獻的確定又有賴于變動成本的計算。          34 如劉紅、周國新：芻議以生活權補償理論考量農村征地補償標準，農村金融體制改革2004年第12期。      35 以上有關“生活權”的論述詳請參見杜鋼建：析生活權與生存權，法學探索1996年第2期。      36 參見日鹽野宏：行政救濟法，第255256頁。      37 參見韓金東熙：行政法I（第9版），趙峰，譯，第417頁。      38 參見陳明?：財產權保障、土地使用限制與損失補償，臺灣：翰淌圖書出版有限公司，2001年，第124頁。    &