1、森林生態價值會計主體、會計假設與會計要素簡介：本文認為，森林生態價值的核算主體包括盈利性森林生態建設單位和非盈利性森林生態保護單位；核算假設包括森林生態資源有價、森林生態資源是所有權資源、外部效益內在化假設等；會計要素與傳統會計一樣包括森林生態資產等六個要素，但其與傳統會計有著質的區別。最后就森林生態會計報表與傳統會計報表的關系給予說明。一、森林生態價值會計主體會計主體概念界定了會計核算和報告的范圍，但森林生態建設（保護）單位的活動對生態環境造成，這些影響稱為外部性，這種外部性是非市場性的，往往不能通過交易價格反映出來。傳統會計對于像環境改善、森林生態價值這樣一些屬于外部性的事項并無反映，人們

2、也就無法了解的這種外部性。但可持續要求會計不僅要核算和報告內部各種活動所產生的內部影響，還要核算各種外部性，這就要求對會計主體的內涵進行重新認識。森林生態價值會計核算主體的界定要注重會計主體的行為特征，而非傳統會計中的所有權特征。森林生態建設（保護）單位所控制的資源，不僅有人造資源，當環境資源因具有價值而被視為資本時，也是這些單位的經濟資源，森林生態建設（保護）單位之所以對環境資源必須承擔來自于、道義等方面的責任，是因為森林生態建設（保護）單位的建設（保護）行為直接或間接促進這些環境資源的形成，其反向的行為可能直接或間接導致這些環境資源的破壞，因此森林生態建設（保護）單位應履行這種責任，并向投

3、資者等有關各方做出報告。雖然從某種程度上講，環境資源的所有權并不完全屬于森林生態建設（保護）單位，但卻是這些組織的行為所致，因此成為會計核算的范圍。鑒于森林生態價值所依附的森林生態建設主體和保護主體的不同，以及森林生態建設主體和森林生態保護主體資金運動方式、會計管理模式的不同，需將該會計主體劃分為森林生態建設單位和森林生態保護單位兩類。森林生態建設單位是盈利性會計主體，如國有場圃、集體林場等營林單位，其建設活動本身是一種生產行為，為提供優質苗木，培育、擴大森林資源，同時又從事多種經營，實現經濟效益、生態和社會效益，通過森林生態價值會計核算，將其生態效益固碳制氧、凈化環境、涵養水源、土壤保育、防

4、風固沙、生物多樣性等外部性效益進行計量，并通過一定方式得以補償，轉化為其經濟效益。森林生態保護單位是指非盈利性及森林保護單位，如森林自然保護區、天然林保護區等，他們從事森林生態保護活動，實現社會效益和生態效益。實施森林生態價值會計每年根據其完成的森林生態增值撥付一定資金作為其事業經費，進行為期一年的森林生態保護活動，按照收付實現制原則核算資金的收支結余，并對結余進行合理地分配。二、森林生態價值會計核算假設（一）森林生態資源有價該假設是森林生態價值會計核算最基本的假設。如果森林生態資源無價，森林生態會計也就無從核算，因為會計核算的對象是經濟活動過程的價值運動，森林生態會計核算的對象就是森林生態建

5、設（保護）活動中所體現出來的價值運動。在森林資源中，有一部分是人們加工的資源，如植樹造林等，這一部分資源由于是通過人們的勞動生產出來的，因而是有價值的。還有一部分是自然形成的，如天然森林、多樣性生物群等，這一部分資源并不是人們的具體勞動產品，但它依然有價值。按照馬克思的勞動價值觀，凝結了勞動的商品具有價值。自然資源如天然林本身雖然沒有凝結人類勞動，但在采伐之后，與森林資源密切相關的涵養水源、防風固沙、生物多樣性等也隨之消失，這些森林生態價值對人類生存的作用往往大于林木的實物價值，人類必須通過勞動才能將它再生產出來。森林的再生產需要投入大量勞動，勞動耗費凝結到再生林成為其價值實體。因此，天然林也

6、必須計價。按照西方的效用價值觀，效用和稀缺性是價值得以出現的充分條件，無用之物，便無價值，物品效用在于滿足人的欲望和需求，能滿足人類物質和精神欲望的物品，才成為有用的東西，才有價值；以物品滿足人的欲望的能力或人對物品效用的主觀心理評價來解釋價值及其形成過程已為眾多人士所認可。森林生態資源具有固碳制氧、凈化環境、涵養水源、土壤保育、防風固沙、生物多樣性等效用，而且這些效用是滿足人類生活需要和整個人類發展需要最基本的物質條件，因此它是有價的；況且環境的惡化使得森林生態資源給人類帶來的效用變得越來越急切或者說越來越稀缺，人類對這些效用的心理評價有著日益上升的趨勢，所以森林生態的價值量也會日益上升。（

7、二）以貨幣計量為主的多元化計量貨幣計量為會計對象的確定和工作手段的選擇提供了基本指導。貨幣計量假設認為，會計中應該以貨幣作為最主要的和最終統一的計量形式。按照貨幣計量假設，能夠進入森林生態會計核算范圍的必須是那些能夠用貨幣加以計量，或者雖無法科學計量，但可通過各種方式合理地予以估計的森林生態資源，如森林的固碳制氧、凈化環境、涵養水源、土壤保育、防風固沙、生物多樣性及基因保護等價值計量。通過具有計量資格的專門機構的計量，出具具有相當權威的計量證明，森林生態價值會計核算主體就可憑以將這些價值入賬，進入會計循環。由于森林生態價值會計核算內容既有商品性又不限于商品性，一部分在計量上具有模糊性，若僅以貨

8、幣作為計量單位，就不能客觀地反映會計主體的森林資源狀況，因此必須借助實物單位或指數來輔助反映，如某一森林消除了多少噪音、改善小氣候從而調節了多少氣溫、防災減災多少次等，目前很難用貨幣計量，但如果用其他指標如噪音指數、空氣指數等，就能提供更加直觀、形象和易于理解的信息。因此，森林生態價值會計核算要遵循以貨幣計量為主的多元化計量形式。運用貨幣計量形成財務指標，在表內反映；運用非貨幣計量形成勞動指標或技術指標，在表外披露。隨著的進步和的深入，目前尚不能以貨幣計量的內容將逐漸被科學的計量出來，這些內容再從表外披露轉入表內反映，森林生態會計理論也將更加完善。（三）森林生態資源是所有權資源在對森林生態價值

9、進行會計核算時，必須界定其產權歸屬。因為會計只能對自身擁有或控制的資源確認為會計主體的資產。因此，無論是人工森林還是原始森林，在森林生態價值會計核算中必須假定它們都是所有權資源。這樣，森林生態資源需求主體和森林生態資源供給主體才得以確定，從而確定其會計主體。人工森林生態資源所有權屬于其建設者，但原始森林卻具有準公共性、一方面，對于這種“上帝的恩賜”，人人都可以自由使用，任何人都不能輕易地宣布對其擁有所有權，具有無排他性；另一方面，它在用途上又具有競爭性，每增加一個消費者，將減少其他消費者的消費量。公共物品的無排他性，決定了它的供給者不可能向消費者收費，通過市場對這類物品實現資源配置幾乎是不可能

10、的，必須通過政府手段進行調節。這類物品的產權往往并不明晰，大多認為屬于國家。森林生態資源效益的外部性決定了其供給者無法向各消費者收取費用，供給者所創造的價值無法在供給者自身得以實現，因此必須由政府介入。通過政府對每一項森林生態資源劃定產權歸屬，明確責任；劃定權屬后，由市場介入對其森林生態資源價值予以評估，確定其價值量，由政府通過撥入款項的方式使各主體的森林生態價值得以實現，這實質上又吻合了森林生態資源的準公共性本身所固有的內在要求。總之，由于森林生態資源的準公共性，使得這一假設是必要的。（四）可持續發展假設可持續發展假設就是森林生態會計核算以會計主體在森林生態資源不枯竭、生態資源不降級的基礎上

11、，保證社會、經濟持續發展。這一假設界定了當代人與后代人的權利和義務，當代人與后代人是平等的兩個主體，從廣義上講也是一種債權債務關系，是保管和被保管的關系。當代人保管后代人的資源，向后代人承擔將這部分資源安全完整地交付給后代人的義務，后代人有要求當代人保全資源的權利。為了尋求代際公平，必須核算建設（保護）森林生態資源的價值變動，反映傳送給后代人的森林生態資源的增益和減損情況，為生態系統的良性循環打下基礎。建立森林生態會計的初衷，是在環境日益惡化、影響經濟正常發展的情況下，為了促進環境改善，對從未在賬面上反映也從未真正以貨幣形式實現其價值的森林生態價值進行會計核算。森林生態資源有受自然力作用自行生

12、長的一面，也有容易遭受火災、病蟲害、風暴、冰雪等自然災害破壞的一面，同時還有人類為了經濟利益大規模砍伐等人為因素而遭到嚴重減損的一面，如果沒有可持續發展假設作會計核算的前提，會計主體的森林生態會計核算將與其初衷相違背，這樣，盡管會計主體依然存在，但將完全改變森林生態建設（保護）的應有經營（保護）目的或方向。可持續發展的含義和內在要求構成森林生態會計理論體系的根本制約條件，沒有可持續發展假設，森林生態會計就失去基本的理論支撐；沒有可持續發展的要求，森林生態會計將失去存在的意義。（五）外部效益內在化假設森林生態效益大多是自然產生的而且自然外溢，按照常規，對這種外部效益，會計主體無法控制，又由于其準

13、公共性無法收費而難以將這種效益內在化，如果這個問題不解決，森林生態會計主體就無從核算其森林生態價值或從貨幣計量上核算其業績。因此，必須通過政府介入，充當這些森林生態效益功能或服務的消費者代表實行購買行為，將森林生態建設（保護）單位的外部效益內在化，才能使森林生態會計核算有了賴以生存的根基。因此，需要有外部效益內在化假設。此外，森林生態價值會計核算還要遵循會計主體、持續經營、會計分期假設。三、森林生態價值會計核算要素盈利性森林生態建設單位的會計要素與非盈利性森林生態保護單位的會計要素略有不同，這里只闡述前者。（一）森林生態資產森林生態資產是森林生態會計主體因過去從事森林生態建設經營活動而形成并由

14、有關權威計量機構出具證明文件的森林生態資源，以及因森林生態資金循環而形成并由森林生態建設單位擁有或控制的資源，這些資源預期會給會計主體帶來經濟利益。包括生態資產（如由森林產生的固碳制氧、凈化環境等）、森林生態流動資產、森林生態固定資產及森林生態無形資產（如森林采伐權、森林生態環境經營權等）、林木資產等。在這些資產中，除生態資產以外的各項內容均由森林生態資金運動所形成，其特點及確認標準和現行林業企業會計基本一致。生態資產是指在林地一定區域內由于森林生態建設經營活動而產出的森林生態價值，這部分資產本身不能由會計主體所控制，但這些產出的導源林木卻可以由會計主體控制，會計主體可以通過自己的活動（對林木

15、的管護和采伐）來左右這些產出的多少，即會計主體可以對其數量甚至質量進行控制，會計主體具有收益權。同時，由于森林生態資源是所有權資源，這種產出的所有權歸屬應界定為該主體，因此生態資產應確認為特定主體的資產。只是這種資產一經產出，使用權即刻轉移給消費者，不像一般商品那樣需要銷售過程，這是公共物品的特有屬性，必須由政府介入，作為消費者代表定期實施購買行為。關于生態資產的計量必須弄清“是按產出量來計量，還是按消費量來計量”。森林生態建設單位進行森林生態建設經營活動，產出生態資產，這種產出理應是該會計主體所擁有森林的全部環境功能（或環境服務），但這種環境功能未必全部轉化為環境效益（如制氧量），轉化比率有

16、多少，需要由以后的“使用”情況而定，因此由會計主體產生的環境效益與其在一定時期內所產生的環境功能可能產生差異，這種差異給生態資產價值的計量帶來了難題：生態資產價值究竟按環境功能的全部來計量還是按已經產生的環境效益來計量？如果按照環境效益計量對會計主體顯失公平，但如果按環境功能計量對消費者又不太公平。一是由于目前環境狀況全球告急，二是為了鼓勵森林生態會計這一新生事物的發展，三是對已消費的環境效益的計量比對環境功能的計量更加困難，對于這個難題的解決可以粗略化，采用按會計主體的建設活動所產生的全部環境功能即產出量進行計量并確認。比如，對固碳價值的計量采用森林生態建設單位在一定時期內所培植林木蓄積碳的

17、全部凈增總量進行計量并入賬；對于水源涵養價值的計量采用森林對降水的儲存法，將某一期間會計主體的水源涵養總量全部計量并入賬。生態資產具有以下特征：（1）它的產出是自發的，是生物生理作用的結果。（2）它的開發利用具有一定的不可逆性。開發利用改變原狀后，再恢復原狀，要么技術上不可行，要么需要較長時期的自然變化。（3）它的變化符合生態平衡機制。超限度的消耗將引起生態系統的退化和失衡。森林生態資源能否作為生態資產加以確認，應符合如下確認標準：（1）未來效用的可能性。（2）計量的可靠性。當現有技術已經解決了對某一森林生態資源的計量時，才能夠對該資源計量并準予主體確認入賬。一項森林生態資源作為森林生態資產加

18、以確認，應符合森林生態資產要素的定義、符合確認標準，能夠合理地、可靠地計量或估算。（二）森林生態負債森林生態會計作為財務會計的一個新的分支，不能與財務會計的概念框架相違背。因此，森林生態負債也是因過去的森林生態建設經營活動而形成的現實義務，履行該義務預期會導致利益流出，包括森林生態建設經營活動中所取得的借款、形成的應付工資、應付福利費、應交稅金、預收及應付款項、育林基金等各項流動負債以及應付債券、由于森林生態降級所負的復原義務等各項長期負債。其中的借款、應付工資等各項流動負債以及應付債券等項目從形態上看，與一般林業會計中的負債沒有區別，但其本質是截然不同的：這里的負債是由森林生態補償資金運動過

19、程中所形成的負債，比如用森林生態補償資金進行再生產活動，購買種苗等會形成借款、應付工資或應付賬款等等，因此，其資金循環、資金運動的目的與一般傳統會計不同。在森林生態資金循環中不可避免將產生一定量的應稅所得，按照稅法規定，森林生態建設單位也必須承擔稅款，這就構成了對國家的負債，故森林生態負債也包括“應交稅金”等各項應交款項。其中因森林生態降級所負的復原義務在現有的森林生態會計核算中尚不具備核算的條件，因此，可暫不將該部分負債的核算納入會計體系，待日后條件具備，再逐漸完善森林生態會計體系，將因森林生態降級而負的復原義務納入會計核算體系。森林生態負債是“現存義務”，而對未來的承諾，比如擬定將在一定時

20、期內產生一定的制氧量、水源涵養等并不一定構成現存的義務。只有當單位簽訂了不可撤消協議，不履行該協議將償付一筆巨額罰款時，才是一項現存義務。森林生態負債也要按照期限和性質劃分為流動負債和長期負債，劃分的時間界限仍沿用一年或一個營業周期，由于森林生態效益計量的復雜性決定了不可能每月進行計量，一般可采取一年計量一次的，那么其成本和利潤核算也按年進行，這時，以一年為界限劃分短、長期負債就較為合理。要特別提出的是，森林生態建設單位的經營周期不能像一般林業會計那樣把林木生長周期作為生產經營周期，因為在這里林木資產已不再是會計主體的“產品”，而是借以發揮生態效益的手段，從本質上講應該是企業的長期資產而不是流

21、動資產。（三）森林生態權益森林生態權益是森林生態建設單位所有者對單位凈資產的所有權，從數額上講，它等于森林生態資產減去森林生態負債。包括生態資本、實收資本、林木資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等項目，其中除生態資本以外的其他各項內容與一般傳統會計一樣。“生態資本”是會計主體產出生態資產時所形成的資本，包括“已收生態資本”與“未收生態資本”，是每年由于相關權威機構計量出該會計主體的森林生態效益增值部分的資本形態數額。“已收生態資本”是指有關政府機構已經對森林生態建設單位的森林生態資產實施了購買行為的部分，反映了會計主體生態資產中已經得到補償的金額：“未收生態資本”是指會計主體實現的生態資產減

22、去已收生態資本之后的余額，也即會計主體實現的森林生態效益未被認可而未得到補償的金額。具體會計處理是：當收到計量證明時，按計量證明文件上的金額全部記入“未收生態資本”，當實際收到森林生態效益補償收入時，按收到的收入金額，從“未收生態資本”明細賬轉入“已收生態資本”明細賬。“生態資本”累計額反映該會計主體歷年來已實現的森林生態效益總額，是森林生態建設單位的所有者對單位凈資產的要求權，其中的“未收生態資本”反映該會計主體已實現但尚未得到政府或社會補償的森林生態效益價值額。（四）森林生態收入森林生態收入是在一定時期之內，由于森林生態資產給會計主體帶來并已實現的森林生態環境功能或服務而產生的經濟利益的流

23、入。包括會計主體一定時期內實現的固碳價值補償收入、水源涵養價值補償收入、土壤保育價值補償收入、生物多樣性價值補償收人、森林防護價值補償收入、環境凈化價值補償收入等營業收入，以及因讓渡森林生態資產的使用權等日常經營活動而取得的其他業務收入。這一概念的界定沿襲了傳統會計中“收入”界定口徑“小口徑”，即只包括營業收入而不包括營業外收入。上述各項森林生態效益補償收入是企業已經確定能夠從政府或有關管理機構取得的補償收入。從目前的實際情況看，這部分收入金額一般會小于實際創造的全部環境功能或環境服務，即小于企業已經確認的生態資產金額。那么為什么不按照企業的生態資產的金額確認收入呢？原因在于收入的確認必須依照

24、實現制原則，當企業已經產出了森林生態效益，而不能確定這些生態資產是否能被社會承認，即不能確定這些資產是否被政府所購買時，并不能說明該資產就能“銷售”出去，那么就不具備收入實現的條件，因此，只能在已確定政府要實施購買行為時，才能按政府的實際購買數額確認收入。對過熟林的采伐、殘次林的間伐等收入屬偶發事項，不屬于會計主體的日常經營活動，是長期資產所有權的轉讓收入，應確認為營業外收入，不屬于森林生態收入。森林生態收入具備以下特征：（1）森林生態收入的實現不一定伴隨著某種森林生態資產的減少，這一點與傳統會計區別較大。因為生態效益的產出實質上是自然現象，常伴隨著森林生態資產的增加，而不是另一種資產轉化而來

25、。（2）森林生態效益的產生是一個緩慢而持續的過程，但收入的實現應假定在某一時點上（如在實際收到補償款時），這樣其收入的實現便與傳統會計收入的實現統一起來。一項森林生態環境功能能否作為森林生態收入加以確認，應符合如下確認標準：（1）現實性。在森林生態建設經營活動過程中，森林生態環境功能自發地形成、人類無意識地索取，這些環境功能提供給人類生態效用。無論這些效用的實現形式如何，能夠確定政府的購買行為必將發生時，才說明森林生態收入具備了現實性。（2）可靠地計量。森林生態效用有很多種，由于目前計量方法的限制，有些效用不能可靠地計量，或者只能非常模糊地計量，比如調節氣候、吸收有害射線等，由于會計假設的限制

26、，一般講，能以貨幣計量的客體才可進入會計核算系統，所以只有能可靠計量的森林生態效用才能確認為森林生態收入。（五）森林生態費用森林生態費用是在森林生態建設單位的持續過程中，因進行生態建設經營活動及其有關活動而發生的經濟利益的流出。由于森林生態收入的界定采用了小口徑，森林生態費用的界定也要采用小口徑，即只包括森林生態建設經營活動費用，不包括建設經營活動以外的費用（即營業外支出）。“持續發展”要求森林生態建設單位必須維持森林生態資源的基本存量，保證森林生態質量不下降。所以，不正常的森林采伐支出應作為營業外支出。森林生態費用主要包括森林生態效益成本、營業稅金及附加、育林及維簡費、營業費用、管理費用、財務費用、其他業務支出等。其一，森林生態效益成本。森林生態建設達到預定目的（如預定公益目的、郁閉成林、預定經營目的，下略）之前，盈利性森林生態建設單位一定時期內所發生的營林成本（如造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、調查設計費及其他管護費）實質上應由兩部分資產承擔，一是林木資產的實物價值，另一部分是森林資源所發揮的生態價值，因此，會計期末，企業應采取一定的分配方法，將營林成本分解為實物資產成本和生態效益成本，其中生態效益成本就構成了森林生態建設的森林生態效益成本的主要部分，當企業確認森