1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并會計報表    一、合并會計報表及其合并范圍 合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。 合并會計報表主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表或合并利潤表、合并利潤分配表、合并資金流量表。與企業(yè)個別會計報表一樣，這些合并會計報表分別從不同的方面反映企業(yè)集團這一會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果，構成一個完整的合并會計報表體系。 按照現(xiàn)行制度規(guī)定，凡在我國境內設立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)集團，當其擁有一個或一個以上子公司時，

2、其母公司都應編制合并會計報表，將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。 1.母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權益性資本的被投資企業(yè)，包括：（1）直接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；（2）間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；（3）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。間接擁有過半數(shù)以上權益性資本是指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上的權益性資本。直接和間接方式擁有其半數(shù)以上權益性資本是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權益性資本。 2.其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對被投資企業(yè)雖然不

3、持有其過半數(shù)以上的權益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：（l）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權；（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權控制被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策；（3）有權任免董事會等類似權力機構的多數(shù)成員；（4）在董事會或類似權力機構會議上有半數(shù)以上投票權。 3.在母公司編制合并會計報表時，下列子公司可以不包括在合并會計報表的合并范圍之內：（1）已關停并轉的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權益

4、性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。 二、合并會計報表的作用 合并會計報表能綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況，具有以下方面的作用。 1.提供母公司和子公司經(jīng)營活動的合并報表。母公司的投資者、債權人和管理者不僅希望了解公司本身的經(jīng)營情況，也希望知道包括子公司的經(jīng)營情況，以獲得其投資方面的信息。子公司的投資者也希望了解包括母公司和其他子公司在內的整個集團的經(jīng)營情況和經(jīng)濟實力。合并會計報表可以滿足這兩方面的需要。否則，他們需花很大的精力去搜集、分析各個公司的會計報表。 2.提

5、供整個企業(yè)集團真實的財務狀況和盈利能力。在會計期間，母公司和子公司將發(fā)生很多交易，其中包括工程承發(fā)包、土地轉讓、材料和產(chǎn)品買賣、勞務供應、應收應付往來款等，這些交易都在各公司的賬簿和報表中得到反映，編制合并會計報表時，必須消除各子公司之間及子公司與母公司之間的交易，以免重復計算和提供虛假信息。因此，合并會計報表反映了整個企業(yè)集團真實的財務狀況和盈利能力。 3.有利于企業(yè)集團的內部管理和國家經(jīng)濟管理部門的宏觀調控。通過閱讀和分析合并會計報表，可使管理當局全面了解整個企業(yè)集團的資金來源及其配置情況，以便有效地規(guī)劃和合理地配置資源，使有限的資源得到充分的利用。同時根據(jù)合并會計報表提供的信息，可合理調

6、整企業(yè)集團的各個經(jīng)營環(huán)節(jié)，以確保整個企業(yè)集團的利潤最大化。國家經(jīng)濟管理部門根據(jù)各個企業(yè)集團提供的信息，可以了解各個產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營情況和盈利水平，調整國家產(chǎn)業(yè)政策，進行宏觀調控。 但是，由于合并會計報表基本上是根據(jù)企業(yè)集團各個公司的資產(chǎn)、負債和所有者權益以及各個公司經(jīng)營收支加總編制的報表，混淆了各個公司的權益結構，無法反映各個公司的盈利能力和償債能力，各個公司的投資者也無法了解其投資的可*性和安全性。所以即使編制了合并會計報表，也不能忽視各個公司編制的會計報表。 三、合并會計報表的編制方法 由于合并會計報表是以母公司和納入合并范圍的子公司的各個會計報表以及其他有關資料為依據(jù)編制的，而各個會計報表是

7、以各個企業(yè)為會計主體進行會計核算的總括，它從母公司本身或從子公司本身的角度對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況進行反映，這樣集團內部公司間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，從發(fā)生內部間經(jīng)濟業(yè)務公司各個會計報表來看，雙方都進行了反映，而編制合并會計報表是以企業(yè)集團作為會計主體，這樣集團內部各公司間的經(jīng)濟業(yè)務就不必在合并會計報表上反映，集團內部交易在各個公司會計報表中重復反映部分要進行抵銷，否則，就會虛增合并會計報表有些項目的數(shù)額，使合并會計報表反映的信息失真。 為編制合并會計報表，子公司除向母公司提供本身的會計報表外，還應提供下列有關資料：（1）子公司所采用的與母公司不同的會計政策；（2）與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務

8、往來、債權債務、投資等資料；（3）子公司利潤分配有關資料；（4）子公司所有者權益變動的明細資料等。 母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權益性資本投資，必須采用權益法進行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎數(shù)據(jù)。 對于子公司因本期損益而引起的所有者權益的變動，母公司應計算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計入本期投資損益，同時按照該數(shù)額增加或減少長期投資，調整長期投資賬面價值。母公司進行賬務處理時，在增加長期投資的情況下，借記“長期投資”賬戶、貸記“投資收益”漲戶；在減少長期投資的情況下，借記“投資收益”賬戶、貸記“長期投資”賬戶。收到子公司分來的利潤時，母公司應作為長期投資減

9、少處理。進行賬務處理時，借記“銀行存款”等賬戶、貸記“長期投資”賬戶。 對于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權益的變動，母公司應計算確定所擁有的數(shù)額，按照計算確定的數(shù)額增加或減少長期投資，調整長期投資賬面價值，同時增加或減少資本公積的數(shù)額。（1）對于因子公司接受捐贈和對資產(chǎn)進行法定重信增值所引起子公司所有者權益的變動，母公司應按接受捐贈和確認的法定資產(chǎn)重估增值，借記“長期投資”賬戶、貸記“資本公積”賬戶入賬。（2）對于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權益的變動，在外幣折算差額為貸方余額時，母公司應借記“長期投資”賬戶，

10、貸記“資本公積”賬戶入賬；在外幣折算差額為借方余額時，母公司應借記“資本公積”賬戶，貸記“長期投資”賬戶入賬。 編制合并會計報表，一般要先編合并工作底稿。合并入作底槁分設三欄：第一欄為“母、子公司報表金額”欄，按母、子公司分欄列示；第二欄為“調整及抵銷數(shù)”欄，分設借方、貸方欄，第三欄為“合并報表金額”欄。編制合并會計報表時，一般先編合并損益表（或合并利潤表）和合并利潤分配表，再編合并資產(chǎn)負債表。 合并工作底稿編制的程序，通常是： 1.將母、于公司的會計報表各項目的金額填列到合并工作底稿的各個公司報表金額欄內。需要指出的是：在編制合并會計報表時，要先統(tǒng)一母公司和子公司的會計報表的決算口、會計期間

11、和所采用的會計政策。如不一致時，應按母公司本身會計報表的決策目、會計期間和所采用的會計政策對子公司的會計報表進行必要的調整，再將調整后的子公司的會計報表金額填列到合并工作底稿上。 2.在調整及抵銷欄內的有關項目填列調整及抵銷數(shù)。凡屬內部往來及內部交易性質的經(jīng)濟業(yè)務，均應根據(jù)調整、抵銷分錄，將調整、抵銷數(shù)填列合并工作底稿有關項目的調整及抵銷數(shù)欄。需要指出的是：調整、抵銷分錄，僅是為了編制合并會計報表在合并工作底稿中調整、抵銷內部往來、內部交易經(jīng)濟業(yè)務所作的分錄，并不記入各個公司的賬上，因而也不對各個公司本身的經(jīng)營成果和財務狀況產(chǎn)生影響。同時也不具備連續(xù)性，僅對編制當期合并會計報表提供有關項目的調

12、整及抵銷數(shù)。 3.計算少數(shù)股東權益，在合并工作底稿中另行列出。少數(shù)股東權益是指子公司所有者權益中由母公司以外的其他投資者所擁有的份額。因為編制合并會計報表后，這部分權益不屬企業(yè)集團所有，所以應單設“少數(shù)股東權益”項目另行列出。 4.根據(jù)“母、子公司報表金額”和“調整及抵銷數(shù)”欄數(shù)字，計算并填入“合并報表金額”欄。計算時，要根據(jù)各項目的性質、余額的借、貸方和調整及抵銷分錄的借、貸方數(shù)進行加減計算： 收入、收益、負債、所有者權益項目合并報表金額為： 母、子公司報表金額合計數(shù)+調整及抵銷貸方數(shù)調整及抵銷借方數(shù)成本、費用、支出、損失、資產(chǎn)項目合并報表金額為： 母、子公司報表金額合計數(shù)+調整及抵銷借方數(shù)

13、調整及抵銷貸方數(shù) 但對“未分配利潤”項目的合并報表金額，應根據(jù)編制的合并利潤分配表計算的本年年未未分配利潤數(shù)填列。因為經(jīng)過調整、抵銷母、干公司的收入、收益、成本、費用、支出損失項目后，必然影響集團公司的利潤和未分配利潤。 5.將合并工作底稿中算出的各項目“合并報表金額”欄數(shù)額，填入合并損益表（或合并利潤表）、合并利潤分配表和合并資產(chǎn)負債表的有關項目，然后根據(jù)合并資產(chǎn)負債表、合并損益表（或合并利潤表）、合并利潤分配表和有關資料，編制合并現(xiàn)金流量表。 四、合并損益表（合并利潤表）和合并利潤分配表 合并損益表（合并利潤表）和合并利潤分配表的編制，以母公司和納入合并范圍的子公司的個別損益表（利潤表）和

14、利潤分配表為基礎，在抵銷企業(yè)集團內部經(jīng)濟業(yè)務對下列項目的影響后，合并各項目的數(shù)額進行。 1.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部經(jīng)營收入的抵銷 內部點交工程已實現(xiàn)對外銷售時，應在合并經(jīng)營收入項目中抵銷內部經(jīng)營收入的數(shù)額，在合并經(jīng)營成本項目中抵銷從分公司驗收工程所發(fā)生的工程款（即分公司內部經(jīng)營收入）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“經(jīng)營收入”項目，貸記“經(jīng)營成本”項目。 內部點交工程尚未實現(xiàn)對外銷售時，應在合并經(jīng)營收入項目中抵銷內部經(jīng)營收入的數(shù)額，在存貨（在建開發(fā)產(chǎn)品）項目中抵銷內部點交工程所包含的未實現(xiàn)的內部經(jīng)營利潤及稅金，在合并經(jīng)營成本項目中抵銷內部點交工程的成本。在合并工作底稿中

15、編制抵銷分錄時，借記“經(jīng)營收入”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產(chǎn)負債表中抵銷）和“經(jīng)營成本”項目。 2.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部構件銷售利潤的抵銷 內部銷售構件尚未用于商品房實現(xiàn)對外銷售時，應在合并其他業(yè)務利潤項目中抵銷內部銷售構件的利潤，在存貨（庫存材料）項目抵銷內部銷售構件所包含的未實現(xiàn)的內部銷售構件的利潤。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“其他業(yè)務利潤”項目，貸記“存貨”項目（在合并資產(chǎn)負債表中抵銷）。如構件已用于商品房實現(xiàn)對外銷售時，在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“其他業(yè)務利潤”項目，貸記“經(jīng)營成本”項目，抵銷內部銷售構件的利潤。 3.母公司與子公司以及子公

16、司相互之間持有對方債券所發(fā)生的投資收益，應與其相對應的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”項目，貸記“財務費用等項目。 4.對于全資子公司，應將于公司利潤分配表中年初未分配利潤項目，子公司資產(chǎn)負債表中實收資本（或股本）項目、資本公積項目、盈余公積項目和母公司損益表、利潤表中投資收益項目，與母公司對子公司權益性資本投資項目、子公司利潤分配表中提取盈余公積（或提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積）項目、應付利潤（或應付代先股股利、應付普通股股利）項目相 互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“投資收益”、“年初未分配利潤”、“實收資本”域“股本”）

17、、“資本公積”、“盈余公積”項目，貸記“長期投資”、“提取盈余公積”（或“提取法定盈余公積”、“提取法定公益金”、“提取任意盈余公積”）、“應付利潤”域“應付優(yōu)先股股利”、“應付普通股股利”）項目。在上述抵銷分錄發(fā)生差額時，其差額應作為合并價差處理。當上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時，應貸記“合并價差”項目；當上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時，應借記“合并價差”項目。6、中國電信業(yè)要引入真正的競爭機制，必須實行多元的產(chǎn)權主體。 自1998年國家信息產(chǎn)業(yè)部成立后，中國電信宣告解體，成立了若干獨立的電信公司。目前，從我國主要電信運營商經(jīng)營的電信業(yè)務種類上來看，僅僅是一種業(yè)務上的專業(yè)化，

18、原有的市場結構并沒有發(fā)生實質的變化，業(yè)務上彼此基本獨立，不可能形成真正的競爭格局，特別是固定電話領域。尤其是目前中國電信業(yè)的產(chǎn)權結構依然如故，雖然各公司之間有著各自不同的利益和目標，但從所有權主體上看，都屬于中央人民政府。如果在競爭中任何一個公司受到重創(chuàng)，遭受損失的只能是國家。因此，國有電信公司必須改革，改革的唯一出路就是進行資產(chǎn)重組，實行多元的產(chǎn)權主體和產(chǎn)權結構。因為“競爭”的內涵是競賽和爭奪，其前提是產(chǎn)權主體和結構必須是多元的或不同的，否則不可能形成真正的競爭。因此，筆者再次建議，國家在允許國外資本介入中國電信服務業(yè)之前，應先允許國內非公有資本介入。我國目前的主要電信公司均屬國家控股集團公

19、司，這種模式，筆者有幾種疑慮：（1）國家電信控股集團公司的董事會成員和高級管理人員由政府任命，公司的決策與政府的決策的區(qū)別就不大，這又如何能減少政府對公司業(yè)務活動的行政干預呢？那么如果是這樣，政企分開就是一句空話。（2）國家電信控股集團所控制的子公司不止一家，這些子公司有盈利的，也有虧損的，國家控股集團從全面利益出發(fā)；很可能把盈利的子公司的利潤抽走，用于補貼虧損的子公司。這樣又形成了新的“大鍋飯”。因此，只有建立電信業(yè)的多元投資主體，才會解決上述矛盾。首先，由于多方出資，新增投資或技術，有利于技術的更新?lián)Q代，增加競爭能力，擴大市場份額；其次，由于多方出資，董事會的成份多樣化，從而政府的行政干預

20、就會減少，董事會的獨立就會擴大；再次，由于多元的投資主體，各個投資主體都關心公司的發(fā)展前景，因此，便于公司擴展業(yè)務，開拓市場。 目前，中國電信業(yè)的“競爭”是無序的、不規(guī)則的，基本上是利益導向，而非規(guī)則導向。眾所周知，電信業(yè)的競爭同市場的關系極為密切，無論在什么情況下都應當在市場這一大背景下，對競爭進行博弈分析，認識企業(yè)競爭存在的客觀性具有重要的意義。電信業(yè)參與市場競爭的方式無非有兩類：一是價格競爭；二是非價格競爭；非價格的指標主要考慮：業(yè)務種類、通信質量、服務水平。我認為，只有非價格競爭能力的提高才能顯示其競爭的實力。由于電信服務本身具有無形性、可變性、易消失性，服務的生產(chǎn)與消費的不可分割性以

21、及服務的全程全網(wǎng)和互聯(lián)互通等特點 ，使得電信業(yè)的非價格競爭因素，顯得尤為重要。為此，筆者建議，電信管理層在制定“游戲規(guī)則”時，應重點考慮非價格競爭機制，樹立企業(yè)的品牌意識。 7、加快轉變通信行政管理職能 WTO規(guī)則對成員具有較強的約束力，尤其對成員的政府行為提出了嚴格的要求。一個成員國要享受WTO的權利并從中獲得巨大的利益，必須根據(jù)WTO的有關原則、協(xié)議和要求來改革政府的行為，增強政府法治性和透明度，以保證政府為市場和企業(yè)提供公平的“游戲規(guī)則”。 目前，我國的通信行政管理部門，無論在觀念上、職能上和管理方式上都不能適應加入WTO后新形勢的需要。因此，我國通信行政管理必須加快轉變職能，盡快由“控

22、制型管理”向“服務型管理”轉變，用“規(guī)則導向”取代“權力導向”。筆者認為，在轉變通信管理職能上應著重考慮以下幾個方面： （1） 按照公平原則，減少對電信服務的行政干預，強化市場機制； （2） 按照透明度原則，提高電信服務市場管理的透明度和公開性，特別是程序的公開和透明； （3） 按照非歧視原則，一視同仁地對待各電信運營商企業(yè)； （4） 按照國民待遇原則，對本國和外國的電信服務和服務提供者給予平等對待。 8、建立通信行政行為公開化法律體系 WTO中的透明度原則，要求各成員方將有效實施的有關管理對外貿(mào)易的各項法律、法規(guī)、行政規(guī)章、司法判決等迅速加以公布，以讓其他成員方政府和貿(mào)易經(jīng)營者熟悉。 為適應

23、新形勢的需要，我國通信行政領域當務之急應解決兩個公開： （1） 通信行政的信息公開 無論是根據(jù)WTO關于信息公開的要求，還是根據(jù)我國民主與法治的發(fā)展需要，建立信息公開制度，應當成為我國通信行政改革的一項重要任務。目前，無論是電信服務的提供者還是電信服務的消費者，都面臨著對通信行政信息的欠缺和信息的歧視問題。例如，電信資費調整的價格聽證會內容，要求公民保密；模擬網(wǎng)退網(wǎng)精神，也要對社會保密。這些本來應向公眾公開的信息，確以“保密”二字，成為非陽光下的行為。為此，筆者建議：為保障電信服務的提供者和消費者的知情權的發(fā)展要求，必須建立通信行政信息或情報公開的法律制度。 （2） 通信行政程序的公開 重實體

24、、輕程序曾一直是我國法制建設中的一大問題。由于我國通信立法速度太慢，特別是通信行政管理中急需的電信法，遲遲不能出臺，致使通信行政領域處在無法可依的狀態(tài)。特別是通信行政程序公開的法律制度幾乎還是空缺。筆者認為，通信行政行為的不透明和效率低的主要原因，是通信行政程序無法可依。目前，至少應從以下兩方面作出努力： A.在整個通信行政領域建立健全以通信行政公開為核心的通信行政程序體系； B.加強輿論監(jiān)督并建立健全輿論監(jiān)督法律制度。 9、制定反壟斷法律體系，不應忽視的一個重要問題 近一段時期，有些學者呼吁盡快建立反壟斷法。他們認為：外國企業(yè)尤其是服務業(yè)將利用中國的商業(yè)存在，參與或獨立進行服務業(yè)的經(jīng)營，占領

25、中國市場。筆者認為，建立反壟斷法律體系是必要的，但是在中國制定反壟斷法律體系時，不應忽視一個重要的問題，那就是中國目前的主要服務業(yè)-電信業(yè)，基本上是一種“政府保護式的壟斷”，這與美國的“微軟式”壟斷是截然不同的。“微軟式”壟斷，它的成因是在自由競爭中暫時大獲全勝的壟斷，這是在公平機制中通過競爭得來的。1998年政府將中國電信分拆后，就允許中國聯(lián)通兼并中國最大的尋呼業(yè)-國信尋呼；接著政府又指定聯(lián)通與美國高通簽署了CDMA知識產(chǎn)權框架協(xié)議；后來又將長城電信公司也并入了聯(lián)通等。這是典型的“政府保護式壟斷”。因此，要建立反壟斷法律體系，必須完全破除“政府保護式的壟斷”，建立公平的競爭機制，否則一旦建立了“反壟斷法”，也只能是干擾公平競爭的工具。 10、普遍服務法律制度 普遍服務是指對任