1、審計師入市后的獨立性與行為管制     【摘要】 保持審計師的獨立性是審計行為管制的重點。客戶依賴、相機收費、意見購買將較嚴重地 影響 審計師的獨立性，但低價攬客未必如此。在過渡時期實行最低限價管制是一種過渡性的管制。審計行為管制的最終目的是要通過對審計師的適當干預，保證審計市場的有序競爭和審計質量。 【關鍵詞】 獨立性；客戶依賴；相機收費；意見購買；低價攬客；價格管制 符合注冊 會計 師審計準入管制條件的注冊會計師和會計師事務所（以下簡稱為“事務所”，并與注冊會計師一起合稱為“審計師”）進入審計市場后，由于信息不對稱、審計師是有限理性的機會主義者、審計

2、行為不容易觀察、審計報告是 社會 公眾監督和評價公司管理當局進而決定投資決策的重要依據，所以還需要進行行為管制，以確保審計師的獨立性和專業勝任能力的恰當運用，進而解決注冊會計師審計的質量 問題 。論文百事通 注冊會計師審計的行為管制是對入市后的審計師的執業行為及其出具的審計報告應承擔的責任的管制。在時間跨度上，包括從審計業務承接開始直至審計報告的出具及嗣后責任承擔的有關限制和規定；在 內容 上，包括對業務承接、審計證據的收集與整理、審計工作底稿的編制與保存、審計報告的出具與責任、與同行的關系等方面的管制；從管制的目的看，注冊會計師審計行為管制的主要目的，一是從制度上確保審計師的行為不超過其專業

3、勝任能力，二是為確保或提高注冊會計師審計質量提供全面質量管理的制度安排，三是為注冊會計師審計糾紛提供一個基本的專業評價機制。在審計師出具審計報告之前，行為管制制度會自動警示審計師，什么樣的客戶可與之簽約，怎樣的審計程序和審計 方法 才可以保證審計質量，出具何種審計報告才是合適的；在發生審計訴訟時，行為管制制度是有關協調與判決機構進行協調、評判的基本專業評判標準。 一、業務過分集中與保持獨立性 業務過分集中可能表現為審計師在審計公費收入上過分依賴某一特定的客戶，也可能表現為審計師既是某客戶的審計業務的執行者又是非審計業務的承擔者。從客戶中獲得審計公費是事務所生存與 發展 的 經濟 基礎，但當事務

4、所的審計公費收入過分依賴于某一特定客戶或客戶集團時，客戶就很容易以解聘或大幅度降價相威脅，迫使審計師出具符合管理當局意愿的審計報告，這不僅在形式上令人們對審計師的獨立性表示懷疑，而且事實上審計師也很容易就范，所以應該限制審計師在收入上過分依賴某一客戶或客戶集團。至于“過分”一詞的數量標準，在現有的規范上，各國或地區不盡相同，如香港會計師公會要求其執業會員應盡量保證從一個客戶或客戶集團中獲得的經常性收費不超過其總收費的15%，瑞士把這一比例規定為10%，墨西哥規定連續2年從一個客戶中取得的收入占年度總收入的比例不得超過40%(B?E?利德斯等,1996)。我國 目前 還沒有類似的規定，但應該盡早

5、建立起來。 一家事務所是否可以同時兼任某一客戶的審計業務與非審計業務，論爭的焦點在于它是否影響審計師的獨立性，從現有的證據和論證的邏輯看，無論是贊同者還是反對者，誰都沒有絕對優勢，但“安然事件”等一系列會計、審計丑聞卻強化了人們對“同時兼任審計業務與非審計業務有損于審計師的獨立性”的信念， 自然 也就有了Sarbanes-Oxley Act of 2002201節、202節的有關禁止性限制。面對Sarbanes-Oxley Act of 2002201節規定的9項禁止，有學者認為，我國還不必學美國，不必對同時兼任審計業務與非審計業務進行限制，他們認為審計業務與非審計業務是相容的，我國的事務所正

6、處在成長期，非審計業務的份額很小，同時兼任非審計業務不會危及審計師的獨立性。其實，作為一項制度安排，應該有防御功能，不能等到“木已成舟”才行動。在制度設計時，不能期盼任何人是利他的，否則，其設計的制度永遠只是一個人們企盼的理想模式，若在實踐中 應用 ，只會給社會造成損失。回到我國審計市場，我們不難發現，我國審計師的獨立性本來就不高，如果允許審計師兼任那些可能影響獨立性的非審計業務的話，那么當審計師的獨立性受到嚴重影響時，再來收拾審計市場混亂不堪的殘局，是非常危險的。在這些可能影響審計師的獨立性的非審計業務中，代理記賬服務、評估與計價服務以及內部審計外包服務，尤其要引起我國管制機構的高度注意，應

7、該盡快采取措施限制審計師兼任非審計業務。 若一個審計師既為客戶提供審計服務又提供代理記賬服務的話，那么無異于自己審計自己的記賬，并在審計報告中宣稱其編報的財務報告是真實的、合法的。退一步，即使是真實的、合法的，要取得社會公眾的認可也很困難。 雖然評估或計價服務與審計服務不是完全不相容，但評估與審計在專業技能上的要求相差甚遠，現有的注冊會計師大多并不具備評估所需的專業勝任能力，尤其要禁止以自己的評估數據為基礎的審計服務。 接受內部審計外包服務，明顯地模糊了內部審計與外部審計（注冊會計師審計）的界線。內部審計是為管理當局服務的，是公司內部治理結構的一種制度安排，目的是要確保公司制度與政策的貫徹與執

8、行，以提高經營績效，防止舞弊。在這一意義上，內部審計的目標與外部所有者的目標是一致的，但是，當管理當局的經營業績不佳，管理當局又期望給外部的所有者以經營業績良好的印象時，審計師若忠于管理當局，就會濫用其外部審計的優勢，成為管理當局欺騙社會公眾的“幫兇”；審計師若忠誠于社會公眾，就應該披露管理當局的“無能”與“說謊”，這就會與他們履行內部審計、為管理當局服務的職責相矛盾，即審計師兼任同一客戶的外部審計業務與內部審計業務存在利益沖突。 二、低價攬客、準租與獨立性 在1998年以前，我國審計市場的競爭主要是各事務所掛靠單位的權力較量，自1998年“脫鉤改制”以來，這種權力較量的情況雖然還以某種形式反

9、映出來，但事實上在逐年下降，自由競爭的成分在逐年增強。價格競爭是各事務所爭取客戶的重要手段，低價攬客時有發生。 一般認為，低價攬客是初次審計聘約簽訂的審計公費低于所發生的審計成本的經濟行為。在美國，對低價攬客是否影響審計獨立性，代表性的觀點有這樣三類： （一）低價攬客影響獨立性 SEC認為，“如果審計師同意以低于正常成本的收費標準與客戶簽約，會降低其獨立性”。 AICPA（1978）的科恩委員會(Cohen commission) 認為，“在初次審計時為獲取審計聘約而采取低于成本的虛報定價行為將同未清償的審計公費一樣有損于審計獨立性。”他們的邏輯是：初次簽約時同意低價承接審計業務的目的在于獲取

10、客戶的長期審計合約，在未來的審計公費收入中使初次審計公費的削價部分得到補償，在審計師事實上由管理當局聘請的情況下，審計師會屈服管理當局的壓力，為管理當局粉飾財務報告服務。 （二）以L?DeAngelo（1981）為代表，認為低價攬客是審計師為獲取準租(quasi-rent)的理性的競爭性反應，是由交易成本引起的 現任審計師相對于后任審計師而言，具有技術上的優勢。同時，客戶變更審計師存在交易成本，降價是某審計師試圖從現任審計師手中爭奪客戶的理性的競爭性行為，是審計師為獲取競爭優勢不得不付出的代價。如果客戶要變更現任審計師，必然要為尋找新審計師而發生一定的搜尋成本，同時還要為引起管制機構關注而發生

11、其他交易成本，“削價”可以部分地補償客戶的這些交易成本。初次審計成本通常比再次審計成本高，A?A?Arens & J?Loebecke（1997)認為，在初次審計委托中存在明顯的審計啟動成本，如新任審計師需要：1.重新證實某些資產負債表項目的永久自然狀態；2.重新確認資產負債表項目的期初余額；3.重新熟悉客戶的經營活動情況等，所有這些，現任的審計師具有明顯的成本優勢。實際上，這也可以視同為新任審計師的一項長期投資，削價競爭的審計師看中的是該客戶的經濟租金（或稱為“準租”）。也就是說，對特定的客戶而言，某個時期的收入大于其相關成本（包括機會成本）的部分比正常的利潤還要高。 &#

12、160;  （三）R?Dye(1991)認為，低價攬客的真正原因不在于交易成本，而在于審計公費的不可觀察性 如果審計公費信息是公開的，那么準租和初次收費的折價就可以被推算出來，相反地，如果審計公費信息是不公開的話，那么客戶就有提供準租以吸引可以提供有利審計報告的追逐。此時，低價攬客就會 影響 審計師的獨立性， R?戴預測，在一個審計收費信息公開的國家，不應該存在低價攬客，也不影響審計師的獨立性，這一預測得到了A?Craswell & J?Francis(1999)對澳大利亞的實證 研究 的證實。  事實上，要獲得L?DeAngelo所說的準租，是有前提條件

13、的。首先，客戶會繼續聘用該審計師；其次，審計師在審計定價上有討價還價的能力。或者說，審計師掌握了未來審計定價的主動權。在現實中，這兩個前提條件并不總是成立，也就是說，現實中的準租有時不過是審計師的一廂情愿。此時，如果審計師還繼續低價攬客的話，是否意味著此時的低價攬客會影響其獨立性呢？筆者的回答是：不一定。從 經濟 人的角度看，只要該審計聘約為審計師創造了貢獻毛益（收入減去變動成本）的話，審計師就會接受該審計聘約而無論是否存在未來聘約與準租，這樣的貢獻毛益可以“消化”事務所業已存在的部分固定成本，為增加事務所的盈利提供了機會與勢力。從總體效果看，該審計聘約增強了審計師的獨立性。即使低價攬客為事務

14、所創造了貢獻毛益，可能不影響審計獨立性，但筆者仍然認為，我國應該反對低價攬客。主要理由是：1.我國資本市場還沒有形成對高質量的注冊 會計 師審計信息有自覺需求的利益主體，審計師的聲譽機制不能較好地發揮作用，維持注冊會計師審計質量的主要力量不是信息使用者本人和審計師自己，而是政府。政府在 社會 經濟活動中是多角色的，在這些角色中，政府常常顧此失彼。回顧我國證券市場的 發展 歷史 ，不難發現，政府管制嚴格時，注冊會計師審計質量就高；反之，就低。依靠政府力量來提高注冊會計師的審計質量是很難持久的，在這樣的社會背景下，如果不對低價攬客進行一定程度的管制，那就很容易引起無序競爭，甚至惡性競爭。2.初次審

15、計收費折價的度不好掌握，管制機構不容易判別審計師的初次審計聘約收費是過高了還是過低了，管制機構并沒有令人信服的發言權。如果審計師在初次收費中給予了客戶過高的折價，同時審計師對準租又沒有把握的話，審計師就很容易在審計證據收集過程中“偷工減料”，可能釀成重大審計質量隱患，也可能屈從于管理當局，以獲取未來審計聘約；3.在競爭性市場中，對同一客戶可能存在多個競爭者，現任審計師保住本客戶的主要手段或者是改進服務態度與質量，或者是在審計意見上迎合管理當局的不當要求，或者降價，或者兼而用之。很多時候，審計收費高只是管理當局要解聘現任審計師的一個借口，真實情況卻是現任審計師與管理當局在審計意見上存在重要分歧，

16、如果現任審計師屈服，就有失獨立性；否則，就讓位于新的審計師。新任審計師一方面要低價攬客；另一方面在變更當年或者以后年度又要屈服管理當局的壓力。失去審計聘約的審計師可能說新任審計師把審計報告當成了謀取私利的交易工具，新任審計師會以現任審計師專業勝任能力差為由進行還擊，這樣，相互攻擊必將演化為惡意中傷，將會嚴重損壞注冊會計師審計行業的公正形象。4.對審計客戶的爭奪常常不是一次性的，而是年復一年地重演。在諸如此類的客戶爭奪博弈中，我國 企業 管理當局有操縱所有者決定審計師聘任的便利，低價攬客是管理當局左右審計師審計意見的又一利器。在經營無能但控制審計師有方的管理當局的強壓下， 理論 上有發生一輪又一

17、輪的低價攬客的可能，而一輪又一輪的低價攬客最終會導致審計師費盡周折爭來的審計業務連基本的貢獻毛益都會喪失。此時，注冊會計師審計行業已經淪為經營無能但控制審計師有方的管理當局的“捕俘”了。 然而，我國又不便于對注冊會計師審計實施嚴格的價格管制。事實上，對注冊會計師審計低價攬客行為的管制，重點不在管價格而在管質量。 中國 注冊會計師協會對“炒魷魚，接下家”行為實施“風險提示”與“負責人談話提醒”制度，就是一個管制低價攬客的好辦法。 三、相機收費、意見購買與獨立性 審計公費是客戶對審計師審計服務的正常回報，是事務所通過獨立、客觀、公正的審計服務獲得服務收入，由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產

18、成本和將來可能存在的損失組成(S?Ananth, A?G?Ferdinand, G?L?Stephen,2002)。審計生產成本包括外勤成本和內部整理復核成本，與客戶的規模、業務的復雜程度及風險有關(Simunic，1980；Francis，1984；Firth，1985；劉斌等，2003)；將來可能存在的損失主要是指因出具審計報告而受到的可能的訴訟及損失，與審計師的審計行為有關，也可能與客戶的財務風險的隱秘性有關（B?B?Timothy,2001）。 在決定審計公費多少的主動權上，基本上有兩種模式，一是審計師掌握主動權模式，在這種模式下，審計師更容易保持獨立性；一是客戶掌握主動權模式，管理當

19、局的作用是實質性的，管理當局更容易對審計師施壓，使審計師出具有利于管理當局的審計報告，此時，收取的審計公費主要不是審計成本的函數，也不是審計師聲譽的函數，而是由審計報告是否可以讓客戶特別是管理當局得到特定的結果或效果的函數，這就是相機收費。審計師之所以出具合乎管理當局意愿的審計報告，并接受不恰當的審計公費收入，本身就說明審計師與管理當局具有共同利益，失去了應有的獨立性。相機收費實際上是在保護客戶特別是管理當局的利益，是對社會公眾利益的損害，可能會表現為“意見購買”（opinions shopping）。 意見購買，大致可以分為兩類，一類是客戶不變更審計師，說服審計師依照客戶或管理當局的意見出具

20、審計報告，客戶支付更高的審計公費，影響審計公費收入的不僅僅是成本，還有審計師的聲譽等。即使成本是主要影響因素，我們若要驗證某審計公費中是否包含了意見購買的價值也并不容易，因為審計成本是私人信息。公開披露上市公司審計收費信息，是社會約束審計意見購買的一種辦法。第二類是如果管理當局與審計師發生審計意見分歧，并在當年的審計報告中反映了這種分歧，出具了“不清潔”的審計意見，那么客戶可能會變更事務所以向其他審計師謀求“清潔”審計意見。D?B?史密斯（D?B?Smith，1986）對139個在上一年被出具了“保留意見”后隨即變更了主審事務所的公司進行了案例研究。結果表明，其中19個案例可能存在“購買審計意

21、見”的情況。在我國證券市場上，出具非標準的無保留意見是我國上市公司變更事務所的基本原因（李東平等，2001）。上市公司業績不佳與事務所變更同時出現時，使人們更加懷疑后任事務所能否頂住上市公司購買審計意見的壓力。中國注冊會計師協會狠抓“炒魷魚，接下家”行為，這本身從一定程度上說明我國存在影響惡劣的審計意見購買行為。審計意見購買雖然不一定表現為變更當年的審計上的相機收費，可能與“低價攬客”相伴而行。一旦意見購買與“低價攬客”相伴而行時，嗣后的相機收費就很可能變得更為嚴重，因為審計師若要獲得“低價攬客”中的準租，就需要以他們還能夠獲得以后的審計合約，并在很大程度上掌握審計定價的主動權為前提，這需要以

22、審計師遷就客戶、特別是管理當局的要求為基礎。顯然，相機收費會影響審計師的獨立性，應加以禁止。    在實際運作中，要界定相機收費有時并不容易，一般而言，在注冊 會計 師審計行業中，具有如下特征的相機收費應予以禁止：1.服務結果具有公證價值，如財務報表審計服務，資產評估服務，驗資服務等；2.不當服務的結果或效果具有公害特點的，如具有欺騙性的代理記賬與財務預測信息編報等。但最終結果并不由審計師決定，而是由有能力的裁決機關或機構決定的服務（如納稅籌劃和納稅申報等）、因業務的復雜性而 影響 收費大小的情況等，不應視為相機收費。 四、價格管制與質量提高 有人認為我

23、國的審計市場出現了過度競爭，需要對審計公費進行低價管制；也有人認為，法定審計特別是上市公司財務報表審計具有一定的壟斷性，過高的審計公費提高了 企業 的籌資成本，尤其不利于企業招商引資，需要進行高價管制；還有的人認為，審計質量低的直接原因在于過度的審計競爭，過度審計競爭誘發了審計公費過低，只要管好審計公費，就可以為解決好審計質量 問題 鋪平道路。事實上，前兩個問題涉及到是否需要對審計市場實施價格管制的問題，最后一個問題是關于價格管制與質量提高的關系問題。 筆者先來 研究 審計市場是否需要價格管制。在和平時期，價格管制一般出現在事關國計民生且具有壟斷經營特點的行業，如鐵路、民航、電訊、電力、自來水

24、等行業就需要實施價格管制。我國價格法第十八條規定，下列商品和服務的價格，在必要時可以實行政府指導價或者政府定價：1.與國民 經濟 發展 和人民生活關系重大的極少數商品價格；2.資源稀缺的少數商品價格；3. 自然 壟斷經營的商品價格；4.重要的公用事業價格；5.重要的公益性服務價格。之所以對這5類商品或服務實施價格管制，主要原因是它們具有非同一般的 社會 意義、經濟意義，不具有競爭性。但我國的注冊會計師審計行業，無論是一般意義上的注冊會計師審計，還是證券、期貨市場的特許審計，都不事關國家的經濟命脈，也不具有壟斷經營的特點，所以在我國審計市場并不具備價格管制所需要的社會經濟環境。嚴格地講，并不需要

25、進行價格管制，我國的審計市場是一個競爭性的市場（夏冬林、林震昃，2003）。在這一市場中，審計師與其客戶可以進行充分的討價還價，審計公費的多少完全可以是注冊會計師審計信息供求雙方公平交易的結果，只要審計公費中不包括相機收費，審計行為（包括審計公費談判）符合審計準則與相關法規的要求，審計公費的多少，都是可以接受的。這是我國審計市場不需要嚴格的價格管制的理由之一。 理由之二，價格管制部門由于信息不完全和信息不對稱而難以制定出合理的價格標準，容易使價格管制失靈。管制部門若要進行價格管制，就必須以相關成本為基礎。審計成本是審計師的私人信息，且不同的事務所、不同的審計業務與不同時期的審計成本是各不相同的

26、。當管制機構向事務所詢問審計成本及影響因素與影響程度時，事務所一般會在審計成本匯報中巧妙地增加“水分”，以便獲得更高的審計收費標準，增加自己與客戶討價還價的力量，這樣管制部門制訂的審計收費標準一般會過高。如果價格管制部門“想當然”的定價，其制定的收費標準有時也可能過低。如果制訂的審計收費標準過高，就會增加客戶的審計費用，不利于增加社會福利；如果制訂的審計收費標準過低，甚至低于大多數事務所審計項目的變動成本的話，事務所就會省略一些必要的審計程序，使注冊會計師審計質量低劣，甚至使注冊會計師審計徒有虛名，或者成為欺騙社會公眾的管理當局的“同謀犯”，最終將注冊會計師審計事業送進“墳墓”。 理由之三，對

27、審計收費實施價格管制并不能實現管制機構進行管制的初衷。眾所周知，管制機構制訂最高審計收費限價的主要目的在于降低企業的審計費用。制訂最低收費標準的主要目的在于防止事務所為了爭奪客戶、競相壓價而導致審計質量低劣。假定管制機構有能力制訂出合適的審計收費標準，且這一標準也能在管制機構的維護下得以貫徹執行的話，那么審計師就一定會提供高質量的審計服務嗎？ 我國的注冊會計師審計從恢復至今，一直由各地方政府制訂指導價進行管制，從筆者獲得的資料看，絕大部分的審計收費的實際數遠遠低于物價部門規定的收費標準，這表明，各地物價部門規定的收費標準也許過高了，也許是過度競爭逼迫審計師做出的無奈選擇。無論怎樣解釋，有一點是

28、再明白不過了，那就是，政府部門很難制訂出合適的審計收費標準。 綜上所述，從 理論 上講，審計市場不需要、也很難搞好嚴格意義上的價格管制。但是，在我國現有審計市場上還不存在真正地自覺地需要高質量審計信息的利益主體、審計師聲譽機制作用微弱、管制機構對審計質量管理還不很得力的情況下，不能完全取消對事務所的價格管制，否則，我國審計市場將出現較嚴重的“漫天降價”、審計質量更低的情況。作為一種過渡辦法，審計市場還需要一段時間的、一定程度的價格管制，只是這種價格管制是低價管制而不是高價管制而已。現階段，我國注冊會計師審計管制的重點在于質量，而不在價格，低價管制可以為提高審計質量提供一定的經濟基礎，防止過度競爭帶來的諸多經濟后果。雖然高價管制在一定程度上可以為企業節約審計費用，但是它卻為過度競爭打開了方便之門，同時，也為發揮審計師聲譽機制的作用設置了制度障礙。盡管如此，低價管制