1、第十三章 債務重組的核算與檢查第一節 債務重組概述一、債務重組的含義企業經營的好壞，一方面受市場等外在因素的影響，另一方面受自身經營管理方式的影響。市場經濟的發展，一方面為企業的生存和發展提供了更為廣闊的空間，另一方面也使企業之間的競爭更趨激烈。在市場經濟競爭激烈的情況下，一些企業可能因經營管理不善，或受外部各種因素的影響等，使財務狀況發生困難，導致盈利能力下降或出現虧損，現金流轉不暢，出現暫時性的資金緊缺，難以按期償還債務。在此情況下，作為債權人，一種方式是可以通過法律程序，要求債務人破產，以清償債務；另一種方式，可以通過互相協商，債權人作出某些讓步，使債務人減輕負擔，渡過難關。因此，債務重

2、組是解決債權人和債務人之間就現有債務如何清償所發生的經濟事項。根據我國會計準則，債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。債務重組的定義表明不論何種債務重組形式，只要修改了原定債務償還條件的，即債務重組時確定的債務償還條件不同于原協議的，均作為債務重組。以下情況不屬于債務重組：（一）債務人發行的可轉換債券按正常條件轉為其股權；（二）債務人破產清算時發生的債務重組；（三）債務人改組，債權人將債權轉為對債務人的股權投資；（四）債務人借新債償舊債。二、債務重組的方式（一）債務人即期清償債務的債務重組債務重組后，債務人按債務協議規定即期清償債務，其主要方式有：

3、以低于債務賬面價值的現金清償債務是指債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務，對于債權人而言，是以低于債權賬面價值的現金收到債權，即債權人放棄了部分債權。 以非現金資產清償債務是指債務人轉讓非現金資產給債權人以清償債務的債務重組方式，對于債權人而言，是以接受非現金資產收回債權。債務人用于償債的資產主要有存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等。 債務轉為資本是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。但債務人根據轉換協議，將應付可轉換公司債券轉為資本的，屬于正常情況下的債務轉資本，不作為債務重組處理。以債務轉為資本用于清償債務，對于股份制企業在法律上有一定的限制。例如

4、，按照我國公司法規定，公司發行新股必須具備一定的條件，只有在滿足公司法規定的條件后才能發行新股。企業應在滿足國家規定條件的情況下，才能采用將債務轉為資本的方式進行債務重組。 以上幾種方式的組合是指采用以上幾種方法共同清償債務的債務重組形式。如，以轉讓資產清償某項債務的一部分，另一部分債務通過債務轉為資本進行債務重組。（二）債務人延期清償債務的債務重組債務重組后，債務人未能即期清償債務，而按照債務重組協議于以后一定時期內清償債務的。其主要方式有： 以非現金資產清償債務。債權人同意債務人在日后一定期間內以非現金資產清償債務。 債務轉為資本。債權人同意債務人在日后一定時期內將債務轉為資本。 修改其他

5、債務條件，是指修改不包括上述第一、第二種情形在內的債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息、延長債務償還期限并加收利息等。 以上幾種方式的組合。是指采用以上三種方法共同清償債務的債務重組形式。如，以轉讓資產清償某項債務的一部分，另一部分債務通過債務轉為資本和降低利率進行債務重組。三、債務重組日債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日是指債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁決，將有關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。另外，本章所稱的債務重組是指持續經營條件下的債務重組，不包括非持續經營條件下的債務重組（即債務人處

6、于破產清算狀態時與債權人之間進行的債務重組）。第二節 債務重組的會計處理債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日是指債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執行的日期。一、債務重組會計處理應遵循的一般原則： 無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益。 債務人以低于應付債務的現金資產償還債務，支付的現金低于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積。債權人受讓的現金資產低于應收債權賬面價值的差額，作為損失直接計入當期損益。 債務人以非現金資產抵償債務的，用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值

7、的差額，作為資本公積或作為損失直接計入當期損益。債權人接受的非現金資產，一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值。涉及補價的，債權人收到補價的，按照應收債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為所接受的非現金資產的入賬價值；債權人支付補價的，按照應收債權的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費，作為所接受的非現金資產的入賬價值。如果涉及多項非現金資產的，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值進行分配，并按分配的價值作為各項非現金資產的入賬價值。 以債務轉為資本的，債務人應將應付債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享

8、有股權額的差額，作為資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。如果債務重組中涉及多項股權，債權人應按各項股權的公允價值占股權的公允價值總額的比例，對重組的應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項股權的入賬價值。債務人以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金沖減重組應收債權的賬面價值，再分別按接受的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值減去收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬價值。 以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組應付債務的賬面價值大于未來應付金額，債務人應

9、將重組應付債務的賬面價值減記至未來應付金額，減記的金額作為資本公積；如果重組應收債權的賬面價值大于未來應收金額，債權人應將重組應收債權的賬面價值減記至未來應收金額，減記的金額作為當期損失。如果重組應付債務的賬面價值等于或小于未來應付金額，或重組應收債權的賬面余額等于或小于未來應收金額，債務人或債權人均不作賬務處理。債務人涉及或有支出的，應將或有支出包括在未來應付金額中，或有支出實際發生時，沖減重組后應付債務的賬面價值，結清債務時，或有支出如未發生，應將該或有支出的原估計金額作為資本公積；債權人涉及或有收益的，不應將或有收益包括在將來應收金額中，在或有收益收到時，作為收到當期的收益處理。這里所稱

10、的賬面價值，是指某科目的賬面余額減去相關備抵項目后的凈額。如應收賬款賬面余額減去相應的壞賬準備后的凈額為賬面價值。賬面余額是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如累計折舊、相關資產的減值準備等）。二、債務重組的會計處理 以低于債務賬面價值的現金清償債務債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務，即債權人豁免債務人部分債務的，債權人應當將給予債務人豁免的債務作為損失，轉入當期營業外支出，債務人應當將豁免的債務轉入資本公積。例 1：甲企業欠乙企業購貨款 50,000 元。由于甲企業現金流量不足，短期內不能支付貨款。經協商，乙企業同意甲企業支付 30,000元貨款，余額不再償還。甲企業隨

11、即支付了 30,000元貨款。乙企業已對該項應收賬款計提了 10,000元的壞賬準備。 甲企業的會計處理：借:應付賬款乙企業50,000 貸:銀行存款 30,000 資本公積其他資本公積 20,000 乙企業的會計處理：乙企業的債務重組損失 = 50,000 30,000 10,000 = 10,000（元）借:銀行存款30,000 壞賬準備10,000 營業外支出 債務重組損失10,000 貸:應收賬款 甲企業 50,000 以非現金資產抵償債務債務人可以原材料、庫存商品、固定資產、有價證券等清償債務。1、 債務人以短期投資清償債務，債務人應當按照應付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值小

12、于用以清償債務的短期投資賬面價值和支付的相關稅費的差額，計入資本公積。債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為短期投資的成本，如果所接受的短期投資價值已經發生減值，應當在期末時與其他短期投資一并計提減值準備。例 2：甲企業欠乙企業購貨款 80,000 元，甲企業短期內不能支付貨款。經協商，乙企業同意甲企業以其持有的短期股票投資支付貨款，甲企業短期股票投資的賬面余額為 60,000 元，已提跌價準備為 8,000 元。乙企業對該項應收賬款計提 5,000 元的壞賬準備，對收到的股票作為短期投資核算。根據上述資料，甲、乙企業應在債務重組日作如下會計處理： 甲企業的會計處理：應計入

13、資本公積的金額 = 80,000 （60,000 8,000） = 28,000（元）借:應付賬款乙企業80,000 短期投資跌價準備 8,000 貸:短期投資 60,000 資本公積其他資本公積 28,000 乙企業的會計處理：借:短期投資75,000 壞賬準備 5,000 貸:應收賬款甲企業 80,0002、 債務人以存貨清償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，直接計入當期營業外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，計入資本公積。債權人應

14、當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為存貨的成本，如果所接受的存貨價值已經發生減值，應當在期末時與其他存貨一并計提減值準備。例3：甲企業欠乙企業購貨款 700,000 元。由于甲企業財務發生困難，短期內不能支付貨款。經協商，甲企業以其生產的產品償還債務，該產品的銷售價格 550,000 元（不含稅），實際成本 440,000 元。甲企業為一般納稅人，適用增值稅稅率為 17%。乙企業接受甲企業以產品償還債務時，將該產品作為產成品入庫，并不再單獨支付給甲企業增值稅額；乙企業未對該項應收賬款計提壞帳準備。 甲企業的會計處理應計入資本公積的金額 = 7

15、00,000 440,000 （550,000×17%） = 166,500（元） 借:應付賬款乙企業 700,000 貸:庫存商品440,000 應交稅金應交增值稅(銷項稅額) 93,500 資本公積其他資本公積166,500 乙企業的會計處理 借:庫存商品 606,500 應交稅金應交增值稅(進項稅額) 93,500 貸:應收賬款甲企業700,0003、 以固定資產清償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值小于用以清償債務固定資產清理凈損失的差額，直接計入當期營業外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的固定資產清理凈損失的差額，計入資本公積。債權人應

16、當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為固定資產的入賬價值，如果所接受的固定資產價值已經發生減值，應當在期末時與其他固定資產一并計提減值準備。例 4：甲企業欠乙企業購貨款 800,000 元。由于甲企業無力支付貨款。經協商，甲企業以其固定資產償還債務，該固定資產的原價為 900,000 元，已提折舊為 450,000 元（假設不考慮相關稅費）。乙企業接受甲企業償債的固定資產，仍然作為固定資產使用和核算；乙企業對該項應收賬款計提壞賬準備 8,000 元。 甲企業的會計處理 借:固定資產清理450,000 累計折舊450,000 貸:固定資產 900,000 借:應付賬款乙企業800,0

17、00 貸:固定資產清理 450,000 資本公積其他資本公積 350,000 乙企業的會計處理借:固定資產792,000 壞賬準備 8,000 貸:應收賬款甲企業 800,0004、 以長期投資清償債務的，比照以短期投資清償債務的方法進行會計處理。5、 債務人以部分非現金資產和部分現金資產抵償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值減去支付的現金后的余額，作為債務的賬面價值，以非現金資產抵償債務的部分，按上述原則進行會計處理。債權人應當按照應收債權的賬面價值減去接受的現金及抵扣的增值稅進行稅額后的差額，作為所接受的非現金資產的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。債務人以非現金資產抵償債務，同時

18、債權人支付部分現金的，債務人應當按照應付債務的賬面價值加上支付的現金后的金額，與抵償債務的非現金資產的賬面價值的差額，按上述原則進行會計處理。債權人應當按照應收債權的賬面價值加上支付的現金，減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，作為所接受的非現金資產的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。 債務轉為資本以債務轉為資本，應分別以下情況處理：1、債務人為股份有限公司時，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額作為股本，按應付債務的賬面價值與股份面值總額的差額，作為資本公積；債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為長期股權投資成本。2、債務人為其他企業時，債務人應將債權人因放棄

19、債權而享有的股權份額作為實收資本，按應付債務的賬面價值與股權份額的差額，作為資本公積；債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為長期股權投資成本。例 5：甲企業應收乙企業賬款的賬面余額為 208,000 元，由于乙企業無法償付應付賬款，經雙方協商同意，乙企業以普通股償還債務，假設普通股每股面值為 1 元，乙公司以 80,000 股抵償該項債務（不考慮相關稅費）。甲企業對應收賬款提取壞賬準備10,000 元。假設甲企業將債權轉為股權后, 長期股權投資按照成本法核算。根據上述資料，甲、乙企業應作如下會計處理： 乙企業會計處理應計入資本公積的溢價 = 208,000 80,000 =

20、 128,000（元）借:應付賬款 208,000 貸:股本 80,000 資本公積股本溢價 128,000 甲企業的會計處理 借:長期股權投資198,000 壞賬準備 10,000 貸:應收賬款 208,000 修改其他債務條件以修改其他債務條件進行債務重組的，應分別以下情況處理：1、不附或有條件的債務重組不附或有條件的債務重組，是指在債務重組中不存在或有事項的重組協議，在這種情況下，如果債權人未來應收金額小于應收債權賬面價值的，首先沖減已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，已計提的壞賬準備不足以沖減的，直接計入當期損益，借記“營業外支出債務重組損失”科目，按未來應收金額小于應收債權賬面余

21、額的差額，貸記“應收賬款”等科目。修改其他債務條件后，如果債權人未來應收金額大于應收債權賬面價值，但小于應收債權賬面余額的，應按未來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權的賬面余額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”等科目。修改其他債務條件后，如果債權人未來應收金額大于應收債權賬面余額的，在債務重組時不作賬務處理，但應當在備查薄中進行登記。待實際收到債權時，實際收到的金額大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用。債務人應將重組債務的賬面價值減記至未來應付金額，減記的金額作為資本公積處理，重組后應付債務的賬面價值為將來應付金額。例 6：A 企業1999年12月

22、31日應收 B 企業賬款的賬面余額為 65,400元, 其中，5,400 元為累計未付的利息，年利率 9%。由于 B 企業連年虧損，現金流量不足，不能償付應于 1999 年 12 月 31 日前支付的應付賬款。經協商，于 1999 年末進行債務重組。A 企業同意將債務本金減至50,000 元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從 9% 降低至 5%，并將債務到期日延至 2001 年 12 月 31 日，利息按年支付。A 企業對該項應收賬款計提壞賬準備 5,000 元。根據上述資料，A、B企業應作如下會計處理： B 企業的會計處理應計入資本公積的金額 = 65,40050,000×（1+

23、5%×2） = 10,400(元) 借:應付賬款 65,400 貸:應付賬款債務重組 55,000 資本公積其他資本公積 10,4002000 年 12 月 31 日支付利息 借:應付賬款債務重組 2,500 貸:銀行存款2,500（50000×5%）2001 年 12 月 31 日償還本金和最后一年利息 借:應付賬款債務重組52,500 貸:銀行存款 52,500 A 企業的會計處理未來應收金額 =50,000×（1+5%×2）= 55,000（元）應收賬款賬面價值 = 65,400 5,000 = 60,400（元）未來應收金額小于應收賬款賬面價值

24、10,400 元，首先應沖減已提的壞賬準備 5,000元，差額 5,400 元，作為債務重組損失。 借:應收賬款 債務重組55,000 壞賬準備 5,000 營業外支出 債務重組損失 5,400 貸:應收賬款 65,4002000 年 12 月 31 日收到利息 借:銀行存款 2,500 貸:應收賬款 債務重組 2,500（5,000×5%）2001 年 12 月 31 日收到本金和最后一年利息 借:銀行存款 52,500 貸:應收賬款 債務重組 52,5002、附或有條件的債務重組附或有條件的債務重組，是指在債務重組協議中附有或有支出條件的重組協議。或有支出，是指依未來某種事項出現

25、而發生的支出。如，債務重組協議規定，“將××公司債務 1,000,000 元免除 200,000 元，剩余債務展期二年，并按 2% 的年利率計收利息。如該公司一年后盈利，則自第二年起將按 5% 的利率收利息。根據此項債務重組協議，債務人依未來是否盈利而發生的 24,000 元（800,000× 3%）支出，即為或有支出。但債務人是否盈利，在債務重組日不能肯定，具有不確定性。在附或有支出條件的情況下，我國會計準則采取了謹慎的做法，即在債務重組日，債務人將或有支出包含在將來應付金額中，據此計算應計入資本公積的金額。在重組日，應將重組債務的賬面價值與含有或有支出的將來應

26、付金額進行比較，大于部分作為資本公積，債務重組后的賬面價值為含有支出的將來應付金額。在或有支出實際發生時，作為減少債務的賬面價值處理；按債務重組協議規定的日期結清債務時，將未發生的或有支出作為結清當期的資本公積。如果修改后的債務條款中涉及或有收益的，或有收益不包括在債權人的將來應收金額中，在沖減壞賬準備和確定債務重組損失時，將來應收金額不應包括或有收益。或有收益待實現時，直接計入當期營業外收入。例 7：1995 年 6 月 30 日，紅星公司從某銀行取得年利率 10%，三年期的貸款 100,000 元。現因紅星公司財務困難，于 1997 年 12 月 31 日進行債務重組，銀行同意延長到期日至

27、 2001年 12月 31日，利率降至 7%，免除積欠利息 250,000元，本金減至 800,000 元，利息按年支付，但附有一條件：債務重組后，如紅星公司自第二年起（1998年起）有盈利，則從1999 年 1 月 1 日起利率回復至 10%，若無盈利，仍維持 7%利率。則紅星公司和債權銀行的會計處理如下： 紅星公司的會計處理 未來應付金額 = 800,000 +（800,000×7%×4）+ 800,000×（10% 7%）×3 = 1,096,000（元）應計入資本公積的金額 = 1,250,000 1,096,000 = 154,000（元）由于

28、債務重組后的賬面價值含有將來應付面值800000元、將來正常應付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。 會計分錄 第一，1997 年 12 月 31 日債務重組時： 借:長期借款 1,250,000 貸:長期借款債務重組1,096,000 資本公積其他資本公積 154,000 第二，1998 年 12 月 31 日支付利息時 借:長期借款債務重組 56,000 貸:銀行存款 56,000（800,000×7%） 第三，假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利，1999 年 12月31日至2000年12月

29、31日支付利息時，紅星公司應按 10%的利率支付利息，則每年需支付利息 80,000元（800,000×10%），其中含或有支出 24,000 元（10%7%）×800,000。假如債務重組協議規定，按每年盈利與否結算或有支出。 借:長期借款 債務重組80,000 貸:銀行存款 80,000第四， 2001年12月31日支付最后一次利息 80,000 元和本金 800,000 元時 借:長期借款 債務重組880,000 貸:銀行存款 880,000第五，假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，并按債務重組協議規定，或有支出待債務結清時一并計算。1999 年 12 月

30、31 日至 2000 年 12 月 31 日支付利息時借:長期借款 債務重組56,000 貸:銀行存款 56,0002001 年12月31日支付最后一期利息 56,000 元和本金 800,000 元時，還需將原計入債務賬面余額中的或有支出 72000 元轉入資本公積。借:長期借款 債務重組928,000 貸:銀行存款 856,000 資本公積其他資本公積 72,000 債權銀行的會計處理假設銀行沒有對該貨款計提貸款呆賬準備，則債權銀行的會計處理如下： 未來應收金額 = （800,000 + 800,000×7%×4） = 1,024,000（元）債務重組損失 = 1,25

31、0,000 1,024,000 = 226,000（元） 會計分錄第一，1997 年 12 月 31 日借:中長期貸款 債務重組 1,024,000 營業外支出 債務重組損失 226,000 貸:中長期貸款 1,250,000第二，1998 年 12 月 31 日收取利息借:銀行存款 56,000 貸:中長期借款債務重組 56,000（80,000×7%） 假設紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，1999 年 12 月 31 日至 2000 年 12 月 31 日收取利息時： 借:銀行存款80,000 貸:中長期貸款 債務重組 56,000 營業外收入 24,000由于紅星公司自債務

32、重組后第二年起有盈利，銀行應按 10%的利率計收利息，并在以后的三年里，債權人每年計收 80,000元（800,000×10%）的利息，其中含或有收益 24,000元800,000×（10%7%），正常利息收入 56,000（800,000×7%）已含在中長期貸款的賬面余額中。 2001 年 12 月 31 日收取本息時 借:銀行存款 880,000 貸:中長期貸款 債務重組856,000 營業外收入 24,000 假設紅星公司自債務重組后第二年起沒有盈利，1999 年 12 月 31 日至 2000 年 12 月 31 日收取利息時 借:銀行存款 56,000

33、貸:中長期貸款 債務重組56,0002001年 12 月 31 日收取本息時 借:銀行存款 856,000 貸:中長期貸款 債務重組856,000由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應按 7% 的利率計收利息，在以后的三年里，銀行每年收取 56,000 元（800,000×7%）的利息。 以上各種方式的組合方式以組合方式進行債務重組時，應當考慮相關的償債順序，并按順序進行會計處理。通常而言，在會計處理時，應當先以資產清償債務，最后考慮修改其他債務條件；如果以一部分現金清償債務，一部分以非現金資產清償債務，則先以現金清償，然后考慮非現金資產清償。三、債務重組會計處理應注意的幾個問題 正

34、確確定債務重組日是進行會計處理的前提。只有在滿足債務重組日條件的情況下，才能按照債務重組的會計處理進行處理。 在混合重組方式下，假定按照債務重組協議規定，債務人先以固定資產清償部分債務，其余債務待以后再以現金償還，則債權人接受的債務人用以償還債務的固定資產，應當按照協議規定的清償債務的金額入賬。 未支付的或有支出，待結算時一般應轉入資本公積。但如果債務重組時債務人發生重組損失并計入營業外支出的，其后未支付的或有支出應先沖減原已計入營業外支出的債務重組損失，增加當期的營業外收入，其余部分再轉作資本公積。第三節 債務重組的納稅檢查債務重組業務在納稅方面的影響，由于重組方式不同而有很大的差別。不涉及

35、應納增值稅、消費稅的貨物的，主要是影響所得稅。涉及應納增值稅、消費稅的貨物的，同時影響流轉稅和所得稅。一、以低于債務賬面價值的現金清償債務該種重組方式下，不涉及流轉稅，在所得稅上，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。由于在會計處理時債務人將該部分債務重組所得計入了資本公積，所以應進行所得稅納稅調整；而債權人將債務重組損失計入了營業外支出，不需做納稅調整，主要是按照重組協議檢查金額計算是否正確。二、以非現金資產清償債務在所得稅上，債務

36、人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。同時，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本

37、與收到的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。因此，債務人、債權人的會計處理與所得稅的規定差異較大，需要進行納稅調整。在流轉稅方面，如果涉及應納增值稅的貨物，主要是非現金資產為存貨、固定資產時，應按增值稅的規定視同銷售計算應納的增值稅，如為應稅消費品，則同時應按該種貨物的當期最高售價計算繳納消費稅。如果涉及無形資產，應計算繳納營業稅。三、以債務轉為資本該種方式不涉及流轉稅。在所得稅上，債務人（企業）應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得；債權人（企業）應當將享有的股權的公允價值確認為該項

38、投資的計稅成本。所得稅的規定與會計處理差異較大，應進行納稅調整。四、修改其他債務條件該種方式不涉及流轉稅。在所得稅上，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。所以，債務人應進行納稅調整。五、關聯企業的債務重組在所得稅上規定，關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，有合理的經營需要，并符合以下條件之一的，經主管稅務機關核準，可以分別按照上述規定處理：（一）經法院裁決同意的；（二）有全體債權人同意的協議；（三）經批準的國有企業債轉股。不符合上述規定

39、條件的關聯方之間的含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知（國稅發2000118號）第一條第（二）項的規定處理。附錄：企業債務重組業務所得稅處理辦法           2003年1月23日    國家稅務總局令第6號第一條 為加強對企業債務重組業務的所得稅管理，防止稅收流失，根據中華人民共和國企業所得稅暫行條例及其實施細則的規定，制定本辦