1、論研究與開發支出的會計處理 簡介：對無形資產中研究與開發支出的會計處理各國都不盡相同。我國無形資產準則中對研究與開發支出的會計處理既不同于國際準則，又不同于其他任何一個國家，在實踐的過程中也出現了越來越多的爭議。本文分別通過對現行各種會計處理方法的分析，揚長避短，提出了一種全新的會計處理方法獨立調整資本化法。 一、 對現行研究與開發支出的會計處理方法綜述 （一）國際上其他國家對研究與開發支出的會計處理 對研究與開發（research & development 簡稱研究與開發）支出是費用化還是資本化，抑或是采用其他做法，已成為會計理論和實務界長期爭論的一個焦點。目前，國際上對研究與開發

2、支出的處理大致有三種方式： 1. 全部費用化。即將研究與開發支出全部作為費用，記入當期損益。采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國。 2. 全部資本化。即將研究與開發支出在發生時全部資本化，并在未來可取得收益的期限內攤銷。采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國。 3. 有選擇的資本化。這種方法是事先確定一個用以資本化的標準，當研究與開發支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件的則予以費用化。目前英國的做法及國際會計準則的規定是遵循的這一原則。 1997年英國會計準則委員會發布了財務報告準則第10號商譽和無形資產，該準則將研究與開發支出按基礎研究、應用研究、開發研究三

3、種類型劃分，前兩種類型作為期間費用的處理，后一種類型只有在符合特定條件（準則具體規定了5個條件）才能予以資本化。同時修訂后的英國標準會計實務公告第13號，允許企業將以前已費用化的研究與開發支出，在原來導致其費用化的不確定因素消失后重述。也就是說，如果項目開發成功并且市場前景看好，那么以前已費用化處理的研究與開發支出便可以“扣”出來增加開發成功的無形資產的成本。 1998年9月，國際會計準則委員會（IASC）正式公布了無形資產會計準則，即國際會計準則第38號無形資產（簡稱IAS第38號）。該準則規定：為了評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發階

4、段。同時指出：研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此這個階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益。而在開發階段，則可能產生的應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件（準則第45條具體規定了6個條件）開發費用應予以資本化。其成本為自研究與開發首次符合無形資產的基本確認條件和其后發生的支出總額。該準則第59條又規定：“報告企業在以前年度財務報表或中期財務報告中初始確認為費用的無形資產項目支出，不應在以后確認為無形資產成本的一部分”。即已經確認為費用的部分不得在確認無形資產時予以轉回。由以上分析可以看出，英國的做法和國際準則的規定在形式上頗為接近，但在內容上卻有很大的不同。現行實務中澳大

5、利亞、加拿大、及我國香港地區的會計準則所遵循的原則與國際準則的規定大抵相同。 （二）我國對研究與開發支出的會計處理 我國無形資產準則立項于1993年初，并成立了項目組。1994年12月，項目組完成了項目征求意見稿，并對外廣泛征求意見。根據反饋的意見來看，對自創并依法取得無形資產的成本如何確定問題上存在著較大的爭議：有觀點認為，應采用國際會計準則的做法，將符合資本化條件的研究與開發支出予以資本化，并作為自行開發無形資產成本的一部分；也有觀點認為，應當將研究與開發支出全部費用化，因為費用化的做法在股份有限公司試用沒有發現存在較大的問題；還有觀點認為，一般情況下采用費用化的做法，但對高新技術企業的研

6、究與開發支出應采用不同的會計政策，允許采用部分資本化的會計政策。 1996年12月，項目組在聽取各方面意見的基礎上，形成了企業會計準則無形資產（草案）。1997年英國頒布了無形資產準則。 1998年，IASC公布了國際無形資產準則。我國在借鑒國際無形資產準則及其他國家相關會計準則的基礎上，對原草案作了一些調整，于2001年1月18日正式對外公布實施。 我國準則規定：“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發費用，應予發生時確認為當期費用”。 二、 對上述各種研究與開發會計處理方法的評價： （一）全部費用化 這種作法以

7、美國為代表。美國雖然到目前為止尚沒有正式頒布無形資產準則，但美國財務會計準則委員會（FASB）卻早于1978年10月就頒布了美國財務會計準則第2號研究開發成本的處理方法。準則規定，除采掘業以外的所有企業的研究與開發支出均在發生時作為費用處理。其于APB公告第4號企業財務報表的基本概念和會計原則上表述的把成本確認為費用的三個原則是其理論的主要依據。具體如下： 結合原因和結果。一些成本依據與特定收入假定的直接聯系而被確認為費用.把他們確認為費用就完成了對收入的確認。 系統 合理的分配。如果一項資產的收益期是幾個期間，在缺乏比原因結果更直接的基礎時，以系統合理的方式把成本分攤到各期。 即期確認。一些

8、與當前會計期間有關的成本被確認為費用是因為：發生在該期間的成本沒有提供可辨別的未來收益。在以前年度被記錄為資產的成本不能再提供可辨別的收益。不論是以與收入的聯系作為分配基礎，還是在幾個會計期間分配成本都有被認為是沒有有用的目的。 由于研究與開發支出未來收益的不確定性及與未來收益間缺乏必然的因果聯系，所以不適用“結合原因和結果”的原則和“系統合理的分配”原則，只能立即確認為費用。 費用化的處理存在兩個明顯的弊端： 1. 研究與開發活動的目地在于取得技術成果，形成企業的無形資產，具有典型的投資動機。如果將研究與開發支出費用化，排除在資產負債表之外，就會形成可能對企業經營起重要作用的大量賬外資產的存

9、在。 2. 由于費用化的處理，企業未來極具超額獲利能力的無形資產不能在表內報告，反而使本期經營成果大幅下降。由于信息誤導，容易使會計報表使用者產生悲觀情緒。尤其是在兩權分離越來越明顯的情況下，費用化的處理無疑助長了經營者的短期行為。管理層通過對研究與開發項目少投入甚至不投入來保證凈資產收益率等考核指標的實現，而使企業缺乏創新能力，后續發展無力。 在現行的實務中我們也注意到，費用化處理的方法在美國也沒有貫徹始終。比如：對內部自創計算機軟件發生開發費用的處理，美國財務會計準則公告第68號指出：內部自創計算機軟件發生的，屬于研究與開發的費用應在發生當時計入損益，直到為所開發產品建立了技術可行性為止。

10、 （二）全部資本化 贊同此方法的人認為：企業開始研究開發活動是希望獲得未來收益的。如果沒有這種希望，企業也不會從事這些活動。研究與開發支出的效益應從公司的整體來看，而不能從個別研究計劃來看。若其中的一項成功了，而其余的失敗了，則失敗的計劃是那項成功計劃所應付出的代價，因此全部研究與開發均應資本化。 該方法至少忽略了兩個重要因素： 1. 開發項目的未來收益具有較高的不確定性。對研究開發項目成功的概率由Booz­Allen & Hamilton合著的新產品的管理（芝家哥，1968年）作過了詳細的研究。我們要討論的是，企業即使能夠證明失敗項目和成功項目之間有必然的聯系，但在開發成功

11、之前，由于沒有成本負擔載體，歸集于無形資產項目的支出，只能累積，不能調整。列示于資產負債表中的無形資產不符合資產的定義。 2. 支出和收益之間缺乏因果關系。沒有直接的因果關系可以確認成本與收益相聯系，甚至連間接的相關聯也難以成立。Maurices S. Newman在研究與開發支出的等量收益、Orace Johnson在研究與開發會計的繼續探討、Alex J. Milburn在研究開發支出與隨后收益的關系的實證研究分別通過計量期后銷售、收益或行業銷售份額，沒有找到研究與開發支出和增長的未來收益之間的顯著相關性。 FASB同時也認為：現代會計理論不是從總體來決定資產的價值，而是就個別的交易來判斷

12、。而且，一個企業的全部研究開發計劃可能有一些不同完工階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。如果研究與開發支出在全企業的基礎上進行資本化，那么富有意義的攤銷方法就不能形成。因為受益期無法確定。美國注冊會計師協會（AICPA）在會計研究論文集第14期上報道的調查也表明，90%的公司原則上傾向于研究與開發支出由當期的收益彌補而不是從新產品的收益中得到彌補。（三）有選擇的資本化 通過上面的分析我們看到，無論是全額資本化或是全額費用化的做法，都有著較大的不合理性，其共同的缺陷是把本來較為復雜的問題簡單化。那么有選擇的資本化的方法在一定程度上考慮到了費用化或是資本化作法的不足，理論上顯得比較完美。但

13、在實務的操作上卻出現了很多困難： 1. 難以制定出用于不同企業、行業的可比標準。FASB在無形資產準則制定的過程中考慮了諸多用于判定開發成功的標準，包括：“技術上的可行性”、“可銷售性”、“有用性”、“未來收益可能性”等，但上述因素中，沒有一個有利于建立應用于所有企業的客觀的可比條件。 2. 對于滿足條件的費用資本化，那么研究與開發支出中僅有部分資本化并攤銷。這樣資本化的數額就不能表示未來收益的全部發生成本，資本化的定期攤銷數也不符合收益與成本的配比。 3. 有選擇的資本化也許會溯及以前發生的成本的資本化。對以前確認為費用的成本的溯及違背了對其他事項的現行會計實務，即對其他事項的最初的會計處理

14、是不能因事后結果而發生改變。 在前述分析中我們已經看到：英國會計實務中并沒有理會對以前確認為費用的成本的溯及是否違背現行會計實務的問題。其次，英國財務報告準則第10號沒有涉及對研究與開發支出的處理，只對內部開發的無形資產的確認和計量提出了標準，即內部開發的無形資產僅可在有易于確定的市場價值時予以資本化。這實際上是給企業了一種選擇權。如果企業選擇將內部產生的無形資產資本化（符合以上提到的“有易于確定的市場價值”），那么在進行賬務處理時，應貸記重估價準備（“revaluation reserve”），以后，還應持續的進行重估價。 （四）我國對研究與開發支出的會計處理 1.我國做法同國際準則相比較的

15、差異 1) 對研究與開發支出過程不加區分。即并沒有將研究開發過程按研究階段、開發階段或是其分劃分方式予以劃分。 2) 確認資本化的條件不同。國際準則中以開發達到實質可行性為劃分界限，同時附加了促使該開發最終完成的其他條件（準則具體規定了6個條件）。我國是以依法申請功為條件。從該條件來看，如果開發成功而沒有申請也不能作為無形資產來核算。如自行開發的專有技術。 3) 包含的資本化成本范圍不同。國際上是自研究與開發支出首次符合無形資產的基本確認條件和其后發生的支出總額。如某企業2001年全年累計發生研究與開發支出1000萬，其中該年12月1日至31發生200萬，該企業的研究開發項目自該年12月1經鑒

16、定達到實質可能性標準，則本年應予以資本化的金額只能為200萬。若該企業2002年又為該項目發生了500萬的支出，則2002年末該無形資產在不發生減值情況上的價值就是700萬。而我國是將開發過程中的所有支出均予以費用化，只是將依法申請時發生的注冊費、律師費等當作其成本予以反映。 2.對我國做法的進一步分析 我國準則對研究與開發支出會計處理的規定的出發點是希望同國際規定保持一致。只是簽于目前我國的資評估體系尚不完善，對無形資產是否達到實質性確認標缺乏權威機構的認定，于是便采用了一個簡便折衷的辦法，以申請成功與否作為確認的條件。由此而產生的一個問題是：企業的研究與開發支出通常很大，而律師費、評估費等

17、中介費用相對則顯得微不足道。企業在資產負債表中所列示的自行開發的無形資產既不代表其原始成本，也不代表其未來的收益能力，是一種象征性的安慰。其會計處理方法的實質仍然是費用化的處理。 由于本質上的費用化，所以自然回避不了費用化會計處理方式的弊端，目前我國企業核心技術開發能力的缺失正與此息息相關。以浙江省為例：浙江省是我國近幾年經濟發展最快的省份之一。2001年全省專利申請量12829件，居全國第二位。但對這些申請專利進行分析后發現兩個在全國具有代表性的問題：一是發明性的專利少，只占總數的8%。二是分布不均勻，絕大多數專利集中在僅占全省企業總數5%的企業中，而其他95%的企業是一片空白。杭州市是浙江

18、省經濟最發達的城市，2002年杭州市的知識產權局做了一次問卷調查，結果顯示：全市65000家企業中，98.7%的企業從來未擁有過自己的專利技術。即使在全市的400家高新技術企業中，擁有授權專利的企業也僅有91家，僅占22.8%（文匯報2002年9月3日）。 三、 對研究與開發支出的獨立調整資本化 (一)對研究與開發支出會計處理方法的進一步探討 從世界各國會計準則的規定及其實務操作來看，將研究與開發支出按照合理的方式予以資本化已是大勢之所趨。合理資本化的做法盡管相對比較復雜，而且現行的有條件資本化方法中也存在著有待完善的地方，但它是畢竟是在純粹費用化或純粹資本化的基礎上發展而來的，著眼點就在于力

19、求規避上述兩種處理方法的弊端。而人類文明進步的本身就是一個從簡單到復雜的演變過程。至于到底以哪種方式資本化、資本化多少更合理，恰是目前人們正在熱烈探討的問題。 我國理論界一致認為：嚴格按照國際準則的做法在我國尚不可行，原因是國際準則的做法依賴于科學而完備的評估、鑒定體系。而目前我國市場經濟剛剛開始運行，資產評估體系還不夠完善，對于某個具體開發項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往是很難的，不宜操作。而且，允許將研究與開發支出在一定條件下資本化，實際上給某些企業利用開發費用資本化政策調節損益留下了空間，加大了投資的風險，不利于經濟的平穩發展。 鑒于此，有人提出在研究與開發支

20、出時先予以資本化，確定為無形資產；若研究開發活動失敗，則按追溯調整法一次性注銷；若研究開發成功，則按無形資產的攤銷規定予以攤銷。這種做法盡管引入了追溯調整的概念，但沒有解決全部資本化本身存在的問題。又有人提出通過對企業歷史資料或行業狀況的分析，確定一個資本化比率，將研究與開發支出按該比率資本化。該種方法在理論上缺乏足夠的依據，因為確定資本化比率的本身就意味著開發成功的概論是可以預測的。還有其他一些提法由于其觀點存在有明顯的缺陷在此就不再一一列舉。本文認為，應當將研究與開發支出首先在一個單獨設立的賬戶中予以歸集，同時設立一個失敗準備備抵賬戶；在研究開發活動延續各期，按項目進度及預期結果的確定程度

21、計提或轉回失敗準備金；當項目結束后，根據最終成功與否或轉入無形資產或轉銷為費用。為了有別于前述處理方法的命名，突出這種做法在獨立賬戶中1資本化且準予調整的特點，我們顧且稱其為獨立調整資本化法。 （二）對研究與開發支出獨立調整資本化的實務操作的構想 1.設置“研究與開發”和“研發失敗準備”賬戶。“研究與開發”是一個資產盤存賬戶，而“研發失敗準備”賬戶是其備抵賬戶。 2.發生研究與開發支出時，借記“研究與開發”，貸記“原材料”、“應付工資”等賬戶，期末計提失敗準備時，借記“管理費用”，貸記“研發失敗準備”。 3.當導致計提失敗準備的不確定因素消除后，對已計提的失敗準備可以在其計提的范圍內予以轉回。

22、涉及到以前年度的，按追溯調整法予以調整。這時借記“研發失敗準備”，貸記“以前年度損益調整”，同時調整其他相關科目，借記“以前年度損益調整”，貸記“盈余公積”、“應交稅金應交所得稅”等科目。 失敗準備的計提和轉回方法可參照國際會計準則第36號資產減值的規定執行。CPA在進行年報審計時，可對其進行詳細認定。 4.發成功并取得專利或專有技術時，經對其評估和認定，可結轉部分開發成本。此時，借記“無形資產”，貸記“研究與開發”。當能夠確定某項目已經失敗時，借記“管理費用”、“研發失敗準備”，貸記“研究與開發”。 5.產負債表中增設“研究與開發”及“研發失敗準備”兩個欄目。兩個欄目數值的差額即為研究與開發支出的凈額。 6.在會計報表附注中至少披露以下信息： a) 研究與開發支出的本期發生額、累計發生額，本期已轉為無形資產的數額、累計轉為無形資產的數額。 b) 本期研發失敗準備計提比例或依據，若有轉回的應當詳細披露轉回的原因及依據。 c) 本期計提或轉回研發失敗準備的數額，累積計提或轉回的研發失敗準備數額。 （三）對研究與開發支出獨立調整資本化的優缺分析 1. 這種方