1、適用于低碳經濟建設的會計核算方法-物質流成本會計摘要：物質流成本會計根據“質量守恒定律”，分析企業生產過程物質流動去向，提出正產品和負產品兩種產出概念和增量平衡原則，進而對于正產品以及由廢品、廢料等排出物構成的負產品進行全面的成本核算，得出正、負物質流成本價值。通過物質流成本核算，企業能夠清晰了解構成正負產品的成本價值，深入查找構成負物質流成本的原因及問題所在并予以解決。在降低制造成本，提高經濟效益的同時，也達到了節約資源和減少環境負荷的目的。因此，物質流成本核算是使企業達到經濟與環境雙贏，建設低碳經濟的先進科學的會計核算方法。關鍵詞：物質流 成本會計 低碳經濟 負產品增量平衡 近三十年來，我

2、國在現代化建設中取得為世人矚目的成就的同時，越來越關心環境問題，從中國人民和人類長遠發展的根本利益出發，為應對氣候變化等環境問題做出了不懈努力和積極貢獻。我國已經確定樹立科學發展觀，堅持走可持續發展道路的基本國策，將建設低碳經濟、循環經濟納入工作日程。2009年12月19日，溫家寶總理在哥本哈根氣候變化會議上又代表中國政府進一步提出：“到2020年單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40%45%的目標”，并指出：“我們的減排目標將作為約束性指標納入國民經濟和社會發展的中長期規劃，保證承諾的執行，受到法律和輿論的監督。我們將進一步完善國內統計、監測、考核辦法，改進減排信息的披露方式，增加

3、透明度，積極開展國際交流、對話與合作。”1低碳經濟建設的關鍵基礎工作是加強工農業生產的資源、能源的節約，降低生產過程的廢氣排放，使企業等工農業生產單位自覺將低碳生產帶來的環境效益與企業的經濟效益緊密結合起來。而物質流成本會計則是實現企業低碳生產，達到環境效益與經濟效益雙贏目的的有效的管理工具，是適用于低碳經濟建設的會計核算方法。一、 物質流成本會計的產生與發展物質流成本會計（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA）產生于德國。是由德國阿魯克斯布魯克研究所于1992年開發的環境管理會計的一種核算方法。根據物質守恒定律，產品生產過程中的投入的資源、能源等物質，盡管

4、如河流一樣不斷的流動，但其總流量是不變的，只是流向不同而已。在制造過程，如果原材料造成浪費，流向產成品的物質必然減少，而流向廢棄物的物質必然增多。原材料浪費的越多，產生的廢棄物就越多，造成的環境負荷就越大。因此，沿著物質流向進行物質流成本會計核算，不僅可以核算出流向產成品的物質的成本，還可以核算出各個工序形成廢棄物的物質的成本，進而找到企業造成損失浪費的控制盲點，為企業減少損失浪費提供科學依據和控制線索。使企業在降低環境負荷的同時提高經濟效益。根據這一原理，可以把物質流成本會計定義為：是用實物計量單位和貨幣計量單位來記錄追蹤企業投入生產的所有原材料、能源以及相關的人工費和其它間接費用的流向，以

5、此數據為基礎，分析評價不必要的物質資源損失浪費成本，以期采取相應的改進措施，達到經濟效益與環境效益雙贏目的的環境管理會計核算方法。它是使企業生產經營過程的物質流和價值流可視化的有效的管理工具。物質流成本會計自開發以來，在德國企業中進行廣泛試驗并取得成功。1996年，德國聯邦環境部和聯邦環保局總結了一系例案例研究成果，頒布了環境管理會計的手冊，以加大推行力度。21999年，日本經濟產業部委托產業環境管理協會進行環境工作發展促進調查，國部克彥教授和中島道靖教授對德國發明的物質流成本會計（MFCA）進行詳細研究后，于2001年導入4家企業獲得成功。2002年6月，日本經濟產業部發布環境管理會計指導手

6、冊推進物質流成本會計的應用，2003年與德國英國和美國組成FMCA聯合協作組織，2004年開始向日本全國普及，2007年日本政府向ISO國際標準化認證組織提出MFCA國際標準認證方案。到2009年為止，日本企業導入MFCA的企業已經超過100家。34 二、物質流成本會計的特征及其核算對象范圍1.物質流成本會計的特征（1）保障經濟與環境的雙贏傳統的會計核算只注重經濟方面，對生產活動中產生的固體廢棄物及排放的廢氣、廢水等，認為其不能構成企業的收益，所以不被納入會計核算范圍。而物質流成本核算則是在注重經濟影響的同時更注重企業活動所產生的環境影響，對于和產品同屬于生產過程的產出物的固體廢棄物、廢氣、廢

7、水等物質，像產成品一樣進行同等核算，使造成的資源浪費和環境負荷成本可視化，從而使企業形成節約資源減少損失浪費的自覺行動。在降低企業生產成本、提高經濟效益的同時，產生減少資源消耗、廢棄污染物的排出的內在需求，提高環境效益，以達到經濟與環境的雙贏目的。（2）界定正負兩類產品基于單一的盈利目的，傳統的會計核算方法將造成的損失浪費，或者先個別計算然后分配到產成品成本之中（例如：殘次品）；或者根本不計算全部籠統歸集到可銷售產品成本價值之中（例如：廢棄物）。其危害在于，只要損失浪費沒有超出定額范圍，即使有損失浪費，管理者和員工也認為是理所當然不可避免的。企業的損失會通過產品銷售加以補償。長此以往，企業會缺

8、乏節約資源減少環境負荷的改進動力，尤其是當產品供不應求時，企業更會忘記自身減少損失浪費的責任和自覺性。物質流成本會計則明確提出正產品與負產品兩個概念。正產品是指企業生產的可供銷售的產品，負產品則是指企業在生產過程中的發生所有不能夠構成正產品的物料損耗和浪費。如廚柜板廠在沖制成型的薄板后所產生的邊腳料，以及在對素板進行涂膠的過程中可能飛濺或者滴落的膠液等。物質流成本核算法將企業在生產過程中產生的所有物質都包括在核算范圍之內，明確將其劃分為正負產品兩大部分，分別設置不同的賬戶進行記錄核算，以便更加準確的計算企業的生產成本、尋找企業生產過程的控制盲點，以達到改進生產技術，提高工藝水平，降低生產成本和

9、環境成本的目的。物質流成本會計與傳統的會計核算方法相比較，將生產過程中物料損失浪費單獨核算評價，更加真實全面的反映生產過程的實際情況，是比較科學的。而傳統會計公式中籠統的將各種損失浪費計入本期輸出的產品，反映的信息不夠全面，顯然是有缺陷的。（3）引入增量平衡核算原則在物質流成本會計中，根據物理上的“質量守恒定律”的原理，引入了增量平衡的核算原則。傳統的會計核算方法簡單籠統的核算企業投入生產的原材料，將投入的原材料成本全部歸集到產品的成本中，而對造成的廢棄物等損失浪費視而不見。核算公式為：本期投入物質+期初存貨-（本期輸出物質+期末存貨）=0。按照這一公式，生產過程期初結存的物質加上本期投入生產

10、過程的物質，被認為除期末留存在生產過程等待加工的在產品外全部形成了可供銷售的產品，這顯然與實際生產情況不符。而在MFCA的實施中，引入增量平衡的概念，增量平衡的計算公式為：本期投入物質+期初存貨（本期輸出物質+期末存貨）=物質損耗（浪費）。將兩種會計公式相比較，可以看出，MFCA核算增加了物質損耗這一要素，使投入的原材料等物質與產出的正產品和負產品（即損失浪費）形成平衡關系，從而實現了損失浪費造成的環境負荷可視化。物質流成本會計的特征充分說明，它是適用于低碳經濟建設的先進的會計核算方法，應當在我國得到推廣和應用。2.物質流成本會計的核算對象范圍MFCA的核算對象概括起來就是生產經營過程中的物質

11、流成本。其范圍包括物質成本、組織成本、發送/廢棄物處理成本三大要素。（1）物質成本物質成本是物質流成本會計核算對象中最核心的要素。所謂物質，就是在企業生產中所投入的全部原材料，在物質流成本會計中，用數量單位來記錄追蹤物質的流動，再將其物量乘以單價就可得到物質的成本。如前所述，根據“質量守恒定律”，企業投入的物質是不滅的，必將成為生產過程的存貨、可供銷售的產品、廢料、排出物中的一種。以此為理論基礎，在MFCA實施過程中，企業設置不同的“物量中心（Quantity centre）”來記錄物質的流動，將各個物量中心的記錄數據進行增量平衡的計算，以得到的差額來評價企業的成本浪費（物質損耗）。（2）組織

12、成本在MFCA中，將為生產而產生的相關費用，如設備成本（折舊）、人工成本等，作為組織成本來核算。與傳統的會計核算將生產制造過程中發生的全部費用歸集到企業可供銷售的正品的制造費用上不同，MFCA將企業的正產品部分和負產品部分進行單獨核算，將生產制造過程中所發生的制造費用在正產品和負產品之間按一定的比例分配，對它們進行同等成本評價，將那些花費了加工費制造出來的不能銷售的負產品的情況可視化和價值化，從而確定出生產經營所需的精確成本，改善有缺陷的生產制造環節。（3）發送/廢棄處理成本在MFCA中，將物質的正負產品移動所需的移動運輸費用和處理排出物所需的費用作為發送/廢棄處理成本要素進行核算。傳統會計中

13、將材料、產品、非產品（物質損耗和廢棄物）在企業內部的傳送費用和廢棄物的處理費用，作為制造成本費用的一部分進行整體核算，而在MFCA中，將花費在負產品中的發送/廢棄處理成本作為其制造費用而進行單獨的核算。并且，將在傳統會計中作為能源來整體核算的燃氣、燃料、電力等能量也按上述方法進行正產品和負產品部分的單獨核算，以便更加精確的進行成本分析評價。三、物質流成本會計的成本價值分析1.傳統會計的成本分析在傳統會計的成本核算方法中，產品成本=可供銷售的產品成本。將生產制造過程中所發生的全部費用歸集到企業銷售的正品的制造費用上，并以此作為產品定價的基礎。將所有投入的成本，不論是形成可供銷售的產成品，還是形成

14、浪費的部分，全部分攤計入可供企業銷售的產成品中。若企業投入的產品總成本包括材料成本、人工成本、各種費用成本等，則產品的總成本可表示為：（代表各種成本）（）1若企業產成品數量為X，單位產品成本為A，則那么（2）2.物質流成本會計的成本分析在物質流成本核算法中：產品成本=正產品成本+負產品成本，物質流成本會計引入負產品的概念，進行單獨核算，將生產制造過程中所發生的制造費用在正產品和負產品之間按一定的比例分配。若企業產成品數量為X，將單位產品成本（A）按比例分為單位正產品成本和單位負產品成本，則A=av+aw，（av為單位正產品成本，aw為單位負產品成本），則（3）在此核算體系中，若將將企業投入的總

15、成本分為正產品成本和負產品成本，則，則物質流成本會計的產品成本可用下式表示（4）四、我國推行物質流成本會計的意義1.從生產過程的角度來看，通過物質流成本會計的導入，可明晰的反映物料、能源在企業整個生產經營過程中的流動軌跡，使企業的物質流和價值流更加可視化。由此企業的管理者可以更精確的掌握物料與能源的浪費，進而對生產過程的工序中的瓶勁環節采取相應的改善措施。2.從投資決策的角度來看，通過物質流成本會計的核算結果等信息可以成為投資決策時最有效的信息之一。例如日本田邊制藥公司根據從MFCA計算出來的信息，購置了氯氣溶媒吸附回收裝置，由于氯氣溶媒的大氣排出量的大幅削減，取得了因溶媒回收再使用而使原料購

16、入費用削減，廢棄處理費削減等巨大的效益。3.從資源消耗的角度來看，物質流成本會計的實施，使企業減少資源浪費，從一定程度上減少企業生產活動對資源的消耗和需求，緩解越來越嚴峻的資源短缺問題，提高生態效率。4.從環境的角度來看，企業（尤其是制造型企業）的生產經營活動的污染物排放是造成環境污染的重要來源，而物質流成本會計的實施，使企業能夠精確的核算廢棄物的排出，采取相應的改善措施，從而減少有害物質的產出量與排放量，降低對環境產生的負面影響。我國經濟在未來很長一個時期內，中低端制造業仍將是我國的主導重點產業，是經濟發展的重要部分。而且，我國目前整體的資源利用率還處于較低的水平，環境污染的問題仍很突出。為了實現可持續發展的國策，實現2020年降低碳排放的既定目標，工農業生產單位不但要認真貫徹執行政府有關環境保護的方針政策，加強生態環保意識，積極主動的改善與環境相關的管理活動，而且要在生產經營中處于核心地位的財務管理上，逐漸改變傳統的會計核算理念，引進更加環保，更能適應新形勢的會計體系。物質流成本核算作為環境管理會計的一種最重要的方法，則是適合