1、從道德風險角度看會計原則與規則導向之爭 內容摘要：美國一系列公司的財務丑聞出現后，引發了會計界對FASB制定的會計準則的懷疑，并進一步引發了理論界對會計準則應該以原則為導向還是以規則為導向的爭論，本文從會計道德風險的角度評價原則導向的會計準則和規則導向的會計準則，并提出完善原則為導向會計準則的一些措施。 關鍵詞：會計道德風險 原則導向 規則導向 會計準則有規則導向和原則導向兩種不同的表現形式，一般來說，規則導向的會計準則具體、復雜，利用許多界限標準（bright-line）來劃分不同的會計實務，為會計人員提供不同的準則指導；而原則導向的準則相對簡單明了，它主要是一些基礎性的原則（underly

2、ing principles），執行過程中更多的依賴會計人員的職業判斷。與這些特性相對應，美國的公認會計原則普遍被認為是規則導向的，而國際會計準則是原則導向的。近年來由于安然、世通和施樂等公司的財務丑聞事件的爆發，使以規則為導向的會計準則的一些問題得以凸現，也使得會計準則制定要以原則為導向還是以規則為導向的爭論變得異常激烈。本文試通過會計道德風險角度探討兩者之爭。 會計道德風險 道德風險（Moral Hazard）是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優勢采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測和監督的隱藏性行動或不行動，從而導致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性，屬于非對稱信息

3、經濟學理論領域的基礎概念。信息不對稱對于合約的雙方是相對而言的，必然有一方占有比較優勢。因為理性人都是追求自身利益最大化的，信息相對充分一方的所作所為將會為你帶來以下的風險。這些風險有兩種，一種叫做逆向選擇，另一種叫做道德風險。逆向選擇是合約達成之前的風險，道德風險是合約達成之后的風險。會計的職能是向企業外部（主要是股東）提供反映企業經濟實質的客觀和相關的信息。隨著市場經濟的進一步發展，所有權和經營權的進一步分離，企業越來越社會化，這樣的結果就是企業的股東比較分散，出現許多大大小小的股東，大股東及企業高層掌握著企業的經營管理權，屬于非對稱信息經濟學理論中所說的占有信息比較優勢的一方，而小股東就

4、屬于占有信息比較弱勢的一方。這樣大股東以及企業高層在制定決策時，可能就優先考慮自己的利益，而不從全體股東利益的角度出發，或者損害公司其他股東的利益而為自己謀私利，從而出現道德風險。會計人員屬于企業的內部人員，在大股東出現道德風險時，會計人員往往受到他們的壓力使披露的信息不能客觀或相關地反映企業的經濟實質，這就產生了會計的道德風險。 不同導向準則下的會計道德風險 會計準則是所有權與經營權相分離條件下企業對外財務報告的規則，這種對外報告的實質是反映企業經濟活動的過程和結果。不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而決定企業利益關系集團的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會計準則的

5、實施會導致影響信息使用者決策、影響相關利益主體之間經濟利益分配的經濟結果。在企業出現會計道德風險的時候，會計人員會在現有的會計準則的框架內最大限度地尋找可以利用的空間，通過使報告的財務會計信息偏離交易或事項的實質，為自己獲得更高的利益分配。 在規則為導向的會計準則模式下，這種道德風險將會更容易地發生。由于規則為導向的會計準則為使準則更具有可操作性，提供許多界限標準（brightline）為會計人員提供不同的準則指導，同時以規則為導向的會計準則還存在著大量的例外事項（exceptions），這些都為引發會計道德風險提供了目標。美國的會計準則雖然很細化，但上市公司的會計問題仍層出不窮，這說明以具體

6、規則為導向的準則制定方式本身就存在著漏洞。上有政策，下有對策，為阻止對策制定新的政策，又會導致更多的對策，而新出現的對策往往是更具體、更明細的。隨著經濟的發展和經營活動的日趨復雜化，企業當局越來越容易通過財務操作達到規則得以實施的條件以利用特定的具體規則，這就是以具體規則為導向的準則制定方式存在的最大問題。 規則為導向的會計準則模式下會計道德風險更容易地發生的另一個原因就是，與較容易操縱財務以利用規則相比，會計職業界所要承擔的責任和風險就比較低。也就是說會計造假的成本較低，與高度簡化和靈活的原則導向的準則相比，規則導向的會計準則在具體處理會計實務時，主要依賴于準則的指導，會計職業界只要將發生的

7、經濟事項的形式與準則中規定的規則相對比，如果符合規則就照搬準則的規定，即使按照會計準則的處理偏離經濟事項的實質很遠，這相當于將最后的風險交給了會計準則。發生會計披露的信息和企業的經濟實質偏離很遠既會計信息失真的時候，會計職業界就可以以自己是按照準則的規定處理為由減輕自己的責任。 而原則為導向的會計準則注重原則性的規定，具體的操作規則不多，使得財務操縱者難以找到具體的目標進行相應的財務操縱。高質量的會計準則無需規定的太具體，而只需在高層的會計準則上規定一些原則，會計報告應注重實質而非形式，應如實地反映交易的經濟實質。監管人員只需高屋建瓴地把握原則，把對具體交易的判斷交給會計從業人員。這樣可以提高

8、披露的會計信息的質量，因為只有會計職業人員才最清楚交易的經濟實質，根據交易的經濟實質采取合適的會計處理方法。另一方面，讓會計職業人員擁有較大的職業判斷權利可以增加會計職業人員因造假而承擔的法律責任。在以原則為導向的會計準則下，會計職業人員在財務丑聞出現后需要解釋他們在履行職業判斷時是否真正秉承了實質重于形式的原則，是否采取了最恰當的處理方法使會計信息反映了經濟事項的實質。如果無法證明自己是這樣做的，他們就要承擔相應的法律責任。 然而，在現實中，原則導向的會計準則也有讓人詬病的地方：準則規定的太過于原則性。美國會計學會（AAA）現任會長彼德·威爾遜（G.Peter Wilson）說：原

9、則和規則都需要，關鍵問題是需要確定原則和規則應各占多少比重，以及應如何達到兩者之間的平衡。例如在高速公路上，僅作出“不許開快車”的原則是不夠的，還要具體規定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，并且對不同等級的公路規定不同的速度。如果沒有具體的規則規定，那一來會計準則對實務的指導不夠，二來依靠這么原則的會計準則也難以對會計披露的信息是否客觀公正地反映了經濟實質作出正確的評價，使會計的監管失去效率。因此，最好的對策就是既要有建設意義的原則，同時也要保持適當數量的規則。但要有側重點，要從制度上保持原則優先于規則，注重經濟的實質而非形式。這就要從制度上完善原則為導向的會計準則。 完善原則為導向的會計

10、準則的措施 目前無論是FASB還是國際會計準則委員會針對某一交易和事項都只制定一個層次的會計準則，這樣要么防止了會計的道德風險而忽略了準則的可操作性和會計監管的效率性，要么重視了準則的可操作性和會計監管的效率性但不能有效地防止會計的道德風險。理想的準則應該是分層次的，不同層次的準則具有不同的效力，位于第一層的應是普遍性的原則，包括信息的質量特征以及確認、計量的一些普遍原則。這一層次的準則的效力最高，位于第二層次的是具體會計科目的概念以及其確認、計量的規則，這一層準則的效力次之，位于準則最后層次的是一些操作指南和實務公告。在處理經濟事項時應從高到低適用準則，當上下層準則在處理事項中發生矛盾時應按準則效力的高低進行選擇處理。 在對準則進行效力分層后，還要通過別的途徑保證分層準則更好地實施。還需提高中介機構的獨立性，加強中介機構的監督能力。因為原則導向的會計準則把更多的職業判斷交給會計職業界，為有效地防范道德風險，在提高道德風險的成本同時也需加強監督，面對眾多的企業，官方監督必然會面臨人員不足