1、    新收入準則對土地一級開發企業的影響    劉光宗摘 要 2017年頒布的企業會計準則第14號收入（簡稱“新收入準則”）在收入確認、計量和披露方面對企業重新進行了規范，將銷售商品、讓渡資產使用權和建造合同納入在內，同時企業會計準則第15號建造合同失效，這給土地一級開發項目收入確認帶來了新的挑戰。一是針對新收入準則的實施對土地一級開發企業的影響研究較少，對于該準則如何在土地一級開發企業中應用缺乏相應的指導建議;二是土地一級開發企業收入確認受到與政府約定的收益模式、與相關部門簽訂的委托合同和開發企業在開發過程中發揮的作用多方影響;三是在新準則頒布前，部

2、分土地一級開發企業收入確認未嚴格按照當時會計準則予以確認。本文主要研究新收入準則對土地一級開發企業的影響。首先，探討土地一級開發企業的利潤分配模式和相關政策。其次，分析不同的核算方式，從4個角度，即合同標準、可變對價、總額法或凈額法、從時點還是時段確認出發，探討新收入準則下土地一級開發收入模型關鍵點。最后，就土地一級開發項目總額法下時點確認收入和凈額法時段確認收入分別舉例分析，并總結新收入準則給開發企業帶來的影響。關鍵詞 土地一級開發 新收入準則 總額法 凈額法一、土地一級開發及相關政策概述（一）概念土地一級開發是指政府或者其委托的企業，對某一范圍內的國有土地或者集體用地進行統一的征地、拆遷、

3、安置、補償和建設相應的配套實施等相關工作，通過“三通一平”或“五通一平”，使之成為熟地，再將該熟地有償出讓或轉讓。（二）土地一級開發利潤分成模式目前市場上存在的土地一級開發利益分成模式可以歸納為3類，即固定收益模式、固定收益加分成模式和收益分成模式。1.固定收益模式。此類模式下土地一級開發企業在開發完成之前無法獲得固定收益，即需要事前墊付開發所需成本。基于這種模式的土地一級開發企業收入的賺取類似于施工賺取勞務費，該模式一般企業無法滿足，在實際中很少用到。2.固定收益加分成。企業在獲得固定收益保證利潤的同時，得到一定的利潤分成。該方式能使企業參與土地增值收益的分配，調動企業的積極性。該方式是應用

4、最多的利潤分成方式。如華夏幸福和廊坊市政府在開發協議中約定，按照項目的實際支出結算項目的成本，收益以該項目成本總額的10%計算。3.收益分成。開發企業與政府可通過直接在合同約定收益分成或設立公司分成兩種方式進行收益分成。在收益分成的方式下，開發企業將承擔更大的風險，同時賺取更多的收益。合同約定收益方式即政府和土地一級開發企業直接在合同中約定利益分成情況，比如中天城投在與政府簽訂的合約中約定：土地出讓金在彌補土地開發成本之后的剩余部分由開發企業和政府按照73的比例進行分成。（三）相關政策目前，國家層面土地開發政策包括關于加強國有土地資產管理的通知（國發200115號）、土地儲備資金財務管理暫行辦

5、法（財綜200717號）、土地儲備管理辦法（國土資發2007277號）等，規范了土地一級開發的工作、機構定位、關于土地一級開發實施主體的確定以及土地儲備工作如何開展等內容，然而在這些制度中并未規定土地一級開發企業與政府的利益分成模式，該內容主要集中在各地方性規章方面。例如，北京市出臺政策關于印發進一步規范企業投資土地一級開發項目利潤管理的通知（京國土儲201537號），規定已經市政府批準未供應、市政府新批準的企業投資土地一級開發項目初始取得立項核準后4年完全達到供應條件（現場和成本均通過驗收）的，利潤率最高為12%。4年內全部達到供應條件的項目，每提前1年（不足1年不計）利潤率最多增加1%;4

6、年內未全部達到供應條件的項目，每延期1年（不足1年按1年計算）利潤率至少降低2%，最低不低于8%。二、土地一級開發收入確認模式土地一級開發整理項目的收入確認依據開發單位或主體以及其與政府相關土地部門簽訂的土地開發委托合同，依照現行會計準則，可分為兩種收入確認模式：一是建造合同模式，二是商品銷售模式。兩種模式的選擇不同，使用標準不同，具體應以相關政府土地管理部門是否明確開發主體可取得的收益金額、開發主體是否承擔土地交易拍賣風險為判斷標準。（一）建造合同模式選擇建造合同模式一般是在土地委托合同中對開發金額進行預先暫定，明確相應的暫定價格，但是最終的費用由相應的審計單位審定。合同中的約定金額與開發土

7、地的最終交易拍賣的價格沒有相關性，與土地的取得時間也沒有相關性。但是在委托開發合同中一般約定了具體的結算時間，包括土地開發整理、驗收后達到付款條件的合同款項等。（二）商品銷售模式商品銷售模式的選擇條件是土地開發主體開發整理的土地在委托合同中約定的預估收益，與該土地的未來交易拍賣價相關聯，并且約定在該土地交易拍賣后即支付合同約定的相應款項。三、新收入準則下土地一級開發收入模型關鍵點2017年企業會計準則第14號收入正式頒布，該準則改變了原有的收入確認模型，使收入確認方式更符合業務發展需要。接下來本文按照收入模型的關鍵點對土地一級開發收入確認進行探討。（一）是否滿足合同標準新收入準則中的收入確認模

8、型中包括現行收入和建造合同的內容。首先，對于土地一級開發企業來說，政府是其土地一級開發業務的“客戶”。在考慮采用何種方法確認收入之前，首先應判斷是否能夠確認收入。其次，要辨別土地開發合同中向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回。在判斷開發合同是否滿足收入確認的合同標準時，需重點考慮政府是否為公司的收益提供了較好的保障，主要包括一級開發合同中是否給出了準確的結算時間。如果合同中未明確價款支付時間，要等待政府土地拍賣并收取土地出讓金后才取得一級開發價款的，則該對價收回的可能性較小;反之，如果合同明確了付款時間，且不以政府土地拍賣后取得土地出讓金為前提，則表明該價款收回的可能性比較小。（二）收

9、入金額的可計量性對可變對價的考慮新準則對可變對價作了明確規定，即企業在確認收入時，如果合同中規定了可變對價，企業應按照期望值或者最可能發生的金額最佳估計數，確認收入。其中可變對價的交易價格，不得超過消除相關不確定性后，累計確認的收入很可能不會大幅度轉回的金額。如果土地一級開發合同的收益全部或部分取決于該土地能否成功出讓以及政府可收到的土地出讓金等對公司而言不可控的因素，則存在可變對價安排。最終收入金額與此類不可控因素的關聯度越大，則對價的可變性越大，要合理、謹慎地確定“在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額”也就更為困難，此時無法立即確認收入。相反，如果收款時間和可收款

10、金額的不確定性較小，則收入確認的時間可能可以提前。（三）總額法或凈額法的選擇新收入準則對采用總額法或者凈額法確認收入作了規定，主要通過企業在向客戶轉讓商品之前是否擁有對該商品的控制權，判斷其是主要責任人或者代理人。其中在轉讓之前能夠控制該商品的是主要責任人，按照總額法確認收入;否則，企業若無法取得該商品的控制權，一般為代理人，應按照已收或應收對價金額扣除支付給其他相關方的價款后的凈額，即按照凈額法確認收入。當土地一級開發企業為開發主體，負責籌措資金、辦理規劃、項目核準、征地拆遷和大市政建設等手續并組織實施等工作時，收入確認和成本結轉應采用總額法。或者以土地儲備機構為開發主體，并且開發企業在這一

11、過程中積極參與了與規劃部門、融資提供方、建造承包商等的溝通和談判，且相關的簽約內容最終將影響本企業在該合同下所能取得的收益，這種情況下采用總額法確認收入。因為在這兩種情形下，企業對交付之前的開發項目擁有控制權。如果土地開發項目的立項和談判均由土地儲備機構完成，企業只負責監督和協調工作，在這種情況下，企業作為代理人，應采用凈額法確認收入。在凈額法下企業將全部開發支出作為代墊支出，不確認收入。土地儲備機構完成立項和談判簽約等事項，土地一級企業僅負責監督和協調相關協議的執行情況，則采用凈額法確認收入。（四）時點或時段確認收入新收入準則對時點或者時段確認收入作了明確規定，當客戶能夠在企業合同履約過程中

12、取得并消耗企業履約帶來的經濟利益時，按照時段確認收入;當客戶能夠在企業履約過程中控制在建的商品或服務時，按照時段確認收入;當企業履約過程中產出商品具有不可替代用途，且企業在合同履約過程中有權收取成本以及相應利潤時，應按照時段確認收入。在不滿足以上3個條件時，應按照時點確認收入。在開發企業履行征地、拆遷、安置、補償、市政配套設施建設等履約義務的過程中，如果另一企業接替該企業履行剩余的履約義務，該企業已經完成的征地、拆遷等工作實質上無須再重新執行，即客戶在開發企業履約的同時能取得并消耗企業履約的經濟利益，滿足時段確認條件。政府主導下的項目，即政府在履約過程中能夠控制商品，也滿足時段確認條件。由企業

13、主導的項目，在開發建造過程中，政府無法取得并消耗企業履約過程中的經濟利益，也無法在建造過程中就所發生支出獲得成本與合理利潤時，即不滿足時段確認，按時點確認收入。四、新收入準則在土地一級開發企業中的應用舉例（一）凈額法下時段確認收入案例某公司公告與某市政府協商合作開發某地塊，該項目按照當地政府總體規劃和城市規劃要求和總體方案要求，完成道路和排污等基礎設施建設，最終使得該地塊達到“五通一平”的出讓條件。在該協議下的地塊中的每宗土地出讓收入，在扣除政府要求的支付和保留費以及公司的預付款后，雙方按照商定的比例預先分配土地增值收入。此次投資的期限為自合作合同生效之日起6年。該公司的開發項目包括征地、拆遷

14、、安置、補償、市政配套設施建設等方面內容，從合同層面分析，土地一級開發企業需要提供服務將這些承諾整合為一個產出交付給政府，即將生地轉化成熟地。任何一個環節出現問題，都會影響整個項目的交付，這些項目之間的風險不可區分。由此判斷，土地一級開發只有一個單項履約義務。同時，該企業與政府約定，政府定期檢查該地塊的開發進度，并且該企業有權獲得進度相應的成本與合理利潤，投資成本根據實施項目的支出據實結算，約定利潤率為11%，該合同為建造合同，按照凈額法將約定利潤確認收入，且收入在時段內按照完工百分比法確認收入和費用。（二）總額法下時點確認收入案例某公司被當地政府授權某地塊土地一級開發工作，并按照當地政策約定

15、利潤率為8%12%，約定由開發企業負責籌措資金、辦理規劃、項目核準、征地拆遷和大市政建設等手續并組織實施，在2019年該項目僅兩地塊驗收合格，且當地土地儲備中心開具了土地入庫單。在2019年度該項目僅有兩地塊滿足入庫條件，不能準確估計授權范圍內土地一級開發工作在何時全部完成入庫，公司管理層出于謹慎性原則，在確定該兩地塊的收入不會發生重大轉回時，按照當地政府約定的最低8%的利潤率估計實現的收入。同時，成本已經由當地政府委托的中介機構審計，后經各部門聯審會審核通過，并取得了政府發布的地塊成本分攤函，地塊的成本可以可靠計量。綜上，該項目的兩地塊入庫后，兩地塊相關主要風險報酬已轉移至土地儲備部門，土地

16、開發相應的經濟利益將由財政部門返還至公司，土地開發的收入、成本金額能夠可靠計量，符合會計準則收入確認的條件。在這個案例下，開發企業是開發項目的主體，負責籌措資金、辦理規劃、項目核準、征地拆遷等內容，此時企業對交付之前的開發項目擁有控制權，該模式為商品銷售模式，收入確認和成本結轉應采用總額法。相關情形不滿足新收入準則十一條的相關規定，即在土地一級開發過程中該地塊主要由開發企業控制全過程，因此該企業以總額法確認收入，將開發支出作為自己的“存貨”，并在政府土地儲備部門收儲時確認收入。五、結語目前在實務中，土地一級開發企業往往選擇總額法確認收入，將全部墊支資金確認為自己的存貨，在控制權轉移、收入和成本能夠可靠計量時點確認收入。然而在新收入準則應用之后，政策傾向于開發企業在凈額法下確認收入，尤其是企業與政府通過固定收益加成模式約定利潤分享時，約定的利潤率就是所稱的凈額，即開發企業可以僅對自己提供的開發勞務部分確認收入，按照進度在期間內合理分攤，拆遷支出作為代墊款項，在這種模式下有利于土地開發企業由重資產企業向輕資產重服務企業轉型