1、    bsc、eva和abc的整合研究    朱舒威【摘要】 管理會計工具在企業(yè)實際應用中難以達到預期效果，其主要原因是使用者忽視了各單一工具應用的局限性，以及對各工具間的互補性沒有正確認知。本文先分析平衡計分卡、作業(yè)成本法和經(jīng)濟增加值三個管理會計工具的主要優(yōu)點和缺陷，接著找出三者進行整合的基礎及作用，最后將三個工具進行整合，以期提高管理會計工具實施效用。【關鍵詞】平衡計分卡  作業(yè)成本法  經(jīng)濟增加值  整合一、bsc、eva和abc介紹（一）平衡計分卡（bsc）平衡計分卡（bsc）是結合企業(yè)戰(zhàn)略和業(yè)績評價，通過財務、客

2、戶、內(nèi)部流程和學習與成長四個維度將企業(yè)戰(zhàn)略目標轉為若干具體指標，全方位分析和評價企業(yè)業(yè)績的評價工具（kaplan & norton， 1996）。表1列示了平衡計分卡的主要優(yōu)勢及缺陷：（一）經(jīng)濟增加值（eva）經(jīng)濟增加值（eva）是一種企業(yè)業(yè)績評價指標，其數(shù)額上等于企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤減去資本成本后的差額，即只有當差額大于零時，才說明企業(yè)為股東創(chuàng)造了價值，反之則沒有為股東創(chuàng)造價值（stern & steward，1982）。表2列示了經(jīng)濟增加值的主要優(yōu)勢及缺陷：（二）作業(yè)成本法（abc）作業(yè)成本法（abc）是一種以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”為核心的成本計算方法，將資源耗費依據(jù)

3、資源動因分配到各項作業(yè)，形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本依據(jù)作業(yè)動因分配到產(chǎn)品，從而計算出產(chǎn)品的完全成本（cooper & kaplan，1988）。表3列示了作業(yè)成本法的主要優(yōu)勢及缺陷：一、bsc、abc和eva的整合基礎bsc、abc和eva存在較多一致性，為三個工具整合奠定基礎，具體體現(xiàn)在以下四方面：（1）bsc、abc和eva均注重企業(yè)長期利益。平衡計分卡從四個維度出發(fā)，將長期戰(zhàn)略目標基于企業(yè)長期利益制定，并把長期戰(zhàn)略目標分解為若干短期目標，促進企業(yè)各部門完成各考核指標。abc結合財務信息與非財務信息，重視增值作業(yè)與非增值作業(yè)的識別，幫助企業(yè)避免僅使用財務信息對決策產(chǎn)生誤導的現(xiàn)象。經(jīng)

4、濟增加值引入資本成本內(nèi)容，利于企業(yè)更客觀地評價業(yè)績，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。（2）bsc、abc和eva均包含財務維度，bsc和abc均包含非財務信息，eva和abc均包含成本信息。bsc的四個維度中以財務維度為核心，abc是一種以作業(yè)為紐帶來分配和歸集費用的成本計算方法，eva是對企業(yè)會計利潤進行調(diào)整的剩余權益，計算公式中的稅后凈營業(yè)利潤中包括經(jīng)營成本和資本成本。bsc包含財務維度信息及非財務維度信息，abc將資源動因和成本動因引入成本管理，動因中除了財務信息還包含非財務信息。因此，bsc、abc和eva三個管理會計工具間的信息存在重疊性和互補性。（3）bsc和abc均從滿足客戶需求出發(fā)。bsc

5、客戶維度主要用于評析企業(yè)實現(xiàn)的收入大于為滿足客戶需求而付出的成本所帶來的業(yè)績。abc下將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程分解成一系列作業(yè)，這些作業(yè)圍繞滿足顧客需求而設置，可以通過各項作業(yè)的評析來提高客戶價值。（4）bsc和abc均注重全程管理和全員參與，并重視企業(yè)內(nèi)部流程。bsc從四個維度出發(fā)對企業(yè)進行全方位分析，abc將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程層層分解成一系列作業(yè)。bsc和abc的實施均需要涉及到企業(yè)整個內(nèi)部流程，需要生產(chǎn)、銷售、財務和采購等各個部門的全員配合。bsc包含內(nèi)部流程維度，而abc的資源動因、作業(yè)動因是對企業(yè)內(nèi)部流程的分解，可見內(nèi)部流程是abc和bsc的重要紐帶。二、bsc、abc和eva整合的作用bs

6、c、abc和eva的整合帶來諸多優(yōu)勢互補的作用，主要體現(xiàn)在以下八方面：（1）abc和bsc優(yōu)化eva未考慮非財務信息的缺陷。eva未考慮非財務信息，僅使用eva對企業(yè)進行業(yè)績評價可能導致企業(yè)管理者決策失誤。bsc強調(diào)從四個維度對企業(yè)進行全方位評價，同時考慮了財務指標和非財務指標，abc也在保留財務信息的基礎上可以提供非財務信息。（2）abc和bsc優(yōu)化eva未包含過程性信息的的缺陷。eva僅是一個結果性指標，用于評價企業(yè)整體業(yè)績，不能貫穿于企業(yè)各部門，也難以對該指標的形成過程及成因進行分析。abc可以將內(nèi)部流程分解至各作業(yè)，bsc可以將企業(yè)戰(zhàn)略目標明確到各部門具體目標，abc和bsc結合促進過

7、程性追蹤，加強對各內(nèi)部流程的管理。（3）abc優(yōu)化bsc和eva的信息和評價功能。abc下將各部門的費用按照成本動因分配至成本對象，可以提供給eva更完整準確的成本信息，可以補充bsc中的非財務維度信息。同時，abc將企業(yè)內(nèi)部流程分解成若干個作業(yè)，涉及到企業(yè)各部門，有利于企業(yè)運用bsc進行業(yè)績評價時突破部門壁壘，進行作業(yè)跟蹤以確認某項具體作業(yè)所產(chǎn)生的成本及相應收入并有針對性的對收入和成本進行比較，有利于對績效進行更加客觀地評價。（4）bsc和eva優(yōu)化abc忽略戰(zhàn)略視角的缺陷。abc是一項生產(chǎn)管理工具，其成本中心往往只能被動接受分配進來的成本，不強調(diào)從戰(zhàn)略角度管控企業(yè)成本，因此只能作為企業(yè)戰(zhàn)略

8、實施的一部分。通過bsc、abc和eva的整合，促進企業(yè)管理者從戰(zhàn)略視角出發(fā)，關注相關價值創(chuàng)造指標，同時bsc可從四個維度的指標出發(fā)，提供戰(zhàn)略指導。（5）bsc優(yōu)化abc無法進行績效考核的缺陷。abc作為一項生產(chǎn)管理工具，重心在于成本核算，bsc與abc進行整合后，bsc作為一項績效考核工具，可借助abc的作業(yè)分解對企業(yè)作業(yè)活動及作業(yè)活動管理進行評價。（6）eva優(yōu)化bsc和abc未考慮資本成本的缺陷。bsc和abc由于均未引入資本成本內(nèi)容，難以衡量企業(yè)實際的價值創(chuàng)造能力。通過bsc、abc和eva的整合，將資本成本也分配到具體作業(yè)，獲得更完整的成本信息，有助于管理者通過利潤信息評析企業(yè)價值創(chuàng)

9、造情況。同時，借此將企業(yè)經(jīng)營管理與企業(yè)價值創(chuàng)造結合，可一定程度上避免企業(yè)所有權和經(jīng)營權分離導致的利益沖突。（7）eva優(yōu)化bsc目標不清的缺陷。bsc由于包含眾多指標，在對企業(yè)進行業(yè)績評價時容易造成多目標難以選擇的困境，甚至出現(xiàn)偏離企業(yè)價值最大化最終目標的情況，而結果性指標eva與企業(yè)最終目標始終保持一致，可以進行有效統(tǒng)一。（8）eva優(yōu)化bsc忽視激勵機制的缺陷。bsc重視企業(yè)的全方位業(yè)績評價，但往往忽視激勵機制。通過對eva和bsc的整合應用，促使企業(yè)以eva作為企業(yè)激勵機制基礎，通過bsc四個維度分解至各個層面。三、bsc、abc和eva的整合框架財務維度是bsc中的核心維度，要實現(xiàn)企業(yè)

10、財務維度中的指標，必須改善企業(yè)內(nèi)部流程和提高企業(yè)綜合實力以提供滿足客戶需求的產(chǎn)品或服務，這需要人的學習和成長來支撐。這使得bsc的四個維度構成一條價值鏈，并通過四個維度指標對各個環(huán)節(jié)進行評價，這條價值鏈的頂端是財務維度指標，而最終可經(jīng)由eva工具對企業(yè)價值創(chuàng)造能力進行評析，借此可以明確企業(yè)價值最大化的最終目標。企業(yè)在運用eva評析價值創(chuàng)造能力時，成本信息必不可少，abc可以提供eva成本信息，而abc下缺乏的資本成本信息可以由eva補充。同時，將eva考核融入到企業(yè)內(nèi)部各個作業(yè)，有助于識別增值與非增值作業(yè)，利于企業(yè)優(yōu)化資源配置，促進管理效率。bsc在對各層次進行業(yè)績考核時少不了成本控制，abc可以通過作業(yè)分解與跟蹤為bsc提供成本信息，而bsc可以借助于作業(yè)成本法將評價指標具體化到各項作業(yè)，從而貫穿整個內(nèi)部流程。基于上述對bs