1、第十三章 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 06版準(zhǔn)則22號規(guī)范了包括金融企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)的金融工具交易的會計(jì)處理，要求企業(yè)將幾乎所有金融工具尤其是衍生工具納入表內(nèi)核算。主要解決金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類、確認(rèn)條件、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量、嵌入衍生工具的會計(jì)處理、金融資產(chǎn)減值等。 一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類 分類對應(yīng)科目，確認(rèn)在哪個(gè)科目、報(bào)表的哪個(gè)項(xiàng)目，不太嚴(yán)格，科目多些。特別是與計(jì)量有關(guān)。資產(chǎn)分為四類，負(fù)債分為兩類，第一類相同，為公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)的二、三、四類，和負(fù)債的第二類并無對應(yīng)關(guān)系。 1、以公允價(jià)值價(jià)計(jì)量，且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，進(jìn)一步分為： （1）交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債： i取

2、得的目的是為了近期內(nèi)出售、贖回或回購，即炒短線 ii炒短線的組合 iii衍生金融工具 以下衍生工具除外：a、用于套期保值的；b、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的，c、所掛購的并要交付結(jié)算的權(quán)益工具無報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的。 （2）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。 不能隨意指定，必須滿足條件： 混合工具可以指定，但有兩種不能指定：i嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流沒有重大改變；主合同和嵌入的衍生工具明顯不應(yīng)分拆，如嵌在客戶貸款中的允許借款人以大致等于貸款攤余成本的金額提前還款的權(quán)利。 如果混合工具沒有被指定，嵌入衍生工具與主合同的特征和風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系不緊，且要是單獨(dú)存在，符合衍

3、生工具定義，那么就要分拆，各屬各類。但無法在取得時(shí)或后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日單獨(dú)計(jì)量，混合工具就應(yīng)整體指定。 指定要能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計(jì)信息，條件是： i指定可以消除或明顯減少因計(jì)量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的利率或損失確認(rèn)的計(jì)量時(shí)的不一致，即不配比現(xiàn)象，這樣，直接相關(guān)的金融資產(chǎn)和負(fù)債的利率和損失，或都進(jìn)所有者權(quán)益或者都進(jìn)當(dāng)期損益。套期有效性未達(dá)到采用套期會計(jì)方法的要求，將被套期項(xiàng)目直接指定，就可以取得與套期會計(jì)方法同樣的效果，更好地反映套期業(yè)務(wù)的會計(jì)信息。 ii 企業(yè)主要是風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、證券投資基金，有正式文件指出，金融工具的組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)管理報(bào)告。 沒上市的權(quán)益工具投資不得指定。 2、持有至到期投資 實(shí)為

4、長期債券投資，所以，發(fā)行方有重大支付風(fēng)險(xiǎn)的和權(quán)益工具肯定不屬此列，但浮動利率的債務(wù)工具應(yīng)屬于此列。 若在初始確認(rèn)時(shí)已劃分為其它三類，就不能劃為此類。 那么，什么叫沒有明確意圖持有至到期？ 持有期限不確定 準(zhǔn)備一有情況，就出售，如市場利率、流動性需要，替代投資機(jī)會、收益率、融資來源和條件、外匯風(fēng)險(xiǎn)等發(fā)生變化。 發(fā)行方可按明顯低于攤余成本的金額清償。 其他 因此，發(fā)行方可贖回的債務(wù)工具，可劃分為持有至到期投 資，但投資方有權(quán)要求發(fā)行方贖回的，投資者就不能將其劃為此類。 什么叫沒有能力持有至到期？ 急要用錢，又無其他來源，只好把這一筆債券投資變現(xiàn)，或換成其他資產(chǎn) 受法律、法規(guī)限制 其他 在資產(chǎn)負(fù)債表

5、日應(yīng)對持有能力和持有意圖評價(jià)，若有變化，則重新分類。 持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響 未到期處置或重分類，說明違背了持有至到期的當(dāng)初意圖，如果處置或重分類部分較大，剩下的應(yīng)劃為可供出售的金融資產(chǎn)且在兩個(gè)完整會計(jì)年度內(nèi)不能劃回去。 （1）出售日或重分類日距到期日、贖回日在三個(gè)月內(nèi)，市場利率對其公允價(jià)值影響不大，就沒必要劃 （2）據(jù)合同本金差不多收回，也沒必要劃 （3）出售或重分確是萬不得已，包括： a、發(fā)行方信用狀況嚴(yán)重惡化 b、利息稅前可抵扣政策取消，或金額減少 c、重大合并或處置，為保持風(fēng)險(xiǎn)頭寸，維持風(fēng)險(xiǎn)政策 d、法律法規(guī)調(diào)整投資范圍、限額 e、監(jiān)管部門要求 3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、貸

6、款和應(yīng)收款項(xiàng) 金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。 非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款，應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的且沒有上市的債權(quán)。 與持有至到期投資的區(qū)別主要是在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，出售或重分類也不受限。 4、可供出售的金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券，公允價(jià)值能可靠計(jì)量，沒有劃分為其他三類。 5、其他金融負(fù)債 負(fù)債分為兩類，沒有劃為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，就是其他，工商企業(yè)的應(yīng)付帳款、長期借款，商業(yè)銀行的客戶存款等。 初始確認(rèn)時(shí)的分類不得隨意變更， i特別是 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能重分類為其他的四類，其他的四類也

7、不能重分為此類。 ii前已述，持有至到期投資因持有意圖或能力改變，應(yīng)重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。 iii過了兩個(gè)完整的會計(jì)年度，那些從持有至到期投資劃到可供出售的金融資產(chǎn)的，又可再劃回來。 二、金融工具的確認(rèn) 確認(rèn)，首先要符合定義，要能計(jì)量。初次確認(rèn)記入賬戶；再次確認(rèn)，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)的某個(gè)項(xiàng)目。 （1）確認(rèn)條件： 成為金融工具的一方。 但要注意如果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，而又不符合終止確認(rèn)條件，就不應(yīng)確認(rèn)，否則會導(dǎo)致衍生工具的重復(fù)確認(rèn) （2）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn) 終止確認(rèn)，即常說的從賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表中轉(zhuǎn)銷 符合下列條件之一： i合同權(quán)利終止 ii已經(jīng)轉(zhuǎn)移 （3）金融負(fù)債的終止確認(rèn) 條件：義

8、務(wù)的全部或部分已經(jīng)解除 如下復(fù)雜情況，應(yīng)注意分析交易的法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 i雖然在另一個(gè)機(jī)構(gòu)為金融負(fù)債設(shè)立了償債基金，但不能終止確認(rèn)。 ii借新還舊，新舊合同實(shí)質(zhì)上不同，則終止確認(rèn)舊債，確認(rèn)新債。對合同作出實(shí)質(zhì)性修改的，終止確認(rèn)一部分，修改后的確認(rèn)為新債。 實(shí)質(zhì)不同的意思是，新債現(xiàn)金流量現(xiàn)值與舊債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差異至少10%，折現(xiàn)率均用舊債的實(shí)際利率。 iii若有回購，應(yīng)把賬面價(jià)值，在回購日，按繼續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)的公允價(jià)值分配。終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值與支付的對價(jià)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 三、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量 1、按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值以市場交易交格為基礎(chǔ)確定 2、

9、交易費(fèi)用：支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。 不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。 交易費(fèi)用構(gòu)成實(shí)際利息的組成部分 以公價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。 其它類，計(jì)入初始確認(rèn)金額 3、取得金融資產(chǎn)的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，作為應(yīng)收項(xiàng)目。 四、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 1、計(jì)量原則 與分類密切相關(guān)： （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)科目）、可供出售的金融資產(chǎn)（科目同），按公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。 （2）持有至

10、到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。 2、實(shí)際利率法及攤余成本 按金融工具或組合的收益率（實(shí)際利率）計(jì)算攤余成本及利息收入或費(fèi)用。 （收益率）實(shí)際利率，即折現(xiàn)率，把未來現(xiàn)金流折現(xiàn)為當(dāng)前的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值可能是相關(guān)賬戶的余額相加減，即當(dāng)前的價(jià)格、價(jià)值。 在初始確認(rèn)時(shí)，把實(shí)際利率算出來，并保持不變。 計(jì)算時(shí)要考慮所有合同條款，但不應(yīng)考慮未來信用損失。要考慮各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，現(xiàn)金流量的時(shí)間、數(shù)額難以可靠預(yù)計(jì)，就用合同現(xiàn)金流量。 攤余成本 即初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整： i扣除已償還的本金 ii加減攤銷額 即實(shí)際成本與面值間的差額按實(shí)際利率攤銷 iii金融資產(chǎn)還要扣

11、除減值損失。 如果用實(shí)際利率（收益率）與名義利率（息票利率）計(jì)算的利息收入或利息費(fèi)用相差很小，也可用名義利率（息票利率）計(jì)算 例1甲公司200年1月1日，支付1000萬（含交易費(fèi)用）購5年期債券，面值1250萬，票面利率4.72%，每年付息一次59萬，本金最后一次支付。約定發(fā)行方可贖回，且不需為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲預(yù)計(jì)不會贖回，不考慮稅、減值損失等因素。計(jì)算實(shí)際利率R：59(1+R)-1+59(1+R)-2+59(1+R)-3+59(1+R)-4+(59+1250)(1+R)-5=1000萬，用插值法解得R=10%年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息（B）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成

12、本（D=A+B-C）0年10001005910411年10411045910862年10861095911363年11361135911904年11901191250+（119-59）=1309（有10元錢的四舍五入誤差） 持有至到期資：核算攤余成本 按類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”進(jìn)行明細(xì)核算 （1）200年1月1日，購入 借：持有至到期投資成本 1250 貸：銀行存款 1000 持有至到期投資利息調(diào)整 250 （2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 41 貸：投資收益 100 借：銀行存款 59 貸：投

13、資收益 59 （3）201年12月31日203年12月31日，分錄同（2），金額見表。 （4）204年12月31日， 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 60 貸：投資收益 119 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 借：銀行存款 1250 貸：持有至到期投資成本 1250 假定202年1月1日預(yù)計(jì)本金的一半625將在年末贖回，其余將于204年末付清，則應(yīng)調(diào)整202年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益，采用最初確定的實(shí)際利率。（1）202年初攤余成本=(625+59)(1+10%)-1+30(1+10%)-2+(625+30)(1+10%)-3=1138萬（2）202年實(shí)際利息 11381

14、0%=114萬（3）以后各年現(xiàn)金流入6254.72%=30萬以上計(jì)算均四舍五入年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息（B）（按10%計(jì)算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=A+B-C）2年1138114625+59=6845683年56857305954年595606550 （1）202年1月1日，調(diào)整期初攤余成本 要達(dá)到1138-原數(shù)1086=應(yīng)調(diào)整增加52 借：持有至到期投資利息調(diào)整 52 貸：投資收益 52 （2）202年12月31日 借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 55 貸：投資收益 114 借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59 借：銀行存款 625貸：持有至到期投資成本 625（

15、3）203年、204年略假定公司購買的債券是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算，按下式計(jì)算實(shí)際利率R：(59+59+59+59+59+1250)(1+R)-5=1000，得R9.05%年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息（B）（按9.05%計(jì)算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=A+B-C）0年100090.501090.51年1090.598.6901189.192年1189.19107.6201296.813年1296.81117.3601414.174年1414.17130.83*15450 （1）200年1月1日，購入債券略 （2）200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：持有至到期投資

16、應(yīng)計(jì)利息 59 利息調(diào)整 31.5 貸：投資收益 90.5 （3）201年203年略 （4）204年12月31日 借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 59 利息調(diào)整 71.83 貸：投資收益 130.83 借：銀行存款 1545 貸：持有至到期投資成本 1250 應(yīng)計(jì)利息295 3、金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理 （1）對于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)如下處理。 i以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 ii可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的

17、匯兌差額外，計(jì)入所有者權(quán)益，在終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 匯兌差額、利息、現(xiàn)金股利計(jì)入當(dāng)期損益 （2）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。但若指定為被套期項(xiàng)目的，按套期保值準(zhǔn)則。 例2甲公司207年1月1日支付價(jià)款1 020 000元購入某公司債，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20 000元，債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面利率4%，半年付息一次，甲將其劃為交易性金融資產(chǎn)。 （1）207年1月5日，收到其206年下半年利息20 000元； （2）207年6月30日，其公允價(jià)值為1 150 000元（不含利息）； （3）207

18、年7月5日，收到其半年利息； （4）207年12月31日，其公允價(jià)值為1 100 000元（不含利息）； （5）208年1月5日，收到其207年下半年利息； （6）208年3月31日，甲將其出售，取得價(jià)款1 180 000元，含1季度利息10 000元。 207年1月1日，購入時(shí) 借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 （1）借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000 （2）借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 150 000 貸：公允價(jià)值變動損益 150 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收

19、益 20 000 （3）（4）（5）略 （6）借：銀行存款 1 180 000 公允價(jià)值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價(jià)值變動 100 000 投資收益 180 000 例3，乙公司于206年7月13日購入股票100萬股，每股市場15元，手續(xù)費(fèi)3萬元，劃為可供出售的金融資產(chǎn)。 至206年12月31日仍持有該股票，市價(jià)為每股16元。 207年2月1日，出售股票，售價(jià)為每股13元，交易費(fèi)用另付1.3萬。 （1）206年7月13日，購入 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1503 貸：銀行存款 1503 （2）206年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動 借：可供出售金

20、融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 97 貸：資本公積其他資本公積 97 （3）207年2月1日，出售 借：銀行存款 1298.7 資本公積其他資本公積 97 投資收益 204.3 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 1503 公允價(jià)值變動 97 例4，207年1月1日某公司支付1028.244萬元購入3年期公司債，票面金額1000萬，票面利率4%，實(shí)際利率3%，利息每年末支付主，到期還本，劃為保供出售金融資產(chǎn)。207年12月31日，其市價(jià)價(jià)格為1 000.094萬。 （1）207年1月1日，購入債券 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1 000 利息調(diào)整 28.244 貸：銀行存款 1 028.244 （2）207年12月3

21、1日，收到債券利息，確認(rèn)公允價(jià)值變動 實(shí)際利息=1 028.2443%=30.8473230.85萬 年末攤余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094萬 借：應(yīng)收利息 40 貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 9.15 投資收益 30.85 借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40 借：資本公積其他資本公積 19 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 19 例5（1）201年5月6日，甲公司支付價(jià)款1 016萬元，含交易費(fèi)用1萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬，購入某股票200萬股，占有表決權(quán)股份的0.5%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 借：應(yīng)收股利 15 可供出售金融資產(chǎn)成本 1 001

22、貸：銀行存款 1 016 （2）201年5月10日，收到現(xiàn)金股利15萬 借：銀行存款 15 貸：應(yīng)收股利 15 （3）201年6月30日，股票收盤價(jià)每股5.2元 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 39 貸：資本公積其他資本公積 39 （4）201年12月31日，股票收盤價(jià)每股5元 借：資本公積其他資本公積 40 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 40 （5）202年5月9日，宣告發(fā)放股利4 00萬 借：應(yīng)收股利 20萬 貸：投資收益 20萬 （6）202年5月13日，收到現(xiàn)金股利 借：銀行存款 20 貸：應(yīng)收股利 20 （7）202年5月20日，以每股 4.9元出售 借：銀行存款 980 投資

23、收益 21 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 1 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 1 001 資本公積其他資本公積 1 若劃為交易性金融資產(chǎn) （1）借：應(yīng)收股利 15 交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 投資收益 1 貸：銀行存款 1 016 （2）同前 （3）借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 40 貸：公允價(jià)值變動損益 40 （4）假設(shè)201年12月31日收盤價(jià)為4.8元/股 借：公允價(jià)值變動損益 80 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 80 （5）（6）同前 （7）借：銀行存款 980 投資收益 20 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 40 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 公允價(jià)值變動損益 40 4、金融資產(chǎn)

24、之間重分類的處理 持有至到期投資： a、因持有意圖或能力發(fā)生改變，不再適合劃分為持有至到期投資的。 b、因部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，應(yīng)在能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量，賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于可供出售金融資產(chǎn)，計(jì)入所有者權(quán)益，并在發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)，

25、轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。 可供出售的金融資產(chǎn) a、持有意圖或能力發(fā)生改變 b、公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量 c、持有期限已超過準(zhǔn)則所指兩個(gè)完整會計(jì)年度 使之不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，可改按成本或攤余成本計(jì)量，成本或攤余成本為其重分類日公允價(jià)值或賬面價(jià)值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)如下處理： a、若有固定到期日，連同攤余成本與到期日金額之間的差額，在剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生減值的，轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。 b、若沒有固定到期日，仍保留在所有者權(quán)益中，處置時(shí)或發(fā)生減值時(shí)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。 例6：20X5年7月1日，甲銀行平價(jià)購入債券，面值1000萬，剩余年限3年，劃分為持有至到期投資

26、。20X6年7月1日，出售10%，當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分別為950萬和1000萬，不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素。 （1）20X6年7月1日，出售 借：存放中央銀行款項(xiàng) 95 投資收益 5 貸：持有至期投資 100 （2）20X6年7月1日，重分類 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 900 資本公積其他資本公積 45 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動 45 持有至到期投資 900 五、金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量 1、原則 （1）“交易性金融負(fù)債”科目按公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來結(jié)清時(shí)可能的交易費(fèi)用。 （2）不計(jì)入“交易性金融負(fù)債”科目的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同和將以低于市場利率貸款的貸款承諾，按下列兩項(xiàng)金

27、額較高者計(jì)量： a.按13號準(zhǔn)則或有事項(xiàng)確定的金額。 b.初始確認(rèn)金額扣除按14號準(zhǔn)則收入的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。 （3）上述金融負(fù)債以外的，按攤余成本計(jì)量。 2、金融負(fù)債相關(guān)利得或損失的處理 對于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動形成利得或損失；以攤余成本或成本計(jì)量的金融負(fù)債，在攤銷、終止時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，除指定為套期項(xiàng)目的，計(jì)入當(dāng)期損益。 六、嵌入衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量 1、概念 嵌入衍生工具是指嵌入到主合同中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨價(jià)格、指數(shù)、信用等級或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。 如可轉(zhuǎn)債。 嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。常見如下：租賃合

28、同中租金隨物價(jià)指數(shù)調(diào)整的條款；可轉(zhuǎn)債中的選擇權(quán)條款；權(quán)益工具的商品或其他非金融項(xiàng)目的本金或利息支付條款；看漲和看跌期權(quán)、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。 附在主合同上的衍生工具，如果可以與主合同分開，并能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，則不能作為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為獨(dú)立的處理。如利率互換。 2、處理原則 盡可能使嵌入衍生工具與獨(dú)立存在的衍生工具采用一致的會計(jì)方法。 單獨(dú)存在的一般采用公允價(jià)值進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，但主合同若劃為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，不會采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。因此，如果混合工具沒有整體指定為交易性金融資產(chǎn)、負(fù)債科目，則應(yīng)考慮分拆。流程圖如下：混合工具是否劃為交易性金融資產(chǎn)、負(fù)債？嵌入衍

29、生工具是否符合衍生工具定義？不須分拆，將該工具整體作為一項(xiàng)合同處理嵌入衍生工具與主合同是否存在緊密關(guān)系？將混合工具整體劃分為交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債嵌入衍生工具的公允價(jià)值是否能夠單獨(dú)、可靠地計(jì)量？主合同屬于金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的對象按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則要求分別對主合同和分拆的衍生工具處理按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定處理嵌入衍生工具，按其他準(zhǔn)則處理主合同 否是否是是是否否否 （1）將混合工具指定為交易性金融資產(chǎn)、負(fù)債的條件 為什么允許混合工具作此指定？ a.嵌入的衍生工具多項(xiàng)，分拆不合“效益大于成本”原則 b.要求多項(xiàng)衍生工具對沖所有風(fēng)險(xiǎn)，但并不知會計(jì)準(zhǔn)則要求。簡單化處理，會計(jì)反映倒還真實(shí)

30、。 c.確定混合工具整體的公允價(jià)值要比分拆后確定容易。 為防止“濫用”，下列情況不能指定： a.嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流無重大改變 b.明顯不應(yīng)分拆 （2）嵌入衍生工具的分拆條件 混合工具沒有指定為交易性金融資產(chǎn)、負(fù)債的，嵌入衍生工具符合以下條件應(yīng)分拆單獨(dú)處理：（1）與主合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面不存在緊密關(guān)系，無相似性。（2）與之條件相同、單獨(dú)存在的工具符合衍生工具定義。 成為混合工具一方時(shí)，即應(yīng)評價(jià)是否分拆，隨后，除非合同條款變化將重大影響原工具現(xiàn)金流量，不能重新評價(jià)。“重大”主要看相對于以前的程度。 例，丙購入一批甲發(fā)行的可轉(zhuǎn)債，1年后可按固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為發(fā)行者的普通股。嵌入衍生工具轉(zhuǎn)

31、換權(quán)與主債務(wù)合同無緊密關(guān)系，如果可轉(zhuǎn)債沒有指定為交易性金融資產(chǎn)，則應(yīng)分拆。 七、金融資產(chǎn)減值 1、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn) 在資產(chǎn)負(fù)債表日檢查交易性以外的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。 客觀證據(jù)：初始確認(rèn)后發(fā)生的，影響預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、影響能可靠計(jì)量。包括： （1）債務(wù)人財(cái)務(wù)困難嚴(yán)重 （2）本息違約或逾期 （3）債權(quán)人讓步 （4）債務(wù)人很可能倒閉或重組 （5）無法繼續(xù)在活躍市場交易 （6）無法辨一組中的某項(xiàng)現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但該組評價(jià)已減少可計(jì)量。 （7）債務(wù)人環(huán)境不利變化重大，使其權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。 （8）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值

32、嚴(yán)重、非暫時(shí)性下跌。 （9）其他。 還應(yīng)注意： （1）證據(jù)務(wù)必影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，能可靠計(jì)量而不是一種“可能” （2）綜合考慮多項(xiàng)證據(jù) （3）信用等級下降本身不足以說明債券減值，須聯(lián)系其他證據(jù) （4）可供出售權(quán)益工具投資公允價(jià)值低于成本不足以說明是否減值，須綜合相關(guān)因素，就整個(gè)投資期間判斷公允價(jià)值下降是否嚴(yán)重、非暫時(shí) 若權(quán)益工具未上市，應(yīng)綜合考慮其環(huán)境因素是否發(fā)生重大不利變化。以外幣計(jì)價(jià)的權(quán)益工具，要比較以記賬本位幣反映的初始確認(rèn)成本和資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值，并考慮其他因素 2、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量 （1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) i以攤余成本后續(xù)計(jì)量 減值損失=賬面價(jià)值-

33、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 折現(xiàn)率：原實(shí)際利率，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值，也即初始確認(rèn)時(shí)確定的利率。可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率，即使合同條款已變。短期應(yīng)收款可不折現(xiàn) ii、先測試單項(xiàng)，并確認(rèn)減值；單項(xiàng)金融不重大，可單項(xiàng)，也可測試組合。企業(yè)自定重大標(biāo)準(zhǔn)，不得隨意變更。單項(xiàng)測試未見減值，應(yīng)測試組合；如單項(xiàng)已確認(rèn)減值，則不應(yīng)測試組合。 組合測試方式應(yīng)注意： a.組合中的資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)特征類似，如資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等。 b.組合中的單項(xiàng)一旦證實(shí)減值，應(yīng)分出，單獨(dú)確認(rèn)減值。 c.預(yù)計(jì)組合未來現(xiàn)金流量，以風(fēng)險(xiǎn)類似的組合歷史損失率為基礎(chǔ)；若沒有其他可比的組合；定期檢查預(yù)計(jì)方法和假設(shè)。

34、 iii固定利率債券的賬面價(jià)值會因利率變化引起公允價(jià)值變動而調(diào)整。減值測試的賬面價(jià)值、實(shí)計(jì)利率均應(yīng)調(diào)整。 iv已確認(rèn)減值損失后又證實(shí)價(jià)值已恢復(fù)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假如不計(jì)提，在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 v外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值按外幣，按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額，小于賬面價(jià)值，確認(rèn)為減值損失。 例8，甲銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，金額重大，現(xiàn)A發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，不能按期償還本息，提出與甲調(diào)整貸款條款，甲銀行同意，以下是五種方案。 （1）A在原到期日后5年內(nèi)償還全部本金，但不包括原條款應(yīng)

35、計(jì)利息。 （2）在原到期日償還全部本金，但不包括原條款應(yīng)計(jì)利息。 （3）在原到期日償還全部本金，和低于原條款應(yīng)計(jì)利息。 （4）在原到期日5年內(nèi)償還全部本金和原貸款期間的利息，但展期期間不支付利息。 （5）在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間的利息。 （1）-（4）在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量減值損失，（5）不需要。 例9，205年1月1日， A銀行以“折價(jià)”方式向B企業(yè)發(fā)放5年期貸款5 000萬元，B實(shí)際到賬4 900萬，合同利率為10%，A銀行將其劃為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，實(shí)際利率為10.53%。 207年12月31日， A證實(shí)B發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，認(rèn)定貸款減值，預(yù)期208年12月31日收到利息500萬，209年12月31日僅