1、  企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理研究   摘要：研發(fā)支出有條件資本化處理使企業(yè)能夠提供更相關(guān)、決策有用的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)它也符合企業(yè)各方利益相關(guān)者的意愿。隨著企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在研發(fā)方面力度的加大，有條件資本化處理能夠更為客觀地反映企業(yè)的實(shí)際狀況，同時(shí)促使企業(yè)為增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)。全文通過(guò)對(duì)我國(guó)采用研發(fā)支出有條件資本化會(huì)計(jì)處理中可能存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，然后提出相應(yīng)的對(duì)策，希望文中涉及的內(nèi)容值得我國(guó)企業(yè)在研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理中加以借鑒。關(guān)鍵詞：企業(yè)研發(fā)支出 會(huì)計(jì)處理 策略0 引言知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起使世界產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從資源型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向知識(shí)和信息型經(jīng)濟(jì)；通訊與信息技術(shù)的發(fā)

2、展導(dǎo)致大量新產(chǎn)業(yè)、新產(chǎn)品、新技術(shù)和新服務(wù)快速涌現(xiàn)出來(lái)；企業(yè)生產(chǎn)形式從擴(kuò)大再生產(chǎn)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新型再生產(chǎn)。同時(shí)，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)從對(duì)資源的占有與配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)知識(shí)、科技、高科技含量的無(wú)形資產(chǎn)的擁有和開(kāi)發(fā)，企業(yè)用于研究與開(kāi)發(fā)（research and development，r&d）的投資越來(lái)越多，研究與開(kāi)發(fā)支出也從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的從屬地位一躍為現(xiàn)在的主導(dǎo)地位。相對(duì)而言，會(huì)計(jì)是反映和監(jiān)督社會(huì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)在企業(yè)發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，也必然要求企業(yè)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范、科學(xué)的反映與監(jiān)督。基于此，全文通過(guò)對(duì)企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行分析，找出相關(guān)策略。希望文中內(nèi)容對(duì)研發(fā)

3、領(lǐng)域的會(huì)計(jì)處理研究有所貢獻(xiàn)。1 我國(guó)研發(fā)支出有條件會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題盡管我國(guó)采用研發(fā)支出有條件資本化存在多方面有利因素。但是，該模式在具體會(huì)計(jì)處理操作中也可能存在一些問(wèn)題。1.1 歷史成本計(jì)量結(jié)果欠缺相關(guān)性 現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)研發(fā)成本投入與產(chǎn)出是以其實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量的，而我們知道，研發(fā)成果由于內(nèi)部凝結(jié)著智力因素，一旦研究項(xiàng)目成功，往往能夠使企業(yè)的價(jià)值呈現(xiàn)幾何級(jí)數(shù)的增長(zhǎng)，給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)。因此，研發(fā)成本的投入與產(chǎn)出之間存在著很強(qiáng)的乘數(shù)效應(yīng)，即研發(fā)的投入相對(duì)于未來(lái)可能的產(chǎn)出而言是微不足道的。如果以歷史成本對(duì)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)價(jià)，以少量實(shí)體資產(chǎn)消耗和工資費(fèi)用作為一項(xiàng)資產(chǎn)賬，并不能夠體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)

4、利益。如此一來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)將嚴(yán)重背離資產(chǎn)本身價(jià)值，使研發(fā)會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性。1.2 跨年度的開(kāi)發(fā)支出未做減值測(cè)試 由于研發(fā)項(xiàng)目具有長(zhǎng)期性的特征，大多研發(fā)項(xiàng)目是跨年度進(jìn)行的，因此，企業(yè)賬務(wù)當(dāng)中可能存在數(shù)額不小的待資本化的研究開(kāi)發(fā)支出。這些研發(fā)支出是否仍存在著等量?jī)r(jià)值呢？事實(shí)上，企業(yè)自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)是種特別需要加以管理和保護(hù)的特殊資產(chǎn)，管理和保護(hù)不當(dāng)有可能導(dǎo)致其迅速貶值。另一方面，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，某種相同或者類似的關(guān)鍵技術(shù)的研發(fā)活動(dòng)可能存在著多家公司同時(shí)進(jìn)行研發(fā)的情況（比如早幾年，我國(guó)家電行業(yè)的壓縮機(jī)技術(shù)的研發(fā)就存在這樣一種情況），研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)的創(chuàng)新性是否還存在很成問(wèn)題。如此一

5、來(lái)，企業(yè)有必要對(duì)研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)的創(chuàng)新性的市場(chǎng)狀況跟進(jìn)，以了解該研發(fā)項(xiàng)目投入的價(jià)值是否發(fā)生貶值。而我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出尚未做出與減值測(cè)試相關(guān)的規(guī)定，使之成為制度上的一個(gè)缺失。1.3 研發(fā)支出確認(rèn)范圍的合理性 準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)支出資本化規(guī)定當(dāng)中，對(duì)科技人才投入的計(jì)量有所欠缺。企業(yè)投入資金對(duì)其科研人員進(jìn)行定期和不定期的教育和培訓(xùn)，其目的是為了提高他們的科研能力，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的順利進(jìn)行。這部分投入是有特定目的的，其價(jià)值最終將在研發(fā)成果中得以體現(xiàn)。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只將物質(zhì)資源的歷史成本作為企業(yè)的資產(chǎn)，對(duì)研發(fā)活動(dòng)的主力軍人力資源的價(jià)值沒(méi)有做任何反映，將使企業(yè)中占比較小的物質(zhì)資源作為全部資產(chǎn)，而占比相對(duì)較多

6、的人力資源卻得不到任何反映，這將使市場(chǎng)對(duì)高科技企業(yè)的價(jià)值評(píng)估產(chǎn)生較大的偏差。2 對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議研發(fā)支出與衍生金融工具在未來(lái)收益的風(fēng)險(xiǎn)性、成本的確定性和杠桿效應(yīng)非常相似。而fas133號(hào)規(guī)定衍生金融工具的惟一相關(guān)計(jì)量屬性是公允價(jià)值，因此筆者認(rèn)為研發(fā)支出采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量能夠更為相關(guān)。具體建議如下：2.1 采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量 筆者認(rèn)為，計(jì)量技術(shù)的發(fā)展本身已能夠確保我們相對(duì)可靠地計(jì)量研究與開(kāi)發(fā)支出。并且，可靠性并不等價(jià)于精確性。此外，觀念的突破在對(duì)自主研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題上十分關(guān)鍵。對(duì)于研發(fā)支出這一類可定義性、可計(jì)量性和相關(guān)性均不成問(wèn)題，但可靠性略差的項(xiàng)目，完全可以進(jìn)入報(bào)表進(jìn)

7、行確認(rèn)。設(shè)想若我們一直以傳統(tǒng)的觀點(diǎn)看待出現(xiàn)的新會(huì)計(jì)問(wèn)題，不是極力尋找解決的方式，而卻力圖將之束縛于既定觀念下，用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理?xiàng)l框加以限制，那么，久而久之，會(huì)計(jì)信息在資本市場(chǎng)中資源配置的作用將日益下降，最終必然為其他新的信息資源所替代。從這個(gè)角度而言，本人認(rèn)為對(duì)于研發(fā)支出可以考慮以公允價(jià)值計(jì)量屬性，為使其有一個(gè)過(guò)渡的期間，也可以先采用歷史計(jì)量與公允價(jià)值混合的方式進(jìn)行計(jì)量。待將來(lái)公允價(jià)值使用環(huán)境較為成熟時(shí)再使用全面的公允價(jià)值對(duì)研發(fā)支出形成的成果進(jìn)行計(jì)量，僅此才能夠給會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。2.2 設(shè)立“研發(fā)支出減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目 這個(gè)科目的設(shè)置主要是考慮跨年度進(jìn)行研發(fā)的企業(yè)情況，由于研發(fā)

8、活動(dòng)具有期限長(zhǎng)的特點(diǎn)，很多研發(fā)項(xiàng)目橫跨兩、三年，在研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)展過(guò)程中，可能在會(huì)計(jì)期未出現(xiàn)同類技術(shù)，使研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)不再具有創(chuàng)新性的情況，進(jìn)而引起研發(fā)項(xiàng)目的可收回金額低于其賬面價(jià)值的情況。實(shí)踐中，對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)的減值處理方法分兩種情況，一種是不予攤銷，只在存續(xù)期間內(nèi)進(jìn)行減值測(cè)試；另一種是有一定的期限，在相應(yīng)的攤銷年限進(jìn)行攤銷。我們可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)研發(fā)成本逐期重估，在每期期未計(jì)提減值準(zhǔn)備。具體的做法是在每一會(huì)計(jì)期未，如果有跡象表明研發(fā)活動(dòng)技術(shù)存在價(jià)值減損情況（如存在著研發(fā)新品商業(yè)化后存在未來(lái)可流入經(jīng)濟(jì)利益現(xiàn)值低于其研發(fā)支出時(shí)），根據(jù)實(shí)際跟進(jìn)情況對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行記錄或減值準(zhǔn)備

9、處理。這樣處理是由于研發(fā)成本與無(wú)形資產(chǎn)之間存在著有機(jī)的聯(lián)系，逐期重估，計(jì)提減值準(zhǔn)備，既與無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理保持了一致性，又能夠向資本市場(chǎng)傳遞決策相關(guān)的企業(yè)信息。2.3 加強(qiáng)研發(fā)項(xiàng)目的對(duì)象化 對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目的對(duì)象化問(wèn)題可以參考相關(guān)的技術(shù)人員的結(jié)論而做出合理決定，如參照具體的研發(fā)技術(shù)指標(biāo)，以確認(rèn)某項(xiàng)研發(fā)成果的形成其投入的總資源是多大。此外，要正確計(jì)量研發(fā)支出資本化金額，必須滿足的一個(gè)條件是：所有歸集的成本都必須與該特定的研發(fā)項(xiàng)目直接相關(guān)，而非間接相關(guān)。若在研發(fā)活動(dòng)中使用的外購(gòu)原材料、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)可作它用，則應(yīng)當(dāng)作為一般的有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)處理，比如，購(gòu)入的具有其它用途的設(shè)備，其成本應(yīng)資本化，

10、并在其有效經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)攤銷。若這臺(tái)設(shè)備只能用于專項(xiàng)研發(fā)，其成本才可科研發(fā)成本。此外，該研發(fā)項(xiàng)目部門和生產(chǎn)線的重新設(shè)計(jì)、購(gòu)入的正處于開(kāi)發(fā)中的技術(shù)等支出，也需確認(rèn)為該項(xiàng)目的研發(fā)支出并按資本化條件對(duì)其判斷是否予以資本化。關(guān)于人力成本也是如此，如對(duì)于能夠明確于某個(gè)研發(fā)項(xiàng)目存在著直接關(guān)系的培訓(xùn)費(fèi)用、專門從事研發(fā)的人員報(bào)酬應(yīng)該計(jì)入研發(fā)成本。這樣才能將所有與研發(fā)直接相關(guān)的成本列入相應(yīng)研發(fā)項(xiàng)目的支出中，進(jìn)一步才能根據(jù)條件予以資本化。3 結(jié)束語(yǔ)綜上所述，研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理領(lǐng)域也有待于進(jìn)一步改進(jìn)、完善。可以預(yù)見(jiàn)的是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，研發(fā)支出的會(huì)計(jì)問(wèn)題必將成為一個(gè)令人矚目的會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域。-中國(guó)www.lwlm.com整理。參考文獻(xiàn)：1馬平，王禹.寧夏中小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略研究j.安徽農(nóng)業(yè)科學(xué)