1、第一部分綜合（上）考試情況分析主要內容：1.綜合要考什么？大綱在說什么？2.樣題告訴我們什么？3.我要講什么？4.大家要學什么？一、綜合要考什么？大綱在說什么？注冊會計師全國統一考試大綱綜合階段考試（2010年度）注冊會計師作為向社會提供審計、咨詢等專業服務的執業人員，應當具備與其執行業務相適應的專業知識與職業技能。注冊會計師全國統一考試的目的就是選拔和培養適應我國社會主義市場經濟發展需要的專業人才。 （一）考試目標和科目 綜合階段主要測試考生是否具備在職業環境中運用專業知識，保持職業價值觀、職業道德與態度，有效解決實務問題的能力，其中包括在國際環境下運用英語進行業務處理的能力。綜合階段考試設

2、職業能力綜合測試一個科目，分成試卷一和試卷二。 本大綱規定了綜合階段職業能力綜合測試科目的測試目標、測試內容、工作經驗積累的建議以及樣題。 大綱所附樣題以及樣題測試內容只為考生提供考試方式、考試題型的參考，考試時題目數量和分值可能會做適當調整。 （二）職業能力綜合測試的測試目標 職業能力綜合測試要求考生在掌握專業階段各學科知識和基本技能的基礎上，通過必要的經驗積累，能夠綜合運用各學科知識和相關技能對職業環境中的實務案例，進行信息的篩選、甄別和判斷，識別業務問題的性質、影響和要求等，運用所掌握的信息、知識進行深入的業務和財務分析及處理，提出有效的意見、建議或解決方案，并清晰地進行表達闡述。具體來

3、說，職業能力綜合測試主要測試考生的下列能力： 1.與認知、分析和評價相關的能力 （1）能夠識別業務、技術和職業道德問題； （2）能夠應用技術知識，以確定需要解決的問題； （3）能夠理解更廣泛的實體經濟活動； （4）能夠根據已有知識、經驗以及邏輯推理的能力，理解所要解決問題和資料的相關性； （5）能夠選擇恰當的分析工具； （6）能夠依據要求、現狀和數據，進行分析； （7）能夠評估信息的質量； （8）能夠分析優勢、弱點、機會和威脅，并根據輕重緩急做出恰當判斷； （9）能夠考慮競爭對手、企業內部人員以及其他各方的反應； （10）能夠根據事件、影響、假設以及分析形成的信息得出結論，提出建議。 2.與溝

4、通和表達相關的能力 在對問題的判斷分析和表達闡述中，能夠做到思路清晰、結構合理、論據充分、邏輯嚴密、陳述客觀、表達流暢。 （三）職業能力綜合測試的主要內容 職業能力綜合測試由兩張試卷組成：以鑒證業務為核心的試卷一；以技術咨詢和業務分析為核心的試卷二。每張試卷的考試時間均為3.5小時。 職業能力綜合測試可能涵蓋專業階段6科的主要內容，2010年度職業能力綜合測試范圍包括但不限于以下內容： 第一，職業道德 1.中國注冊會計師職業道德守則的基本原則和概念框架 2.審計和審閱業務對獨立性的要求 第二，會計 1.長期股權投資 2.資產減值 3.股份支付 4.企業合并 5.金融工具 6.收入確認 7.合并

5、財務報表 第三，審計 1.風險評估 2.風險應對 3.銷售與收款循環審計 4.采購與付款循環審計 5.特殊項目的考慮 6.完成審計工作與出具審計報告 第七，稅法 1.增值稅法 2.營業稅法 3.企業所得稅法 4.個人所得稅法 5.稅務籌劃 說明：職業能力綜合測試不安排專業階段所要求的詳細計算測試，但考生須作必要的財務和業務分析。（四）實務工作經驗積累的建議要求考試制度改革方案中建議考生在具有一定實務工作經驗基礎上參加綜合階段考試，本大綱建議考生圍繞以下幾個方面積累實務工作經驗： 1.職業敏感性和商業意識能夠發現或意識到企業內部、外部的問題和壓力的變化，并能評估企業的績效和風險。 2.應用技術知

6、識能夠在實際工作中應用專業階段的知識和技能，并能夠有所深入。 3.職業道德和敬業精神能夠識別問題并用已有知識和經驗評估事件的可能影響，做出自信的決定且提出處理建議。 4.專業判斷能夠提出恰當、有效的專業處理建議，符合組織的戰略目標。 5.溝通能夠使提出的處理建議和解決方案有效地影響利益相關者。 二、樣題告訴我們什么？1.以會計審計知識為主。2.注重審計實務應用，特別是職業判斷以及職業敏感性。3.會計知識重視理念，不考慮（或者基本不考慮）分錄問題。最好使用2010年教材，或者結合企業會計準則講解2008版內容來學習會計知識。4.稅法知識不一定出在上篇內容，同樣可以出在下篇內容中，重點是看稅收籌劃

7、和稅收優惠。三、我要講什么？1.對會計知識的拔高和提升【例】（2009年cpa審計考題）甲公司主要從事小型電子消費品的生產和銷售。a注冊會計師負責審計甲公司208年度財務報表。資料一：a注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環境，部分內容摘錄如下：（4）甲公司生產過程中產生的噪音和排放的氣體對環境造成一定影響。盡管周圍居民要求給予補償，但甲公司考慮到現行法律并沒有相關規定，以前并未對此作出回應。為改善與周圍居民的關系，甲公司董事會于208年12月26日決定對居民給予總額為100萬元的一次性補償，并制定了具體的補償方案。209年1月15日，甲公司向居民公布了上述補償決定和具體補償

8、方案。資產二：a注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的甲公司財務數據，部分內容摘錄如下（金額單位：萬元）： 未審數已審數208年207年s產品t產品其他產品s產品t產品其他產品預計負債居民環境污染補償100要求：（1）針對資料一（1）至（4）項，結合資料二，假定不考慮其他條件，逐項指出資料一所述事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，簡要說明理由，并分別說明該風險主要與哪些財務報表項目（僅限于營業收入、營業成本、存貨、長期股權投資、無形資產和預計負債）的哪些認定相關。將答案直接填入答題卷第12頁至第13頁的相應表格內。答案：事項序號是否可能表明存在重大錯報風險（是/否）理由財務報表項

9、目名稱財務報表項目的認定 （4）是甲公司在209年1月才對相關支付承擔義務，因此在208年年末可能存在多計預計負債風險。預計負債存在 索引：或有事項準則預計負債的確認條件 與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業承擔的現時義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠地計量。（一）該義務是企業承擔的現時義務或有事項準則所指的義務包括法定義務和推定義務。法定義務，是指因合同、法規或其他司法解釋等產生的義務，通常是企業在經濟管理和經濟協調中，依照經濟法律、法規的規定必須履行的責任。比如，企業與另外企業簽訂購貨合同產生的義務，就屬于法定義務。從事礦山

10、開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸等高危企業，按照國家有關規定提取的安全費，就屬于法定義務。推定義務，是指因企業的特定行為而產生的義務。企業的特定行為，泛指企業以往的習慣做法、已公開的承諾或已公開宣布的經營政策。由于以往的習慣做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業向外界表明了它將承擔特定的責任，從而使受影響的各方形成了其將履行那些責任的合理預期。例如，甲公司是一家化工企業，因擴大經營規模，到a國創辦了一家分公司。假定a國尚未針對甲公司這類企業的生產經營可能產生的環境污染制定相關法律，因而甲公司的分公司對在a國生產經營可能產生的環境污染不承擔法定義務。但是，甲公司為在a國樹立良好的形象，

11、自行向社會公告，宣稱將對生產經營可能產生的環境污染進行治理。甲公司的分公司為此承擔的義務就屬于推定義務。通常情況下，義務總是涉及對另一方的承諾，但是，管理層或董事會的決定在資產負債表日并不一定形成推定義務，除非該決定在資產負債表日之前已經以一種相當具體的方式傳達給受影響的各方，使各方形成了企業將履行其責任的合理預期。（二）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業 （三）該義務的金額能夠可靠地計量 2.對審計知識的實務運用以實務案例的形式，增加大家對審計實務的感性和理性認識。四、大家要學什么？1.改變對會計知識過去重分錄、輕原理的觀念，要從根源研究其處理理念。2.熟練運用審計思維，增加職業判斷能力。

12、【例】cpa審計2004年綜合題（部分）資料三：x注冊會計師在對y公司主營業務收入實施實質性程序時，抽查到以下銷售業務：確認對a公司銷售收入計1000萬元（不含稅，增值稅稅率為17%）。相關記錄顯示：銷售給a公司的產品系y公司生產的半成品，其成本為900萬元，y公司已開具增值稅專用發票且已經收到貨款；a公司對其購進的上述半成品進行加工后又以1287萬元的價格（含稅，增值稅稅率為17%）銷售給y公司，a公司已開具增值稅發票且已收到貨款，y公司已作存貨購進處理。要求：請分別判斷y公司已經確認的銷售收入應否確認。若回答“不應確認”，請提出審計調整建議（編制審計調整分錄時不考慮流轉稅附加及對所得稅和利

13、潤分配的影響）。分析一下：該業務本質上屬于委托加工業務，不應該確認收入。第五部分應試答題技巧一、如何閱讀題目1.首先閱讀題目要求，看清楚題目要求中關于各個資料與問題之間的聯系如：樣卷（一）的題目要求：（1）根據資料一和資料二，指出新華風機2009年度財務報表審計項目可能存在的重大錯報風險領域，并針對發現的風險領域列出應采取的實質性審計程序。（2）根據資料三，指出新華風機的關聯方包括哪些，并簡要說明理由；針對資料三涉及的關聯方關系以及關聯方交易，新華風機如何在其2009年度財務報表附注中進行披露？2.不要節外生枝畫蛇添足如：樣卷（一）的題目要求：（3）根據資料四附件一和附件二中的相關要求，不考慮

14、中國注冊會計師職業道德守則的因素，對新華風機財務總監提出的問題給予答復。（6）若同意新華風機財務總監在郵件中提出的要求，幫助新華風機建立內部控制體系以及協助其財務人員完成軟件的初始化工作作為一項咨詢業務時，根據中國注冊會計師職業道德守則的有關規定，指出應當從哪些方面評價其對注冊會計師職業道德基本原則產生不利影響，并提出應當采取的應對措施。3.注意題目中暗藏的“殺機”如：樣卷（二）的題目要求：（7）針對島國的政治風險及法律（合規）風險，提出新興鋼鐵應采取應對措施的建議。如：樣卷（一）的題目要求：（1）根據資料一和資料二，指出新華風機2009年度財務報表審計項目可能存在的重大錯報風險領域，并針對發

15、現的風險領域列出應采取的實質性審計程序。二、如何進行答題1.注意看題目的總體數量和分值權重。（1）相對平均的分值權重以樣卷（二）為例，14個問題，其中一個是英文，預計是510分左右，其他13個問題要占4045分，平均分值33.46分。（2）不平均的分值權重以樣卷（一）為例，6個問題要求：假定你是求實會計師事務所新華風機審計項目的現場負責人，合伙人王自強將資料一至資料四轉發給你，并提出以下具體要求：（1）根據資料一和資料二，指出新華風機2009年度財務報表審計項目可能存在的重大錯報風險領域，并針對發現的風險領域列出應采取的實質性審計程序。（2）根據資料三，指出新華風機的關聯方包括哪些，并簡要說明

16、理由；針對資料三涉及的關聯方關系以及關聯方交易，新華風機如何在其2009年度財務報表附注中進行披露？（3）根據資料四附件一和附件二中的相關要求，不考慮中國注冊會計師職業道德守則的因素，對新華風機財務總監提出的問題給予答復。（4）根據資料三，為合理確定新華風機管理層向審計師提供了完整的關聯方及其交易清單，應當設計并實施哪些審計程序？（5）根據資料四附件一所闡述的第三個事項，設計相應的實質性審計程序。 （6）若同意新華風機財務總監在郵件中提出的要求，幫助新華風機建立內部控制體系以及協助其財務人員完成軟件的初始化工作作為一項咨詢業務時，根據中國注冊會計師職業道德守則的有關規定，指出應當從哪些方面評價

17、其對注冊會計師職業道德基本原則產生不利影響，并提出應當采取的應對措施。2.根據題目的分值權重和分配時間基本原則：一般分值權重大的需要的時間較多，分值權重小的時間較少。注意特殊情況：對于分值權重大的，同樣可能用較少的時間完成的，優先完成這個部分的內容。3.根據分值及題目要求考慮答題的詳細程度以樣卷（二）為例1.概括介紹成長型戰略的三種基本類型，指出哪一種類型最為適合新興鋼鐵，并說明原因?！緟⒖即鸢浮浚?）成長型戰略主要包括三種基本類型：一體化戰略、密集型戰略和多元化戰略。一體化戰略是指企業對具有優勢和增長潛力的產品或業務，沿其經營鏈條的縱向或橫向擴大業務的深度和廣度，擴大經營規模，實現企業增長。

18、密集型成長戰略，也稱為加強型成長戰略，是指企業充分利用現有產品或服務的潛力，強化現有產品或服務競爭地位的戰略。多元化成長戰略是指企業進入與現有產品和市場不同的領域。（2）一體化戰略適合新興鋼鐵，主要原因如下：新興鋼鐵其制造不銹鋼所使用的重要原材料鎳我國本地供應量有限，主要依靠進口。而隨著我國不銹鋼產量的迅速增長，推動了鎳的全球需求，因此導致原材料鎳價格不斷攀升，增加了生產成本。新興鋼鐵近兩年的需求基本上由國外（加拿大和澳大利亞）進口鎳礦石滿足。雖采購價格較有競爭力，但該供應價格和鎳礦石供應量都隨國際總體需求波動，原材料供應可靠性較差。新興鋼鐵必須解決、消除原材料供應給其發展、壯大造成的唯一生產

19、資源限制，必須有效控制關鍵原材料等投入的成本（采購價格）、質量及供應的可靠性，因此適合采用后向一體化戰略。此外，新興公司還并購了另外一家中型不銹鋼生產企業，獲得了規模經濟效應，并增強了自身實力，這屬于橫向一體化。綜上所述，一體化成長戰略最為適合新興鋼鐵。4.注重分析能力的考察?？荚嚂r間，上午3.5小時，下午3.5小時，考的就是閱讀和分析能力。考查的是平時大量的積累，以及考試中的閱讀能力。因此，閱讀分析問題的時間和答題的時間，應當是1：1的關系。5.注意在考試中要堅持下去。（1）對自己知識的堅持（2）對完成考試的堅持因此，這是一場考生之間意志的較量，是考生突破自己的一個比賽。最后，祝愿大家順利通

20、過考試，成為一名優秀的注冊會計師！第二部分收入確認及審計實務案例會計準則的有關規定一、銷售商品收入的確認與計量 收入準則規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移給了購貨方。其中，與商品所有權有關的風險，是指商品可能發生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經濟利益。判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質而不是形式，同時考慮所有權憑證的轉移或實物的交付

21、。如果與商品所有權有關的任何損失均不需要銷貨方承擔，與商品所有權有關的任何經濟利益也不歸銷貨方所有，就表明商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購貨方。1.通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的所有風險和報酬隨之轉移，如大多數商品零售、預收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品、分期收款發出商品等。訂貨銷售，是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，企業通常應在發出商品并符合收入確認條件時確認收入，在此之前預收的貨款應確認為負債。采用托收承付方式銷售商品的，在商品發出辦妥托收手續時，通常表明商品所有權上

22、的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，因此可以確認收入。如果已發出商品購貨方很可能因商品質量問題而發生退貨的，表明商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，不應確認收入。2.某些情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，企業只保留商品所有權上的次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下，應當視同商品所有權上的所有風險和報酬已經轉移給購貨方。3.某些情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。（1）企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同或協議要求，又未根據正常的保證條款予以彌補，因而

23、仍負有責任。【例】甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經發出，乙公司已經預付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業承兌匯票，銷售發票賬單已交付乙公司。乙公司收到商品后，發現商品質量沒有達到合同約定的要求，立即根據合同有關條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方沒有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。（2）企業銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續費方式委托代銷商品。（3）企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同或協議的重要組成部分。【例】甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經運抵乙公司，發票賬單已經交付，

24、同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結束并經乙公司驗收合格后，乙公司應立即支付剩余貨款。根據本例的資料，電梯安裝調試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移，不能確認收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯有關的風險和報酬已經轉移給乙公司，同時滿足收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。（4）銷售合同或協議中規定了買方由于特定原因有權退貨的條款，且企業又不能確定退貨的可能性。【例】甲公司為推銷一種新產品，承諾凡購買新產品的客戶均有一個月

25、的試用期，在試用期內如果對產品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產品已交付買方，貨款已收訖。根據本例的資料，甲公司雖然已將產品售出，并已收到貨款。但是由于是新產品，甲公司無法估計退貨的可能性，這表明產品所有權上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發生轉移，不能確認收入。只有在試用期結束后，才表明與該產品有關的風險和報酬已經轉移給客戶，在滿足收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制通常情況下，企業售出商品后不再保留與商品所有權相聯系的繼續管理權，也不再對售出商品實施有效控制，表明商品所有權上的主要風險和

26、報酬已經轉移給購貨方，應在發出商品時確認收入。【例】乙公司主要從事軟件開發及維護。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常有償維護管理，其中包括更新軟件等。根據本例的資料，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產生的經濟利益歸客戶享有，有關的風險也由客戶承擔，與該軟件相關的風險和報酬已經轉移給客戶，乙公司在滿足收入確認的其他條件時，應當確認銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進行日常管理等，是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續管理權，但這與軟件的所有權無關，乙公司應當在滿足提供勞務收入確認條件時確認提供勞務費收入。在有的

27、情況下，企業商品售出后，由于各種原因仍保留與商品所有權相聯系的繼續管理權，或仍對商品可以實施有效控制，如售后回購、售后租回等，則說明此項銷售交易沒有完成，銷售不能成立，不應確認銷售商品收入。（三）收入的金額能夠可靠地計量。 收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理地估計。如果收入的金額不能夠合理估計，則無法確認收入。通常情況下，企業在銷售商品時，商品銷售價格已經確定，企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定收入金額。企業從購貨方已收或應收的合同或協議價款不公允的，企業應按公允的交易價格確定收入金額，不公允的價款不應確定為收入金額。（四）相關的經濟利益很可能流入企業 企業在確定

28、銷售商品價款收回的可能性時，應當結合以前和買方交往的直接經驗、政府有關政策、其他方面取得信息等因素進行分析。企業銷售的商品符合合同或協議要求，已將發票賬單交付買方，買方承諾付款，通常表明滿足本確認條件（相關的經濟利益很可能流入企業）。如果企業根據以前與買方交往的直接經驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發生了巨額虧損，資金周轉十分困難；或在出口商品時不能肯定進口企業所在國政府是否允許將款項匯出等，就可能會出現與銷售商品相關的經濟利益不能流入企業的情況，不應確認收入。（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量 通常情況下，銷售商品相關的已發生或將發生的成本能夠合理地估計，如庫存

29、商品的成本、商品運輸費用等。如果庫存商品是本企業生產的，其生產成本能夠可靠計量；如果是外購的，購買成本能夠可靠計量。有時，銷售商品相關的已發生或將發生的成本不能夠合理地估計，此時企業不應確認收入，已收到的價款應確認為負債。二、提供勞務收入的確認 （一）提供勞務交易結果能夠可靠估計 企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。1.提供勞務交易結果能夠可靠估計的條件 提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（1）收入的金額能夠可靠地計量，是指提供勞務收入的總額能夠合理地估計。通常情況下，企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確

30、定提供勞務收入總額。隨著勞務的不斷提供，可能會根據實際情況增加或減少已收或應收的合同或協議價款，此時，企業應及時調整提供勞務收入總額。（2）相關的經濟利益很可能流入企業，是指提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。企業在確定提供勞務收入總額能否收回時，應當結合接受勞務方的信譽、以前的經驗以及雙方就結算方式和期限達成的合同或協議條款等因素，綜合進行判斷。通常情況下，企業提供的勞務符合合同或協議要求，接受勞務方承諾付款，就表明提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企業判斷提供勞務收入總額不是很可能流入企業，應當提供確鑿證據。（3）交易的完工進度能夠可靠地確定，是指交易的完

31、工進度能夠合理地估計。企業確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：已完工作的測量。已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例，這種方法主要以勞務量為標準確定提供勞務交易的完工程度。已經發生的成本占估計總成本的比例，這種方法主要以成本為標準確定提供勞務交易的完工程度。只有已提供勞務的成本才能包括在已經發生的成本中，只有已提供或將提供勞務的成本才能包括在估計總成本中。在實務中，如果特定時期內提供勞務交易的數量不能確定，則該期間的收入應當采用直線法確認，除非有證據表明采用其他方法能更好地反映完工進度。當某項作業相比其他作業都重要得多時，應當在該項重要作業完成之后確認收入。（4）交易中已發生和將發生的

32、成本能夠可靠地計量，是指交易中已經發生和將要發生的成本能夠合理地估計。通常，企業在與交易的其他方就以下方面達成協議后，表明能夠對交易的結果作出可靠的估計：關于一方提供勞務和另一方獲得勞務的強制執行權；進行交換的對價；結算的方式和條件。（二）提供勞務交易結果不能可靠估計企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，即不能滿足上述四個條件中的任何一條時，企業不能采用完工百分比法確認提供勞務收入。此時，企業應正確預計已經發生的勞務成本能夠得到補償和不能得到補償，分別進行會計處理：（1）已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應按已經發生的能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生

33、的勞務成本。（2）已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。三、讓渡資產使用權收入 （一）利息收入企業應在資產負債表日，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入金額。（二）使用費收入使用費收入應當按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。1.如果合同或協議規定一次性收取使用費，且不提供后續服務的，應當視同銷售該項資產一次性確認收入；2.如果合同或協議規定一次性收取使用費，但提供后續服務的，應在合同或協議規定的有效期內分期確認收入。3.如果合同或協議規定分期收取使用費的，通常應按合同或協議規定的收款時間和金額或規定的

34、收費方法計算確定的金額分期確認收入。 收入審計實務案例分析【案例1】x公司系公開發行a股的上市公司，主要經營計算機硬件的開發、集成與銷售，其主要業務流程通常為：向客戶提供技術建議書簽署銷售合同結合庫存情況備貨委托貨運公司送貨安裝驗收根據安裝驗收報告開具發票并確認收入。注冊會計師于2010年初對x公司2009年度會計報表進行審計。經初步了解，x公司2009年度的經營形勢、管理及經營機構與2008年度比較未發生重大變化，且未發生重大重組行為。資料：注冊會計師在實施實質性程序時，抽查到以下銷售業務：（1）銷售給a公司硬件計936萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付100萬元

35、，出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為2009年11月20日。實際執行情況是：x公司于2009年11月15日發貨，經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2009年12月25日，發票日期為2009年12月25日。截止2009年12月31日，x公司已經收取貨款300萬元，確認2009年度該項銷售收入800萬元。（2）銷售給b公司硬件計1170萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗收報告后支付870萬元，交貨日期為2009年12月26日。實際執行情況是：經雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2009年12月29日，

36、發票日期為2009年12月29日。截止2009年12月31日，x公司已經收取貨款1170萬元，并確認2009年度該項銷售收入1000萬元。注冊會計師在審計時，未取得該項銷售業務的發貨單據，x公司解釋的理由為供貨單位接受x公司指令直接將貨物發運至b公司。（3）銷售給再集成商c公司硬件計1755萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：該批貨物直接發運至c公司的客戶d公司，安裝調試由c公司負責；c公司在簽訂合同后支付200萬元，剩余貨款1555萬元在c公司收取d公司貨款后一次性支付。實際執行情況是：x公司于2009年12月18日發貨，發票日期為2009年12月18日，無安裝驗收報告。截止20

37、09年12月31日，x公司已經收取貨款200萬元，確認2009年度該項銷售收入1500萬元。（4）銷售給f公司硬件計1287萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關合同約定：簽訂合同后支付300萬元，貨物發出后支付987萬元，交貨日期為2009年11月28日。實際執行中，x公司于2009年12月29日向f公司開具發票。截止2009年12月31日，x公司已經收取貨款300萬元，確認該項銷售收入1100萬元。注冊會計師在審計中注意到，上述貨物尚存放在x公司倉庫，x公司為此提供了一份f公司2009年11月28日的傳真，內容為：“由于本公司原因，自貴公司購進的硬件暫存貴公司，貨物的所有權即日起轉移至本公

38、司?！保?）銷售給控股股東g公司硬件計3510萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發貨單、發票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，貨款已于2009年12月全部收到。2009年度，x公司確認該項銷售收入3000萬元，銷售成本1800萬元。2009年度，同類硬件正常銷售時，其加權平均毛利率為10%。（6）銷售給h公司硬件計2106萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發貨單、發票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止2009年12月31日，已收到貨款1000萬元，尚有1106萬元貨款未收到。2009年度，x公司確認該項銷售收入1800萬元。注冊會計師在對應收h公司1106萬元款項進行函證時，h公司

39、回函表示已經退貨。經檢查，x公司已于2010年1月10日沖減了當月銷售收入1800萬元，并沖減相關銷售成本。要求：針對資料中第16項銷售業務，請分別判斷x公司已經確認的銷售收入能否確認（按“能夠確認”、“不能確認”、“不能全部確認”、“尚無法形成審計結論”四種分別予以回答）。若回答“不能確認”或“不能全部確認”，請簡要說明理由；若回答“尚無法形成審計結論”，請指出應進一步實施哪些審計程序？答疑編號1358020101答案分析 不能確認。根據合同條款，該項交易銷售實現的時機應為終驗合格，即終驗合格為風險和報酬轉移的標志。尚無法形成審計結論。注冊會計師應向被審計單位索取要求供貨單位直接將貨物發運至

40、b公司的書面指令及其他相關文件；結合采購與付款循環的審計，以確定公司確已從供貨單位采購該批貨物；向b公司發函，詢證b公司確于2009年12月31日前收到該批貨物；檢查安裝過程中所形成的相關記錄及所發生費用的相關憑證，以確定安裝驗收報告的真實性。尚無法形成審計結論。由于被審計單位收入的確認取決于c公司的收入確認，即被審計單位收入的確認時機與c公司收入的確認時機相同。注冊會計師應要求被審計單位提供經d公司認可的c公司收入確認時機的書面資料，及c公司收入確認的直接依據；向c公司函證截止2009年12月31日應收賬款余額，以證實應收賬款的真實性。尚無法形成審計結論。注冊會計師應實施以下審計程序：向f公

41、司函證2009年11月28日傳真的真實性；向f公司函證截止2009年12月31日應收賬款余額，以證實應收賬款的真實性；檢查期后發貨記錄及期后賬簿記錄，以取得期后發貨、收款或是作銷售沖回的證據。不能全部確認。根據企業會計準則14號收入準則的規定，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入。在該項銷售中，若按正常銷售的公允價值，應確認的銷售收入為2000萬元1800（l10%）。不能確認。根據資產負債表日后事項準則規定，資產負債表日以前已確認收入的銷售，在資產負債表日后至財務會計報告批準報出日已經退回，應作為調整事項，進行相關的賬務處理。因此，對該項

42、銷售退回，應沖減2009年度的銷售收入和相關銷售成本。 【案例2】東勝公司為上市公司，主要從事開發、生產、安裝各種大型水電設備和提供技術服務，適用的增值稅稅率為17%。南海會計師事務所正在對東勝公司的2009年財務報表進行審計，在審計收入項目時，注冊會計師發現一些可能存在異常的銷售業務，于是抽取了東勝公司相關業務的銷售和勞務合同，并檢查東勝公司的相關的收入確認和計量：（1）1月1日，東勝公司與乙公司簽訂了一份期限為l8個月、不可撤銷、固定價格的銷售合同。合同約定：自2009年1月1日起18個月內，東勝公司負責向乙公司提供a設備一套，并負責安裝調試和培訓設備操作人員，合同總價款l2 000萬元；

43、乙公司對a設備分別交付階段和安裝調試階段進行驗收，各階段一經乙公司驗收，與所有權相關的風險和報酬正式由東勝公司轉移給乙公司；2009年12月31日前，東勝公司應向乙公司交付a設備，a設備價款為10 500萬元（不含增值稅）；2010年4月30日前，東勝公司應負責完成對a設備的安裝調試，安裝調試費1 000萬元；2010年6月30日前，東勝公司應負責完成對乙公司a設備操作人員的培訓，培訓費500萬元。合同執行后，截至2009年12月3 1日，東勝公司已將a設備交付乙公司并經乙公司驗收合格，a設備生產成本為9 000萬元，尚未開始安裝調試。東勝公司2009年的財務報表中并未反映相關的銷售的營業收入

44、，對此東勝公司的財務負責人解釋為由于考慮到a設備安裝調試沒有完成，因此在2009年財務報表中沒有對銷售a設備確認營業收入。（2）7月1日，東勝公司與丙公司簽訂了一份銷售合同，約定東勝公司采用分期收款方式向丙公司銷售b設備一套，價款為6 000萬元（不含增值稅），分6次于3年內等額收取（每半年末收款一次）。b設備生產成本為5 400萬元。在現銷方式下，該設備的銷售價格為5 800萬元（不含增值稅）。2009年12月31日，東勝公司將b設備運抵丙公司且經丙公司驗收合格，同時開出增值稅專用發票（注明增值稅170萬元）。東勝公司在2009年財務報表中就b設備銷售確認了營業收入1 000萬元，同時結轉營

45、業成本900萬元。（3）8月1日，東勝公司與丁公司簽訂了一份銷售合同，約定向丁公司銷售c設備一臺，銷售價格為9 000萬元（不含增值稅）。9月30日，東勝公司將c設備運抵丁公司并辦妥托收承付手續，c設備生產成本為7 000萬元。11月6日，東勝公司收到丁公司書面函件，稱其對c設備試運行后，發現一項技術指標沒有完全達到合同規定的標準，影響了設備質量，要求退貨。東勝公司認為，該設備本身不存在質量問題，相關指標未達到合同規定標準不影響設備使用。至東勝公司對外披露2009年年報時，雙方仍有爭議，擬請相關專家進行質量鑒定。東勝公司認為c設備已發出、辦妥托收承付手續，且不存在質量問題，在2009年財務報表

46、中就c設備銷售確認了營業收入9 000萬元，同時結轉營業成本7 000萬元。（4）9月1日，與戊公司簽訂了一份安裝工程勞務合同，約定負責為戊公司安裝d設備一套，合同金額為l 000萬元，合同期l2個月。截至2009年12月31日，東勝公司實際發生安裝工程成本400萬元，但對該項安裝工程的完工進度無法做出可靠估計。東勝公司仍按合同規定履行自己的義務，戊公司也承諾繼續按合同規定履行其義務。東勝公司在2009年財務報表中將發生的安裝工程成本400萬元全部計入了當期損失，未確認營業收入。要求：根據上述資料，分別分析、判斷東勝公司的會計處理是否正確，并簡要說明理由；如不正確，說明正確的會計處理原則。答疑

47、編號1358020201答案 1.東勝公司的會計處理不正確。理由：（1）東勝公司與乙公司簽訂的合同包括銷售商品和提供勞務，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。（2）a設備所有權上的主要風險和報酬已由東勝公司轉移給了乙公司，應當確認a設備銷售收入。正確處理：東勝公司應在2009年確認銷售a設備營業收入l0 500萬元，同時結轉營業成本9 000萬元。 2.東勝公司的會計處理不正確。 理由：東勝公司采用分期收款方式進行的b設備銷售，其延期收取的價款具有融資性質，應按應收合同或協議價款的公允價值一次確認銷售收入。正

48、確處理：東勝公司在2009年應就b設備銷售確認營業收入5 800萬元，同時結轉營業成本5 400萬元。3.東勝公司的會計處理不正確。理由：東勝公司尚未將c設備所有權的主要風險和報酬轉移給丁公司，不應確認相關銷售收入。正確處理：東勝公司不應對c設備銷售確認營業收入和結轉營業成本。4.東勝公司的會計處理不正確。理由：東勝公司當年發生的安裝工程成本預計能夠收回，應按預計能夠收回的安裝工程成本金額確認營業收入和結轉營業成本。正確處理：東勝公司應在2009年就該項安裝工程確認營業收入400萬元，同時結轉營業成本400萬元。 【案例3】一、公司背景西山公司是一家從事研究、開發金融服務系統軟件和提供金融信息

49、系統開發技術支持的外商獨資企業，成立于2006年12月。截至2009年l2月31日，資產總額為l3600萬元，負債總額為l000萬元，2009年營業收入為9200萬元、成本和費用合計l300萬元，營業利潤率為85.87%。二、公司的經濟事項及會計處理西山公司2009年的收入主要為銷售金融軟件和少量的配套設備，并負責軟件的安裝和試運行（安裝是使其正常運行的必要步驟），該公司在發貨時確認收入。三、注冊會計師對主營業務收入實施的審計程序因西山公司業務量較少，2009年度只確認了l0筆收入。注冊會計師在執行收入審計程序時，除編制相應的明細表和檢查部分原始憑證外，未實施其他的審計程序。案例分析:答疑編號

50未實施風險評估程序。根據中國注冊會計師審計準則第l211號了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險第三條的規定，注冊會計師應當了解被審計單位及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。第四條規定，了解被審計單位及其環境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎：（1）確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當；（2）考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報（包括披露，下同）是否適當；（3）識別需要特別考慮的領域，包括關聯方交易、管理層運用持續經營假設的合理性，或交易是否具有合

51、理的商業目的等；（4）確定在實施分析程序時所使用的預期值；（5）設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；（6）評價所獲取審計證據的充分性和適當性。本案例中，注冊會計師未實施任何風險評估程序，根據風險評估的結果設計和實施進一步審計程序。2.未實施必要的實質性程序以獲取充分、適當的審計證據。本案例中，注冊會計師僅獲取了明細表和抽查了部分憑證，未實施其他的審計程序，就確認了本期收入的發生數，獲取的審計證據明顯不足。注冊會計師還應考慮實施包括但不限于以下審計程序：（1）檢查主營業務收入的確認條件、方法是否符合企業會計準則，前后期是否一致；關注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認

52、原則和方法。西山公司主要為銷售金融軟件和少量的配套設備，并負責軟件的安裝及試運行，在發貨時確認收入，顯然不滿足收入確認的條件。被審計單位應當在安裝和調試完畢，已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，并滿足其他確認收入條件的情況下，才能確認收入。（2）針對大額交易，檢查銷售價格、付款方式、信用條件、批準過程、合同條款及合同履行情況，獲取收入發生及完整性的審計證據。（3）抽查部分發貨單，審查出庫日期、品名、數量等是否與發票、銷售合同、記賬憑證等一致。（4）結合應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期交易金額及交易條件；西山公司雖然業務量較少，收入筆數少，但單筆發生額較大且營業利潤率很高，注冊會計

53、師應重點關注收入確認的真實性。（5）對大額異常交易，詢問除財務人員以外的其他人員。（6）實施銷售的截止性測試。（7）檢查主營業務收入是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報?！景咐?東華公司收入審計】一、公司背景東華公司是由自然人股東出資設立的出租汽車有限公司，成立于l989年5月，注冊資本675萬元，經營范圍是汽車客運出租服務。截至2009年l2月31日，資產總額為1274萬元，負債總額為577.6萬元，所有者權益為696.4萬元，2009年度主營業務收入為641萬元，利潤總額為l9.3萬元，凈利潤為18.2萬元。東華公司執行企業會計準則（2006）。二、公司的經濟事項及會計處理

54、東華公司收入均為出租車營運收入:出租車型號有三種，公司根據車型號設收入明細賬。營運車輛全部承包給駕駛員，每月根據不同車型分別收取承包金，規定于每月25日之前必須上交完畢，公司按應收到的承包金確認收入。東華公司設有一套營運管理臺賬，設定電腦程序核算運營收入以及應扣除的費用，明細核算至每個司機。承包司機每月根據合同上交承包金，大部分司機都是在每月25日前分次上交承包金。公司到月末根據電腦記錄收到的承包金與會計實際入賬金額核對一致后結轉收入，如有尚未收訖的金額暫掛“應收賬款”科目。月末根據當月實際收款、扣款等情況，由電腦打印出分車型的營業收入統計匯總表及每個司機營業收入記錄明細表，包括應收金額、已收

55、金額及尚未收取的金額等。三、注冊會計師對主營業務收入實施的審計程序注冊會計師在執行主營業務收入審計程序時，編制了主營業務收入明細表，并與財務報表核對相符；檢查5筆記賬憑證編制了主營業務收入檢查情況表，除此之外未實施其他的審計程序。四、案例評析答疑編未實施風險評估程序。本案例中，注冊會計師未實施風險評估程序，根據風險評估的結果設計和實施進一步審計程序。2.未實施必要的實質性程序以獲取充分、適當的審計證據。本案例中，注冊會計師僅獲取了主營業務收入的明細表和檢查了部分憑證，未實施其他的審計程序就確認了本期收入的發生數，獲取的審計證據明顯不足。注冊會計師還應考慮實施包括但不限于以下審計程序：（1）實質性分析程序。將本期的主營業務收入與上期的主營業務收入進行比較，分析收入的結構和價格變動是否異常，并分析變動異常的原因；計算本期的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因；比較本期各月各類主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性、周期性的經營規律，查明異?，F象和重大波動的原因。（2）檢查主營業務收入的確認條件、方法是否符合企業會計準則，前后期是否一致；關注周期性、偶然性