1、CPA行業論文AICPA關于財務會計概念的研究一、引言20XX年2月，我國財政部調整充實了會計準則委員會的人員組成，并在 委員會下成立了三個專業委員會。其中，會計理論專業委員會的任務之一是研究 中國的財務會計概念框架，探討制定我國具體準則應依據的會計概念（會計原則），以便逐步在準則制定導向方面與今后的國際慣例趨同。美國制定財務會計概念框架的歷史最為悠久，從20世紀60年代初到70年代初，美國注冊會計師協會（AICPA）及其所屬準則制定機構就著手于概念框架 的研究，其經驗與教訓對于其繼任機構美國會計準則委員會（FASB）以及包括中國在內其他國家的準則制定機構都有重要的參考價值。所以本文以回顧與評

2、介為 題，簡要地對美國早期（FASB以前）制定財務會計概念框架（以下簡稱CF）的歷史、 經驗及教訓進行回顧與評介。作為規范財務會計與財務報告的公認標準，會計準則起源于現代的兩權分 離和由此引起的內部管理當局（報告提供者）及外部投資人和其他利益關系集團 （報告使用者）的信息不對稱。當然，由會計準則規范的財務報告在一定程度上可 以保證會計信息披露的真實公允性，降低使用者用于尋覓信息的交易成本。高質 量的財務報告需要高質量會計準則的指引。會計準則總是以會計的基本概念為基 礎的，即需要連貫、協調、內在一致的理論體系來支撐。當1936年6月美國會 計評論發表由美國會計學會組織撰寫的 公司財務報表所依據的

3、會計原則的暫 行說明（1）以后，引起了熱烈的爭論。爭論主要表現在對涌現出的許多處理會 計問題的建議和方法需要有評估，并尋找其中被普遍認可的方法的標準。因而基本概念、基本原則的研究就提到了議事日程。 最早自覺研究用于評估會計準則理 論的著作是 Pat on和Littlet on的公司會計準則導論（Anin troduction toCorporate Accounting Standards，AAA專題研究報告第 3號），其特點是：它不是直接闡述會計準則，而是以1936年的暫行說明為開端，對其中的基本 概念展開詳盡而嚴謹的研究。正如作者在序言中所說：我們嘗試將會計的基本概 念交織在一起，而不是像

4、暫行說明那樣表述準則。我們的意圖是構建一個框架， 隨后在此框架中建立起對公司會計準則的說明。在這里，會計理論被視為一個凝固（連貫）、協調、內在一致的理論體系，而且如果愿意的話，可以用準則的形式 予以緊湊地表達出來（Paton/Littleton，1940）。所以毫不夸大地說，兩位作者 提出的要有連貫(coherent)、協調(coordinated)、內在一致(consistent) 的理 論體系來指導會計準則也成為構成 CF的基本要求。現在，人們都把美國財務會計準則委會員的七份財務會計概念公告(目前生效的有6份)作為CF的范本。美國CF的形成是一個不斷完善的過程。CF不同 于一般的抽象會計理

5、論，它是用來評估、發展會計準則的理論，而且在缺乏會計 準則的情況下，根據CF的概念和原則，還能提出具有權威性的會計處理意見以 解決新出現的會計問題。這樣，我們在研究CF的歷史發展時，會計理論界的意見，比如上述公司會計準則導論，畢竟只能作為參考，而準則制定機構有關 會計準則的理論研究的態度、舉措及其成果才值得人們更加重視。二、會計程序委員會(CAP研究CF的回顧與評介在美國，從會計準則的第一個制訂機構開始，就已認識到會計理論對會計 準則的重要性，但由于不同的環境和條件，有的機構或只有設想而未付諸行動(如 CAP);有的機構已采取了行動，也有研究成果，而未得到認可(甚至本身就沒有取 得共識如APB

6、其成果只能束之高閣，而努力則付之東流)。只有美國財務會計 準則委員會是幸運的成功者，但它在 CF方面的進展，在很大程度上吸取了它的 前任機構和其他會計組織的有用成果，把功勞一概算在美國財務會計準則委員會 的身上是不公正的。這里再一次證明：會計理論具有繼承性。對此我們可以從美 國用于指導公認會計原則(GAAP的基礎理論、基本概念直到當前的財務會計概念 框架的發展歷程中找到證據。存在于19361959年的會計程序委員會(CAP)是美國通過20世紀30年代 經濟大蕭條，證券法和證券交易法出臺以后，第一個具有權威支持的民間會計準 則制訂機構。它發表的代表公認會計原則的會計準則文獻 會計研究公報(ARB

7、s) 常遭到人們的嘲笑。因為這些公報并不是在研究的基礎上產生的，而不過是把不同的慣例進行評比、并挑選其中為多數實務界所接受的內容。 沒有理論根據導致 委員們的意見經常各執一詞，結果只能賦予會計處理方法以較大的彈性，這就造成了相似的由于采用不同的會計方法， 所報告的凈收益卻出現了重大分歧。 必須 指出，會計程序委員會并非不注意理論，他們曾設想先研究一套會計準則的基本 理論，然后據以制定會計準則，但要實現這一研究計劃，大約需要5年。一方面美國證券交易委員會(SEC)不允許會計程序委員會不解決當前迫切問題，而先花 長達五年的時間去研究會計基本理論；另一方面，美國會計學會已在1936年搶先 發表了公司

8、財務報表所依據的會計原則的暫行說明，并于1941至1948年、 1950、1954和1957至1964年多次修訂補充。會計程序委員會如不迅速針對當 時的熱點制定會計準則，則公認會計原則的制定權有可能落入美國會計學會手 中。再加上會計程序委員會的成員開始只有7人，以后雖然增加到21人，而其 成員都是注冊會計師，且均為兼職并無薪給補助。因此，我們估計除SEC的壓力 外，還由于經費不足和缺乏研究人員，會計程序委員會才不得不放棄原先制訂基 本會計理論的設想。壞事也會變成好事。會計程序委員會制定的會計研究公報導致報表可 比性的降低和不能在解決會計新問題時有自己的創見，因而使人們看到：會計研究公報的制定缺

9、乏理論基礎，這一缺陷終于成為會計程序委員會被會計原則 委員會取代的重要原因之一。美國的經驗表明：準則制定機構所制訂的會計準則 (美國稱為公認會計原 則，GAAP要得到公眾的認可，需要兩個條件：第一，會計理論界的支持 ；第二， 美國證券交易委員會賦予該機構的權威(Evans，20XX)。因此，回顧美國會計準 則制定的過程，用于制定準則的基本理論始終受到會計界的關注。三、會計原則委員會(APB研究CF的回顧與評介(一) 對會計研究論文集第1號(ARS No1)與第3號(ARS No3)的評介美國注冊會計師協會決定以會計原則委員會 (APB)取代會計程序委員會之 后，就吸取后者失敗的教訓，一手抓會計

10、準則的制定，一手抓會計基本理論的研 究，因而成立了由專家學者組成的會計研究部 (ARD)，會計原則委員會制定的會 計準則改用會計原則委員會意見書(APB Opi nion s);會計研究部則通過理論研究 來支持并發展意見書(APBOpinions)，這是美國注冊會計師協會吸取會計程序委 員會的失敗教訓而在理論研究方面采取的重大舉措(2)。根據美國注冊會計師協會的會計研究項目委員會的建議，會計研究部應首先研究作為會計原則基礎的基 本會計假設(basic postulates)和建立在基本假設之上的公允的一系列廣泛的同樣重要的會計原則。在該目標指引下，會計研究論文集第1號(ARS)基本會計假設(M

11、oonitz , 1961)和會計研究論文集第3號(ARS )試論廣泛適用的會計原則 (SprouseMoo nitz ， 1962)先后出臺，這是繼 1940 年 Pat on 和 Littlet on 合著的 公司會計準則導論(PatonLittleton，1940)后，可用于準則制定的重要基礎理論成果，也是由美國準則制定機構自己開展財務會計概念框架的前驅。盡管會計研究論文集第1號和第3號與后來美國會計準則委員會對 CF研 究的思路不同(前者以假設為起點，而后者以目標為起點)，而且當時就未被會計 原則委員會所接受，但這兩份文獻中的一些在當時被認為脫離實務太遠的創新思 想，卻可以在當前美國財

12、務會計準則委員會和其他國家的CF中找到。會計研究論文集第1號和第3號產生于20世紀60年代初，兩份文件均采用規范一演繹法。 它們帶有時代局限性是難免的。40年來，這兩份文獻早已處于很少受人重視的 地位。其實，真理并不會過時，有些觀點需要經過長時期的歷史檢驗。如果要認 真研究并建立或完善當前的概念框架，正確評價這兩份文獻的貢獻及其局限性對目前研究CF是具有啟發意義的這兩份研究報告發表后，總的來說是毀譽參半。會計原則委員會委員公告 第1號認為，這些報告為解決重大會計問題所提出的參考和建議部分具有純理論 和探索性質（in part of a speculative and attentive nat

13、ure）因而這些研究對會計思想是一種有價值的貢獻，不過它們過于激進，同在此時被接受的現行公認會計原則差異太大，因此被會計原則委員會擱置，實際上被否定（3）。那么，這兩份文獻究竟對會計思想有哪些新貢獻呢 ？會計原則委員會只是抽象地承認， 未作具體分析。我認為，首先， 同 Paton（Accounting theory ， 1922）和 PatonLittleton（1940） 相比，Moonitz在會計研究論文集第1號中至少有以下三 點創新：第一，在提出基本假設之前，作者深入地分析了經濟、政治和社會環境及 其對會計的影響，把基本會計假設分為 A BC三個層次，它們分別是由環境所衍 生、深入分析環

14、境和現實會計存在的補充假設，以及為使會計實現其職能的必要 假設。作者提出的14項假設也是一個內在一致，相互關聯的概念框架。這14項假設是：A-1數量化;A-2交換行為;A-3主體（經濟活動都要通過主體，任何報 告也必須指明特定單位或主體）;A-4時間分期;A-5計量單位;B-1財務報表;B-2 市場價格;B-3主體（似與A-3重復，而這里指特定單位或主體會計過程的結 果）;B-4暫時性;C-1持續性;C-2客觀性;C-3二致性;C-4穩定的單位；C-5披露。例如：從第一層次（A層次）的數量化假設（它是基于有助于制定經濟決策 的需要）引發了第二層次（B層次）的財務報表假設；從第一層次的交換行為假

15、設 引發了第二層次的市場價格假設；從第一層次的時間分期假設引發了第二層次的 暫時性假設（由于進行會計分期，一個的經營成果總要在過去、現在和將來的期 間分配）。第二，Moonitz提出的市場價格假設是一個十分重要的假設。他提出：市 場價格可分為由過去、現在和未來的交易形成的過去價格（即歷史成本）、現在價 格（即現行成本和現行價值）、未來價格（如利用未來現金流量和現值技術形成的 公允價值）。（4）這一基本觀點成為會計研究論文集第 3號會計計量原則的基礎， 但不能為當時的會計界所接受，而 40年后，它卻與當前會計界對計量屬性的傾 向觀點（如美國主張公允價值、英國主張現行價值）十分接近！第三，有人批評

16、當時Moonitz撰寫基本會計假設的一個失誤是沒有涉及會 計的目標。會計研究論文集第1號和第3號都沒有從什么是公司會計目標或公司 會計目標應當是什么開始。（5）其實，從假設為起點還是以目標為起點，是人們探索財務會計概念框架的兩條不同的思路，當時美國注冊會計師協會賦予會計研究部的研究使命是以假設為起點， 進而研究普遍適用的會計原則，作為會計研究 部的主任，Moonitz帶頭執行這一任務是他的職責。何況，在會計研究論文集第 1號中，Moonitz也提到了會計的目標，不過他用的術語不是目標(objectives)而是職能(Functions) 。Moonitz從會計職能(目標)給出了新的會計定義：會

17、計 的職能是(1)計量特定主體持有的資源；(2)反映在這些主體中資源的要求權；(3) 對這些資源、要求權和權益的變動進行計量；(4)確定(分配)特定的時間分期的變 動;(5)運用貨幣當作共同標準來表示前述事項(ARS )。以上描述的自然是會計 的職能，但怎樣認識會計的目標呢？用會計的話說，目標應表述為三個領域：(1) 愛好者(The audienee)。數據是直接向這些人提供的(為誰的問題 The whoissue);(2)職能。數據被用于何種目的(為什么的問題The why issue)和 內 容分析。什么數據或信息予以傳遞(什么的問題The whatissue) 。(6)如果我們根據上列關

18、于會計目標的三項標準來分析會計研究論文集第1號中列舉的會計定義組成的五項職能，可以看到：1. 關于為誰的問題。Moonitz的定義是暗示著誰是信息的使用者，例如對 主體資源有要求權的投資人和債權人等，而且Moonitz在A-1數量化假設中就明 確指出：數量化信息的需要是為了滿足經濟決策。2. 關于為什么的問題。Moonitz的定義亦暗示應用信息的目的，如職能中的(3)(4)(5)。3. 關于傳遞什么數據與信息的問題。上述中 (3)(5)特別是第 點應當是比較明確的。根據以上的分析，Moonitz在撰寫ARS時已考慮到會計的目標，但不足之 處是：他沒有提供會計信息使用者所需的信息和會計信息的用途

19、。(7)但是，過錯不在Moonitz.因為在當時會計目標不是美國注冊會計師協會交給會計研究部 (ARD)研究的主題。其次，從會計研究論文集第1號和第3號來看。直接引起會計原則委員會 (APB)多數成員反感的可能是會計研究論文集第3號。倘若會計原則委員會接受第3號一系列廣泛適用原則的建議，將要大幅度修改公認會計原則并且與當時美 國證券交易委員會的觀點和會計界的成規有抵觸。但今天看來，會計研究論文集 第3號有兩大新意。它當時所謂激進的見解，與當前美國會計準則委員會的CF幾乎不謀而合：第一，以會計研究論文集第1號提出的基本會計假設為前提，本論文集首 先研究了財務報表要素的性質及其定義。它所提供的要素

20、定義，與第六號財務會計概念公告的要素定義十分接近。例如，關于資產的定義，會計研究論文集第3號認為：資產代表預期的未來經濟利益和權利，它們是某個通過某種現在或過去交易 的結果 而已經 取得的(Assets represent expected future economic ben efits ，dghts to which have bee n acquired by the en terprise as a result of some currem or past transaction)。這個定義與第 6 號財務會計概念公告(SFAC )的資產定義的不同之處僅有兩點：一是會計研究論文集第

21、3號的資產定義中包括權利，而這一點類 似于英國 的財務報告 原則公 告(Statement ofprinciples for financial reporting,，);二是上述未來經濟禾U益或權禾U的取得不限于過去的交易，還包括現在的交易。第二，會計研究論文集第3號的創新主要表現在計量屬性的采用。 以資產 的計量為例，它考慮到既然資產的價值在于它代表未來的經濟利益(即能提供未 來的服務)，那么資產的計量問題就應當計量其未來的服務。這就需要分三步：1. 計量的基本步驟。(1)決定現存資產的未來服務，如某種設備能提供制造產品的能力;(2)估計未來服務的數量，如一項設備預計可使用20年或現僅能再

22、使用10年;(3)根據以上第點估計，要通過以下三種交換價格 (excha ngeprices)即會計研究論文集第1號所說的市場價格進行計價：過去的交換價格(A past exchange price)，如取得資產的成本或其他初始計價基礎，這時，在資產銷售或處置前，不應確認任何損益；現在的交換價格(A curre nt price)，如重置成本。采用這一基礎，既要確認重置成本與原始成本的差額(即持有損益)，又要確認銷售價格與重置成本的差額(已實現代持 有損益)；未來的交換價格(A future exchange price);如預計銷售價格。如采 用這一基礎，一切損益均已予以確認。2. 計量原則

23、(屬性之采用)。會計研究論文集第3號涉及財務報表全部要素 的計量原則。以下僅介紹其關于資產要素的計量問題。 關于資產由于資產的主要 問題是計量其未來經濟服務，其計量一般經過前述三個步驟，因此恰當的資產計 價和利潤分配在很大程度依靠對存在于資產中未來經濟利益的估計。全部資產不論是以貨幣為形式或是對貨幣的要求權都必須表現為現值的貼現值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其貼現率按取得資產日的市場利率(小額的短期應收項可無須表現為貼現值，但其賬面價值應 扣除預計折讓)。具有不確定性的應收款項應按現行市價表示，如市價也具有不 確定性以至不太可能

24、實現，則可按成本列示。能較快銷售的存貨(具有預計的處置成本)，應按可實現的凈值(Netrealizable) 予以記錄，同時反映與之有關的收入。其他存貨應記錄它們的現行 (重置)成本(current/replacementcost)，并分別列示有關的利得或損失(gainsor losses)，全部財產和設備項目按取得或建造成本(cost of acquisiho n or con structio n)記錄，但當發生重要事項如重組、合并，在對外報告中，它們必 須按現行重置成本重新表述。(以上均見ARS N.。3第7章第53, 59段)從會計研究論文集第3號(ARS )的創新觀點看，Spmuse

25、和Moonitz在20 世紀60年代已經主張采用現行(重置)成本會計，而同當時美國證券交易委員會 和美國會計原則委員會所維護、美國會計界所廣泛推行的歷史成本相對立，他們 當時在會計計量問題的主張比24年后美國會計準則委員會發布的第 5號財務會 計概念公告(1984年12月)要進步得多，而且觀點非常明確。美國會計準則委員 會的cF，一個重大缺點是它對要素的定性雖面向未來(實際上基本上是參考了關 于要素的定義)，而對要素的定量卻又采取折衷觀點各種計量屬性同時并用，因 而在要素的定義中，定性說明與定量描述經常處于矛盾之中。會計研究論文集第3號則不同，例如資產，它定義了資產是未來的經濟利益，在計量中就

26、基本揚棄 了歷史成本而傾向于現行成本和未來的現金流量的貼現值。正是由于會計研究論文集第1號和第3號對當前仍有參考價值，本文方不 厭其煩地作較為詳細地介紹。作者在這里的意圖，無非是希望我們在研究CF時， 不要過分相信當前美國會計準則委員會的一套概念公告，而仍應同時以史為鑒。(二) 對會計原則委員會公告第 4號(APB Statements No4)的評介會計研究論文集第1號和第3號被會計原則委員會(APB)(實際上是SEC) 否定后，會計研究部則由格雷。保羅(GradyPaul)采用規范一歸納法把中流行的 會計慣例、規則于1965年匯總為一份公認會計原則的文獻，即會計研究論文集 第 7 號 公認

27、會 計原貝U 匯總(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。這份得到會計原則委員會 (APB)支持的研究論文集，只是整理描述當時的會計實務，幾乎沒有什么新意。就在20世紀60年代初，會計原則委員會發表的第2號意見書投資貸項的會計處理(Accounting for the investment credit，)因主張遞延法，而與美國證券交易委員會主張流盡法相背離，不得不于1964年4月重新發布第4號意見書取代第2號意見書而允許兩種會計處理均可使用，這顯然打擊了會計原則委員會制定的意

28、見書的威信。基于這一事件，美國注冊會計師協會一方面在1964年10月2日通過理事會致美國注冊會計師協會成員的一封信中表示，給予會計原則委員會意見書(也包括ARBs)以重大的權威支持(8);另一方面它仍然認為應改由 APB繼 續研究與會計準則相關的基本理論。美國注冊會計師協會于1964年3月成立了一個關于會計原則委員會意見書重新檢查的專門委員會。這個委員會向美國注冊會計師協會理事會提供一份報告建議：APB應當盡快地：(1)對于公開發表的財務報表，提出該報表的目標和局限性的觀點；(2)列舉并描述會計原則所依據的基 本概念;(3)陳述會計實務和會計程序必須遵循的會計原則；(4)對會計職業界的 專業用

29、詞，如重大權威支持、概念、原則、實務(慣例)、程序、資產、負債、收 入和重要性給出定義(9)由于美國注冊會計師協會的督促，并對其應研究的基本概念、原則作出明 確的指示，會計原則委員會再次作了研究會計概念框架的努力，其結果于1970年10月形成了會計原則委員會第4號報告財務報表的基本概念和會計原則。 會計原則委員會第4號報告作為一份歷史的財務會計理論文獻既對當時的會計 實務作了描述與概括，又對若干基本概念(尤其是會計的目標)以及公認會計原則 的各個層次作了系統并有一定創見的分析，如同會計研究論文集第1號和第3號一樣，會計原則委員會第4號報告對后來美國會計準則委員會的CF的形成與發展，具有相當大的

30、影響。我們應當怎樣評價會計原則委員會第 4號報告？這份報告并非完全采用描 述法，它也采用了演繹的方法。例如，該委員會首先提出了財務會計和財務報表 的目標(包括一般性目標和質的目標)。也就是既說明了目標，又說明了會計信息 的質量特性(APB pars73113)。這些通過演繹而提出的重新觀點對于后來的特 魯伯羅德報告(Trueblood Report)和美國會計準則委員會的第1號概念公告都有 重要的啟示。此外，會計原則委員會第4號報告還有以下一些關于財務會計的新 見解：1. 它最早正確地把發展到20世紀70年代的財務會計定義為會計一個分支，是以貨幣定量方式提供有關經濟資源及其義務的持續性歷史，也

31、是提供改變那些資源及義務的經濟活動的歷史()。當然，主要提供歷史信息既代表財務會計 的特征，也反映財務會計與報表的局限性。(10)2. 它第一次明確地概括了財務會計的 13項基本特征：(1)會計主體;(2) 持續經營;(3)經濟資源與義務的計量；(4)期間;(5)貨幣計量;(6)應計制(權責發 生制);(7)交換價格;(8)估算;(9)判斷;(10)通用目的大財務信息；(11)基本相關 的財務報表;(12)實質重于形式;(13)重要性。這些特征都是環境的產物。例如，在商品經濟中，貨幣是最重要的交換媒介，于是形成了貨幣計量這個特征。 現代 市場經濟中，經濟活動的復雜性和不確定性是估算和判斷兩個特

32、征的基礎(129)。3. 它也是第一次對公認會計原則給出權威定義：公認會計原則代表某一特 定時期有關下列事項的一致意見：何種經濟資源及其義務應由財務會計作為資產 予以記錄；資產與負債的何種變動予以記錄，這些變動應予何時記錄；資產和負債 及其變動應如何計量；何種信息應予披露，應如何披露以及應編制何種財務報表。()它接著又說：公認會計原則是財務會計中的一個術語。 公認會計原則包括某一 特定時刻為公認會計實務所需要的各種慣例、規則和程序。公認會計原則不僅包括一般的應用上的廣泛指南，而且包括詳細的實務和程序（）。會計原則委員會第4號報告把公認會計原則分為普遍性原則（Pervasive Principl

33、e）、廣泛適用原則（Broad OperatingPrinciples） 和 詳細會計原則 （Detailed Acco un ti ng Prin ciples）三個層次。（1）普遍性原則是用來確認和計量影響財務狀況和經營成果的各種事項的 原則，它分為普遍計量原則和修正性慣例。普遍計量原則涉及資產和負債初始記錄、收益的決定、收入的實現、費用的確認和計量單位等問題。其中，至少有兩點是被當前的美國會計準則委員會所 參考并加以發展的，那就是收入實現和費用確認得指南：（11） 會計原則委員會第4號報告對收入的實現（realization）提出兩個條件：一是盈利的過程已完成或基本完成；二是交易行為已經

34、發生。 會計原則委員會第4號報告對費用的確認提出三種標準：（此處插圖略）第三，中期確認列為當期費用直接計入損益。（12）修正慣例主要有穩健性、注重收益、會計界總體應用判斷等三項。（2）廣泛適用的原則是比普遍原則具體，但又不如詳細原則那么具有操作性的一般化原則。例如資產的減少，按廣泛適用的原則是按該資產入賬金額 （一 般為歷史成本）計量，但是，實際應用時則受詳細原則（如先進先出法、后進先出 法、平均成本法）的支配。（13）廣泛適用原則旨在指引財務會計事項的選擇、計量及報告，如上所述，這一原則的運用往往通過詳細原則， 而且其例外處理更可能屬于詳細原則。廣泛適用原則由選擇事項（欲確認和報告的事項）、

35、分析事項、計量影響、分類所計量影 響、記錄所計量影響、匯總所記錄的影響、調整記錄和傳遞所處理的信息等8大指引適用（操作）的原則所構成，并可分為選擇與計量原則；財務報表表述 原則兩大類（14）。總起來看，會計原則委員會第4號報告定義了財務會計、公認會計原則等 會計的基本概念；第一次提出財務會計的基本特征、一般目標和質的目標：描寫 了構成詳細原則（當時的GAAP的兩個基礎性的會計原則（普遍原則和廣泛適用 原則），并為確認（尤其是收入與費用的確認）、計量和報告提供一些基本指南。 所有這些，對后來美國會計準則委員會研究財務會計概念框架都有顯著的貢獻。我們應當肯定：除ARS、ARS之外，APBState

36、ment也是研究美國CF的沿革與 發展的重要文獻。（15）（三）對Trueblood報告的評介在美國注冊會計師協會負責制定公認會計原則期間，所作的最后一項有意義的促進CF發展的工作是，1971年1月，美國注冊會計師協會的理事會召開了 代表21個主要會計師事務所的35位著名會計師參加的會議，研討會計準則的制 定。在充分討論以后，會議堅定地促使美國注冊會計師協會主席成立兩個委員會， 一個以Francis為首的會計準則建立委員會和以 Robert M Trueblood為首的財 務會計目標委員會。前者研究的結果是建議組建獨立、超然的美國會計準則委員 會取代完全由美國注冊會計師協會控制的會計原則委員會

37、，后者則于1973年m月發表著名的特魯伯羅德報告(TruebloodReport) 財務報表的目標，這份報告 是由美國注冊會計師協會發表的，但卻作為重要的理論遺產留交接替會計原則委 員會的美國會計準則委員會。(16)美國注冊會計師協會要求Trueblood Committee回答四個問題：(1)誰需要財務報表？(2)他們需要什么信息?(3)會計 師能夠提供他所需要的信息是多少？(4)要提供所需要的信息應建立什么框架？Trueblood Committee集中了學術界、實務界和咨詢專家進行了研究，并 聽取了超過5000家公司和其他組織的意見，舉行了超過50次面談和由國家機構 和會計職業界團體參加

38、的35次會議，并在紐約舉行三天公開聽證會。(17)Trueblood 報告共提出12項目標，其實是以一個目標為主，其他名為目 標，實為對該目標按美國注冊會計師協會提出4個問題分層次進行的補充說明。例如：基本目標是決策有用性即用于作出決策(making);接下來的4個目標是提 出使用者和用途(2. 一般使用者、3.用途、11.組織、12.社會)，以下的目標是指 使用者(實際上是指)需要的信息(4.盈利能力和5.受托責任)，第6項目標是描 述信息的信息、6.真實的和解釋性的)，第7、8、9、10項是指提供上述信息應 編制的4類財務報表(7.資產負債表、8.收益表、9.財務活動表、10.財務預測表)

39、。Trueblood Report還提出對后來美國會計準則委員會制定 CF有參考價值 的7項財務報告的質量特征：(1)相關性和重要性；(2)實質重于形式;(3)可靠 性;(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性;(6) 一致性和 可理解性。四、美國注冊會計師協會研究 CF的啟示以上是美國準則制訂機構從研究指導發表會計準則有關會計基本理論到制定財務會計、概念框架(從20世紀60年代初到70年代初)約10年左右的簡短 歷史。時間雖短，卻給我們不少有益的啟示。第一，近代由于兩權分離，造成內部和外部信息不對稱，而高質量的信息 則是資本市場的生命線。為此，必須進行一種規范對外傳遞真實與公允財務信息 的制度

40、安排，由此出現了以美國公認會計原則為代表的會計準則(或會計制度)。但任何制度的出現，要使它為社會公認，具有權威性，總需要尋找并解釋其存在 的理由。理論的必要性就產生了，對于會計準則來說，尤其需要前后一貫，內在 一致，有明確的目標為方向并有科學嚴密的確認、計量和報告等基本概念。從20世紀60年代到70年代，美國會計準則的制定過程為我們提供了一條重要的 反面經驗。會計程序委員會被會計原則委員會取代、會計原則委員會又被美國會 計準則委員會取代，盡管原因很多，其中一條重要的原因是：會計程序委員會制 定的會計研究公報根本沒有連貫而一致的理論來支持，會計原則委員會意見書 （APB Opinions）的制定

41、也與原應在理論上支持它的會計研究部分道揚鑣。第二，在這10年左右中，美國的準則制定總的來說是美國注冊會計師協 會在前臺表演，證券交易委員會在幕后操縱。美國注冊會計師協會在會計程序委 員會時代幾乎聽任它把基本會計的研究放在一邊，采取救火式的方式制定會計研 究公報，實際上并未經過研究，而總是挑選歸納流行的會計慣例，賦予它們以公認會計原則（GAAP的權威名稱。在會計原則委員會時代，美國注冊會計師協會已 經意識到制定會計準則缺乏理論支持的危險，成立了由專家教授主持參加的會計 研究部，但研究從何開始？并非由會計研究部的專家，而是美國注冊會計師協會 另請一批專家所決定，那就是從基本假設開始，再制定普遍適用

42、的基本原則，用 于指導準則（當時為APB opinions）。這一研究計劃是完成了，但會計原則委員 會卻拒絕以會計研究論文集第1號和第3號為其原則與概念基礎。美國注冊會計 師協會明顯地偏向于會計原則委員會，并未認真研究會計研究論文集第1號和第 3號中的一些可取之處，又責成會計原則委員會自己去制定指導財務報表的基本 概念與會計原則，于1970年出臺APBStatement應當說，這份文件盡管以描述 現行會計實務中應用的慣例規則，面向過去為主，但它也提出目標和特征（是假設）的具體化，并對普遍會計原則和廣泛適用原則做了詳細地分析，還在公告的 最后討論了會計的未來。這份公告，連同會計研究論文集第1號和

43、第3號是可以 相互補充的，美國實際上是在此基礎上把指導、 評估和發展會計準則的理論引向 深入的。第三，美國注冊會計師協會對如何研究會計理論，研究什么樣的會計理論， 特別是這樣的會計理論應當從何開始，始終舉棋不定。1971年4月，又是美國注冊會計師協會理事會，決定成立 Trueblood Committee，重點研究財務報表的 目標。這意味著美國注冊會計師協會關于會計理論的研究設想發生了重大的轉 變：1961年基本假設廣泛適用的原則會計原則委員會意見書1971年會計報表目標會計信息質量特征 （確定了美國會計準則委員會制 定CF的思路）第四，在整個財務會計的理論體系中，假設和目標都是重要的，假設主要 代表會計所賴以存在的環境的特點，它是財務會計主要的制約因素 （或稱基本概 念），不考慮這些基本概念，包括會計目標都不可能實現。人們可以改變現實，但在現實改變以前，一切行動和計劃都要同現實相適應。主觀不能超越客觀，這是人們在社會活動中的基本常識。因此，會計理論即使從會計目標開始，也還要先研究會計所處的環境的特