1、新會計準則主要變化解析主講老師：李景輝背景為了進一步貫徹實施企業會計準則， 根據企業會計準則執行情況和有關問題， 針對上市公司和國資委下屬企業集團近年來執行新會計準則的情況，財政部制定了企業會計準則解釋第 1 號 企業會計準則解釋第 4 號，出版了 2010 版企業會計準則講解。新會計準則主要變化解析之一長期股權投資主要內容（一）同一控制下企業合并中， 合并方發生的審計、 法律服務、評估咨詢等 中介費用 ，于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并中，購買方發生的上述費用，如何進行會計處理？購買方在購買日如何對企業合并中取得的可辨認資產、負債進行分類？（二）企業在股權分置改革過程中持有的 限

2、售股權 如何進行處理？（三）企業持有 上市公司限售股權，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？（四）企業在確認由聯營企業及合營企業投資產生的 投資收益時，對于與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益應當如何處理？（五）采用成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告分放的現金股利或股利，應當如何進行會計處理？（六）企業購買子公司少數股東擁有的子公司股權，如何進行處理？企業或其子公司進行公司制改制的，相關資產、負債的賬面價值應當如何調整？（七）不喪失控制權的情況下處置部分對子公司的投資的如何處理？1.1 非同一控制下的企業合并中，購買方發生的上述費用，如何進行會

3、計處理？非同一控制下企業合并中，購買方發生的審計、法律服務、評估咨詢等 中介費用 ，于發生時計入當期損益。1.2 購買方在購買日如何對企業合并中取得的可辨認資產、負債進行分類？在購買日， 購買方應當根據企業會計準則的規定，結合相關合同條款、經營政策、并購政策相關因素，對企業合并中取得的可辨認資產、負債進行恰當的分類。購買方應當根據被購買方的金融資產和金融負債的分類、套期關系的指定、混合工具的分拆等存在的相關條件進行復核、評價，判斷是否需要按企業會計準則規定進行調整；租賃合同和保險合同的某些條款在購買日作了修訂的，應作出相應的調整。企業于 2010 年 1 月 1 日及以后期間發生的非同一控制下

4、的企業合并交易，適用于本規定。不追溯。2 企業在股權分置改革過程中持有的限售股權 如何進行處理？企業在企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權， 應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權（三無），應當劃分為可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執行日應當追溯調整，計入資本公積。3 企業持有 上市公司限售股權，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？答：企業持有上市公司限售股權 （不包括股權分置改革中持有的限售股權），對上市公司

5、不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照企業會計準則第 22 號金融工具確認和計量的規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業在確定上市公司限售股權公允價值時， 應當按照企業會計準則第 22 號金融工具確認和計量有關公允價值確定的規定執行，不得改變企業會計準則規定的公允價值確定原則和方法。本解釋發布前未按上述規定確定所持有限售股權公允價值的， 應當按照企業會計準則第 28 號會計政策、會計估計變更和差錯更正進行處理。4 企業在確認由聯營企業及合營企業投資產生的投資收益時，對于與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益應當如何處理？企業持有的對聯營

6、企業及合營企業的投資，按照企業會計準則第 2 號長期股權投資的規定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時， 應當考慮以下因素，并區分逆流交易和順流交易。投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵消， 在此基礎上確認投資收益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照企業會計準則第 8 號資產減值 等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵消，在此基礎上確認投資收益。逆流交易對于聯營企業或合營企業向

7、投資企業出售資產的逆流交易， 在該交易存在未實現內部交易損益的情況下 （即有關資產未對外部獨立第三方出售） ，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時， 應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時， 在將該資產出售給外部獨立的第三方之前， 不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。【例】甲企業于 207 年 1 月取得乙公司 20%有表決權股份。能夠對乙公司施加重大影響。 假定甲企業取得該項投資時， 乙公司各項可辨認資產、 負債的公允價值與其賬面價值相同。 207 年 8 月，乙公司將其成本為 600 萬元的某商

8、品以 1000 萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至207 年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司207 年實現凈利潤為 3200 萬元。假定不考慮所得稅因素。投資企業個別處理：甲企業在按照權益法確認應享有乙公司207 年凈損益時，應進行以下賬戶處理：借：長期股權投資損益調整（28 000 000*20% ） 5 600 000貸：投資收益5600 000因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前， 體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調

9、整， 抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益， 并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。投資企業合并處理進行上述處理后， 投資企業有子公司， 需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中， 因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資損益調整800 000貸：存貨800 000連續情況下：假定在 208 年，甲企業將該商品以 1000 萬元的價格向外部獨立第三方出售， 因該部分內部交易損益已經實現， 甲企業在確認應享有乙公司 208 年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益， 即應在考慮其他因素計算確

10、定的投資損益基礎上調整增加 80 萬元（ 1000-600 ）*20%。順流交易對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易， 在該交易存在未實現內部交易損益的情況下 （即有關資產未向外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時， 應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資企業向聯營企業或合營企業出售資產， 同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時， 投資方因出售資產應確認的損益僅限于與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。 即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益

11、中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。【例】甲企業持有乙公司 20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。 207 年，甲企業將其賬面價值為 600 萬元的商品以1000 萬元的價格出售給乙公司。至207年資產負債表日， 該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時， 乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司207 年凈利潤為2000 萬元。假定不考慮所得稅因素。投資企業個別處理甲企業在該項交易中實現利潤400 萬元，其中的80（400*20%）萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權

12、益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：借：長期股權投資損益調整(2000萬元 -400萬元） *20%3 200 000貸：投資收益3200 000投資企業合并處理甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：借：營業收入（ 1000 萬元 *20%）200貸：營業成本 (600 萬元 *20%)120投資收益80內部交易損失應當說明的是， 投資企業與其聯營企業及合營企業之間無論順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失， 屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。【例】特殊

13、：甲企業持有乙公司 20%有表決權股份，能夠對乙公司產生經營決策施加重大影響。 207 年資產負債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。 假定甲企業取得該項投資時， 乙公司各項可辨認資產、 負債的公允價值與其賬面價值相同， 兩者在以前期間未發生過內部交易。 乙公司 207 年凈利潤為 1000 萬元。投資企業個別處理上述甲企業在確認應享有乙公司207 年凈損益時，如果有證據表明交易價格 320 萬元與甲公司該商品賬面價值400 萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲企業應進行的會計處理為：借：長期股權投資損益調整（1000 *20% ）不2 000 000調貸

14、：投資收益2整000 000投資企業合并處理該種情況下， 甲企業在編制合并財務報表時， 因向聯營企業出售資產發生了減值損失， 有關的損失應予確認， 在合并財務報表中不予調整。5 采用成本法核算的長期股權投資，投資企業取得被投資單位宣告分放的現金股利或股利，應當如何進行會計處理？答：采用成本法核算的長期股權投資， 除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外， 投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益， 不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。減值考慮宣告分派現金股利， 企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后

15、， 應當考慮長期股權投資是否發生減值。 在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時， 應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照企業會計準則第 8 號資產減值 對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的， 應當計提減值準備。【例】 207 年 6 月 20 日，甲公司以 1500 萬元購入乙公司 8%的股權。甲公司取得該部分股權后， 未派出人員參與乙公司的財務和生產經營決策，同時也未以任何其他方式對乙公司施加控制、共同控制或重大影響。同時，該股權不存在活躍市場，其公允價值不能可靠計量。 2

16、07 年 9 月 30 日，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按照其持有比例確定可分回 20 萬元。甲公司對乙公司長期股權投資應進行的賬務處理如下：借：長期股權投資15 000 000貸：銀行存款15 000 000借：應收股利200 000貸：投資收益200 000207 年 12 月 31日，甲公司對乙公司長期股權投資可收回金額為 1440 萬元，判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象計提資產減值準備。借：資產減值損失600 000貸：長期股權投資減值準備600 0006 企業購買子公司少數股東擁有的子公司股權，如何進行處理？企業或其子公司進行公司制改制的， 相關資產、 負債的賬面價值應當如何調

17、整？處理原則： 企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權， 該類交易或事項發生以后， 應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理： 個別財務報表角度： 從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照企業會計準則第 2 號長期股權投資第四條的規定確定其入賬價值。 在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。購買子公司少數股權的交易日， 母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日 （或合并日） 開始持續計算的可

18、辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。舉例： A 公司于 205 年 12 月 29 日以 20 000 萬元取得對 B 公司70%的股權，能夠對B 公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并。 206 年 12 月 25 日 A 公司又出資7 500 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B 公司 20%的股權。本例中 A 公司對 B 公司及 B 公司的少數股東在相關交易發生前不存在任何關聯方關系。 205 年 12 月 29 日， A 公司在取得B 公司 70%股權時， B 公司可辨認凈資產公允價值總額為25 000 萬元

19、。 206 年 12 月 25 日， B 公司有關資產、負債的賬面價值、自購買日開始持續計算的金額（對母公司的價值）所示。項目B 公司的賬面價值B 公司資產、負債自購買日開始持存貨1 2501 250應收賬款6 2506 250固定資產10 00011 500無形資產2 0003 000其他資產5 5008 000應付款項1 5001 500其他負債1 0001 000凈資產22 50027 500分析： 1. 確定 A 公司對 B 公司長期股權投資的成本205 年 12 月 29 日為該非同一控制下企業合并的購買日，A 公司取得對 B 公司長期股權投資的成本為20 000 萬元。206 年

20、12 月 25 日，A 公司在進一步取得B 公司 20%的少數股權時，支付價款7 500 萬元。該項長期股權投資在206 年 12 月25 日的賬面余額為27 500 萬元。2編制合并財務報表時的處理商譽的計算：A 公司取得對 B 公司 70%股權時產生的商譽=20000-25000*70%=2500（萬元）在合并財務報表中，B 公司的有關資產、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額=27500*20%=5500（萬元）。因購買少數股權新增加的長期股權投資成本7500 萬元與按照新取得的股權比例（20%）計算確定應享有子公司自購買日開

21、始持續計算的可辨認凈資產份額5500 萬元之間的差額2000 萬元，在合并資產負債表中應當調整所有者權益相關項目， 首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價） ，在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調整留存收益。7 不喪失控制權的情況下處置部分對子公司的投資的如何處理？企業持有對子公司投資后， 如將對子公司部分股權出售， 但出售后仍保留對被投資單位控制權， 被被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理：個別財務報表： 從母公司個別財務報表角度， 應作為長期股權投資的處置， 確認有關處置損益。 即出售股權取得的價款或對價的公允價值

22、與所處置投資賬面價值的差額， 應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。合并財務報表： 在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制， 被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款（或對價的公允價值） 與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益（資本公積資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調整留存收益。舉例：甲公司于 207 年 2 月 20 日取得乙公司80%股權，成本為8600 萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為 9800 萬元。假定該項合并

23、為非同一控制下企業合并， 且按照稅法規定該項合并為應稅合并。 209 年 1 月 2 日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的 25%對外出售，取得價款 2600 萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權之日持續計算的應當納入甲公司合并財務表的可辨認凈資產總額為12000 萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產經營決策。個別財務報表處理本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，甲公司應當分別個別財務報表和合并財務報表進行處理：甲公司個別財務報表借：銀行存款26 000 000貸：長期股權投資21

24、 500 000投資收益4 500 000甲公司合并財務報表出售股權交易日， 在甲公司合并財務報表中， 出售乙公司股權取得的價款 2600 萬元與所處置股權相對應乙公司凈資產 2400 萬元之間的差額應當調整增加合并資產負債表中的資本公積。9600*25%企業處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額，在母公司個別財務報表中應當確認為當期投資收益。 個別、合并均作為投資收益。企業部分處置對子公司的長期股權投資， 但不喪失控制權的情況下，在個別財務報表中， 應當將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益； 在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司

25、凈資產的差額應當計入資本公積（資本溢價），資產溢價不足沖減的，應當調整留存收益。個別作為投資收益，合并調整資本公積。企業因處置部分股權投資或與其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中， 對于處置的股權， 應當按照上述規定，結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值， 出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，確認為投資收益（損失）；同時，對于剩余股權，應當按其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產。 處置后的剩余股權能夠對原有子公司實施共同控制或重大影響的， 按本節中有關成本法轉為權益法的相關規定進行會計處理。【例

26、 3-19 】 207 年 4 月 30 日， A 公司支付現金 9300 萬元，取得 B 公司 60%的股權，當日， B 公司可辨認凈資產賬面價值 9700 萬元，公允價值 10200 萬元。 210 年 6 月 30 日， A 公司處置了持有的 B 公司的部分股權（占 B 公司股份的 40%），取得處置價款 8200 萬元，處置后 A 公司對 B 公司的持股比例降為 20%，喪失了對 B 公司的控制權，這 20%股權的公允價值為 4200 萬元；當日， B 公司可辨認凈資產賬面價值為 10400 萬元，公允價值為10900 萬元。B 公司在207年5 月1 日至210年6 月30 日之間實

27、現的凈利潤為800 萬元，其他綜合收益為300 萬元。A 公司在喪失對B 公司控制權當期的個別財務報表中，首先，對于處置股權，應當將處置價款8200 萬元與其賬面價值（9300 萬元*40%/60%=6200萬元）之間的差額計入當期投資收益。借：銀行存款82 000 000貸：長期股權投資62 000 000投資收益20 000 000其次，對于處置后剩余股權（即A 公司持有的 B 公司 20%股權投資），就 A 公司而言，可能存在以下三種情形：一是對 B 公司不具有控制、 共同控制和重大影響， 并且在活躍市場中沒有報價、 公允價值不能可靠計量， 應當按其賬面價值確認為長期股權投資，應以成本法

28、核算。此種情形下， A 公司應當按照賬面價值 3100 萬元（ 9300 萬元 -6200 萬元）作為長期股權投資，并采用成本核算。二是對 B 公司不具有控制、 共同控制和重大影響， 并且在活躍市場中有報價、 公允價值能夠可靠計量的， 應當按其賬面價值確認為可供出售金融資產或交易性金融資產， 并按照企業會計準則第 22 號金融工具確認和計量的規定進行后續計量。此種情形下， A 公司應當按照賬面價值 3100 萬元轉為可供出售金融資產或交易。三是能夠對B 公司實施共同控制或重大影響，屬于因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者共同控制的情形， 應當先按成本法轉為權益法的相關

29、規定調整長期股權投資賬面價值，再采用權益法核算。此種情形下， A 公司應當按照以下三個步驟進行會計處理：第一步，將剩余股權投資賬面價值 3100 萬元與原投資時應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額 （ 3100 萬元 -10200萬元 *20%=1060萬元）作為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。第二步，按照處置投資后持股比例計算享有B公司 207 年 5 月1 日至 210 年 6 月 30 日之間實現的凈利潤和其他綜合收益的金額為 220 萬元（ 1100 萬元 *20%），應當調整增加長期股權投資的賬面價值。第三步，在以后期間采用權益法核算。在合并財

30、務報表中， 對于剩余股權， 應當按照其在喪失控制權日得公允價值進行重新計量。 處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和， 減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額， 計入喪失控制權當期的投資收益。 與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益， 應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。 企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日得公允價值、 按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。并假定 A 公司還存在其他子公司。則 A 公司在編制對 B 公司喪失控制權當期的合并財務報表時， 應當按照以下四個步驟進行會計處理：第一步，應當對剩余的對B 公司 20%

31、股權投資按照喪失控制權之日的公允價值進行重新計量（4200 萬元）。第二步，處置股權取得的對價（8200 萬元）與剩余股權公允價值（ 4200 萬元）之和（ 12400 萬元），減去按原持股比例（60%）計算應享有B 公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額（10900 萬元 *60%=6540萬元）之間的差額 （12400 萬元 -6540 萬元=5860 萬元），計入喪失控制權當期的投資收益。第三步， B 公司其他綜合收益中與A 公司持有股權（ 60%）相關的部分（ 300 萬元 *60%=180萬元），也應當轉為當期投資收益。第四步，在喪失對B 公司控制權當期的合并財務報表附注中，A公司還

32、應當披露其處置后剩余的 B 公司 20%股權在喪失控制權日的公允價值（ 4200 萬元）、按照公允價值重新計量產生的相關利得金額（ 4200 萬元 -10900 萬元 *20%=2020萬元）。新會計準則主要變化解析之二固定資產（一）企業如有持有待售的固定資產和其他非流動資產，如何進行確認和計量？（二）高危行業企業提取的安全生產費，應當如何進行會計處理？（三）其他（一）企業如有持有待售的固定資產和其他非流動資產，如何進行確認和計量？1. 條件：同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售： 企業已經就處置該非流動資產作出決議；（二）企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議； 該項轉讓將在一年

33、內完成。2. 內容包括： 單項資產； 處置組：是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產（比照資產組的概念來理解）。符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理，此處所指其他非流動資產不包括遞延所得稅資產、企業會計準則第22 號金融工具確認和計量規范的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。3. 處理對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額， 但不得超過符合持有待售時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于調整后預計凈殘值的產額， 應作為資產減值損失計入當期損

34、益。【例】 原值 100，折舊 40，賬面價值 60，公允價值 50，處置費用 5，預計凈殘值 45. 原賬面價值 60 高于調整后預計凈殘值 45 的差額 15，應作為資產減值損失計入當期損益。借：資產減值損失15貸：固定資產減值準備15持有待售的固定資產不計提折舊， 按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。【例】 原值 100，折舊 40，賬面價值60，公允價值70，處置費用 5，預計凈殘值 65. 不調整。特殊問題商譽如果處置組是一個資產組，并且按照企業會計準則第8 號資產減值的規定將企業合并中取得的商譽分攤至該資產組，或者該資產組是這種資產組中的一項經營，則該處置組應當

35、包括企業合并中取得的商譽。4. 變更的處理當不再滿足持有待售的確認條件時，企業應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量： 該資產或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調整后的金額； 決定不再出售之日的可收回金額。（二）高危行業企業提取的安全生產費，應當如何進行會計處理？高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時計入“4301 專項儲備科目”。安全生產費的處理取決于其使用：1. 費用性支出區分2. 資本性支出企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的， 直接沖減專項儲

36、備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的， 應當通過 “在建工程”科目歸集所發生的支出， 待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用， 比照上述規定處理。本解釋發布前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。提取時，一般分錄為：借：成本費用類科目貸：專項儲備安全生產費使用時，有兩大用途： 用于安全生產設備等的構建或用作與安全生產相關的費用化支

37、出（如安全生產檢查費等） 。a. 構建安全生產設備等時，正常做處理即可，不涉及專項儲備；隨后按照形成的固定資產成本沖減專項儲備， 并確認相同金額的累計折舊；該固定資產在以后期間不再計提折舊。借：固定資產貸：銀行存款借：專項儲備貸：累計折舊b. 發生與安全生產相關的費用化支出時：借：專項儲備貸：銀行存款等（三）其他問題1. 增值稅問題2. 分期付款方式購買資產增值稅問題按照修訂后的中華人民共和國增值稅暫行條例，企業購入的機器設備等生產經營用固定資產所支付的增值稅在符合稅收法規規定情況下，也應從銷項稅額中扣除， 不再計入固定資產成本。按照稅收法規規定， 購入的用于集體福利或個人消費等目的的固定資產

38、而支付的增值稅， 不能從銷項稅額中扣除， 仍應計入固定資產成本。【例】 209 年 1 月 1 日，甲公司購入一臺不需要安裝的生產用設備，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為100 萬元，增值稅進項稅額為17 萬元，發生運輸費5000 元，款項全部付清。假定不考慮其他相關稅費。賬務處理如下：借：固定資產設備 1 004 650 應交稅費應交增值稅（進項稅額）（ 170 000+5000*7%）170 350貸：銀行存款1 175 000甲公司購置設備的成本 =1000000+5000-5000*7%=1004650（元）【例】 208 年 9 月，A 公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換

39、B 打印機公司生產的一批打印機， 換入的打印機作為固定資產管理。 A、 B 公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設備的賬面原價為150 萬元，在交換日的累計折舊為45 萬元，公允價值為90 萬元。打印機的賬面價值為110 萬元，在交換日的市場價格為90 萬元，計稅價格等于市場價格。B 公司換入 A 公司的設備是生產打印機過程中需要使用的設備。假設 A 公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000 元外，沒有發生其他相關稅費。假設B 公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費。A 公司的賬務處理如

40、下：A 公司換入資產的增值稅進項稅額=900000*17%=153000（元）換出設備的增值稅銷項稅額=900000*17%=153000（元）借：固定資產清理1 050000累計折舊450 000貸：固定資產設備1 500 000借：固定資產清理15 000貸：銀行存款15 000借：固定資產打印機900 000應交稅費應交增值稅（進項稅額）153 000營業外支出165 000貸：固定資產清理1 065 000應交稅費應交增值稅（銷項稅額）153 000B 公司的賬務處理如下：根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出打印機的

41、增值稅銷項稅額=900000*17%=153000（元）換入設備的增值稅進項稅額=900000*17%=153000（元）借：固定資產設備900 000應交稅費應交增值稅（進項稅額）153 000貸：主營業務收入900 000應交稅費應交增值稅（進項稅額）153 000借：主營業務成本1 100 000貸：庫存商品打印機1 100 000新會計準則主要變化解析之三關于收入、費用相關問題（一）企業自行建造或通過分包商建造房地產，應當遵循哪項會計準則確認與房地產建造協議相關的收入？（二）企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理？（三）授予客戶獎勵積分業務應當如何處理？

42、（一）企業自行建造或通過分包商建造房地產， 應當遵循哪項會計準則確認與房地產建造協議相關的收入？答：企業自行建造或通過分包商建造房地產， 應當根據房地產建造協議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。1. 房地產購買方在建造工程開始前能夠規定房地產設計的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動的，房地產建造協議符合建造合同定義，企業應當遵循企業會計準則第 15 號建造合同確認收入。建造合同收入與合同費用確認的基本原則是： （1）如果建造合同的結果能夠可靠估計， 企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。 （2）如果建造合同的結果不能可靠估計，應分兩種情況進行處

43、理：合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本金額予以確認， 合同成本在其發生的當期確認為合同費用； 合同成本不可能收回的， 應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。合同預計總成本超過合同總收入的， 應當將預計損失確認為當期費用。2. 房地產購買方影響房地產設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業應當遵循企業會計準則第14號收入中有關商品銷售收入的原則確認收入（二）企業采用建設經營移交方式（ BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理？答：企業采用建設經營移交方式（ BOT）參與公共基礎設施建設業務，應當按照以下規定進行處理：一） 本規定涉及的BOT業務應當

44、同時滿足以下條件；二） 與 BOT業務相關收入的確認；三） 按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出， 應當企業會計準則第13 號或有事項的規定處理。一)本規定涉及的BOT業務應當同時滿足以下條件：1. 合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。2. 合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方） 。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。二）與 BOT業務相

45、關收入的確認。1. 建造期間， 項目公司對于所提供的建造服務應當按照 企業會計準則第 15 號建造合同確認相關收入和費用。基礎設施建成后，項目公司應當按照企業會計準則第14 號收入確認與后續經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：（ 1） 合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照企業會計準則第

46、22 號金融工具確認和計量的規定處理。（2） 合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照企業會計準則第 17 號 借款費用的規定處理。3. 項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。三）按照合同規定， 企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態， 預計將發生的支出，

47、應當按照企業會計準則第 13 號或有事項的規定處理。四）按照特許經營權合同規定， 項目公司應提供不止一項服務 （如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務） 的，各項服務能夠單獨區分時， 其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。五） BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。六）在 BOT業務中， 授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產， 如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。 項目公司自授予方取得資產時， 應以其公允價值確認， 未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。【例】高速公路是某地方政府對外招標

48、的項目，高速公路 100 公里，采取 BOT方式。 A 聯合體共有甲、乙、丙三家企業組成，共同對該項目進行投標。 A 聯合體如果中標，組建高速公路有限公司， 對高速公路項目進行建設和經營。組建該公司各家出資比例甲公司占42%、乙公司占35%、丙公司占23%，并按出資比例享有收益和承擔風險。最終A 聯合體以 42 億元中標，建設期 3 年，經營期20 年，經營期結束后，將該高速公路移交給當地政府公路管理部門。經營期間收入按8:2 比例進行分配，高速公路有限公司占收入的 80%，地方政府占 20%，經營費用由 高速公路有限公司承擔。該工程中標后， 實施建造進行招標選擇施工單位。第一、開工前得會計核算1、勘察設計費。發生勘察設計費用時借：無形資產特許經營權貸：銀行存款2、征地拆遷補償費借：無形資產特許經營權貸：銀行存款3、發生的其他各項開工前的費用均計入無形資產特許經營權中。第二、工程發包后施工單位按招標文件和合同規定向高速公路有限公司進行結算時，經監理及合同計量部門審核確認