專題二企業內部控制,1內部控制理論沿革和批判2從企業治理的總體框架來理解內部控制的主體定位,1內部控制理論沿革和批判,內部牽制階段內部控制階段管理控制與會計控制階段內部控制結構階段一體化結構階段批判性思考,1.1內部牽制階段,雙人記帳制借貸復式記帳法柯氏會計詞典的解釋：內部牽制是指一提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法業務發生的業務流程設計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務全部的方式進行組織上的責任分工，每項業務通過正常發揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。,1.2內部控制階段,1949年、審計程序委員會“內部控制一種協調制度要素及其對管理當局和獨立審計人員的重要性”內部控制包括組織的組成結構及該組織為保護其財產安全、檢查其會計資料的準確性和可靠性，提高經營效率，保證既定的管理政策得以實施而采取的所有方法和措施。,1.3管理控制與會計控制階段,1953年審計程序委員會審計程序說明第19號廣義的說，內部控制按其特點可以劃分為會計控制和管理控制會計控制有組織計劃和所有保護資產、保護會計記錄的可靠性或與此有關的方法和程序構成。管理控制有組織計劃和所有為提高經營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執行或與此直接有關的方法和程序。,1.4內部控制結構階段,1988年、審計準則委員會第55號審計準則公告內部控制結構是指為了對實現特定公司目標提供合理保證而建立的一系列政策和程序構成的有機總體，包括控制環境、會計系統及控制程序這三個部分。,(1)控制環境控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發生影響的各種因素。(2)會計系統會計系統規定各項經濟業務的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產和負債的經營管理責任。(3)控制程序控制程序指管埋當局所制訂的用以保證達到一定目的的方針和程序。它包括下列內容:經濟業務和經濟活動的批準權;明確各個人員的職責分工，防止有關人員對正常業務圖謀不軌的隱藏錯弊。,健全的會計系統應實現下列目標:鑒定和登記一切合法的經濟業務;對各項經濟業務按時進行適當分類，作為編制財務報表的依據;將各項經濟業務按適當的貨幣價值計價，以使列入財務報表;確定經濟業務發生的日期，以便按照會計期間進行記錄;在財務報表中恰當地表述經濟業務以及對有關內容進行揭示。,1.5一體化結構階段,1992年COSO提出了題為“內部控制一體化結構”的研究報告1995年審計準則委員會第78號審計準則公告內部控制是一個受企業董事會、管理局和其他員工影響的一個過程，這個過程是為了對以下目標的實現提供合理保證：財務報告的可靠性；經營的效率和效果；相關法律和法規的遵守。內部控制由五個要素構成：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。,內部控制管理報告的實證研究,目標：驗證財務報告的可靠性87%保護資產安全81%促使業務運營和管理政策的一致性54%提升道德品德51%,內容構成：內部審計78%政策及程序維護63%可靠員工的選拔與培養43%職務分離42%道德規范與行為準則48%,內部控制的組成要素,MINHAELHAMMR：內審機構應將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當局更有效地達到預期控制目標的過程中發揮作用。內部審計師的使命將從簡單的“我們實施審計”向“我們幫助創建一些程序，以期達到組織成功所需要的內部控制水平”的方向發展。,1.6企業內部控制批判性思考,企業內部控制是一個古老而又年輕的話題，人們對于內部控制的理論探討先后經歷了內部牽制階段、內部控制概念階段、會計控制與管理控制階段、內部控制結構階段和一體化結構階段，其中每一階段的發展都是一個揚棄的過程。,內部牽制僅僅抓住了內部控制的部分內容，較為狹隘，于是內部控制概念取代了內部牽制。由于內部控制概念沒有劃分內部控制的構成要素，亦無法滿足審計人員承擔與會計報表相關的內部控制的關注責任，它又被隨后提出的內部會計控制和內部管理控制概念所取代。這種取代被管理人員認為是審計準則制訂者的武斷行為，是“將一塊美玉擊成了碎片”,于是內部控制結構概念產生了。由于控制結構中控制程序這一要素并不能與控制環境及會計系統相并列，這一概念很快被一體化控制結構所取代。從內部控制的一般層面來理解的話其邏輯應當是嚴密的，但是如果從操作層面上來理解的話,一體化結構所描述的內部控制顯然缺乏可行性。,內部控制是相對于外部控制而言的，更確切地說內部控制是在組織內部針對不同的控制主體在其可控范圍為了實現其既定的目標，以信息溝通為基礎，采取一定的方法，對影響其目標實現的可控因素所作出的一切努力。這一概念涵蓋了控制主體、控制客體、控制目標、控制手段和信息溝通等具體內容。一般意義的內部控制必須分解為不同的控制主體在其可控范圍內的控制活動才能夠真正成為具有可操作性的屬于企業管理范疇的內部控制。,2從企業治理的總體框架來理解內部控制的主體定位,治理結構是用來協調和控制組織內各參與者之間的利害關系和行為的一整套法律、慣例、文化和制度安排。公司治理要解決的最基本的問題-代理問題。1999年世界經濟合作與發展組織(OECD)對公司治理作了如下描述:公司治理結構是一種據以對工商業公司進行管理和控制的體系。公司治理結構明確規定了公司的各個參與者的責任和權利分布，諸如董事會、經理層、股東和其他利害相關者。并且清楚地說明了決策公司事務時所應遵循的規則和程序。同時，它還提供了一種結構，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監控運營的手段。,就企業角度而言,公司治理機制輻射兩方面內容:一是企業與股東及其他利益相關者之間的責、權、利分配；二是企業董事會及高級管理層為履行對股東的承諾，承擔自己應有職責所形成的責、權、利在內部各部門及有關人員之間的分配。因此公司治理從某種意義上提供了企業法人財產制度的組織結構形態(圖).這一組織結構形態的內在邏輯是通過制衡來實現委托人對受托人的約束與激勵,以最大限度地滿足股東和相關利益者的權益.,股東大會,董事會,監事會,經理層,各生產經營部門及職能部門,員工,縱觀中外,許多企業都建立了公司治理的結構,然而在運行效果上值得思考。目前我國公司治理普遍存在的問題有:股東大會不能發揮應有作用,關鍵人具有幾乎無所不管的控制權,監事會的功能非常有限,債權人對公司實施的監控作用較小,公司的市場價值與治理質量缺乏相關性等.安然(Enron)公司的破產也凸現了美國公司治理模式存在諸如治理結構中股東監督蒼白,外部市場體系對董事的監管脆弱與滯后等缺陷。,西方諺語有兩句似乎互相矛盾的話,一句說“魔鬼在細節中”,一句說”天使在細節中”二者是可以統一的:即使大體的方向正確的框架已經確定,即使企業完全知道如何建立結構,但是如果缺乏可行的操作細節,缺乏可行的實施方案,缺乏具體的落實環節,這個框架將成為導致災難的魔鬼;只有有了符合實際的可行的實施方案,方向正確的框架才能夠變為可行的.,對許多企業來說公司治理更多的是一種概念和框架而缺乏相應的細節性措施,缺乏在委托-代理環節中約束與激勵的具體控制活動.從這個意義上來說,我們將企業公司治理的框架與內部控制的主體定位相結合,可以達到形式與內容的完美結合.建立在公司治理框架基礎之上的內部控制才是真正屬于管理范疇的可操作層面的控制活動,并表現為:以股東為主體對經營者的內部控制,以經營者為主體對管理者的內部控制以管理者為主體對員工的內部控制.,2.1以股東為主體的內部控制,控制主體：股東?？刂瓶腕w：經營者及整個企業的業務經營活動。(這里經營者主要指企業董事會成員、總經理班子、監事會成員等)控制目標：財富最大化、財產安全、能獲得如實報告。信息溝通：財務報告?？刂剖侄危航ⅰ叭龝臋唷钡膭傂灾卫斫Y構利用產品市場、經理人市場和股票市場（“用腳投票”）進行控制利用基本政策約束經營者面向經營者的激勵政策,股東會-出資者所有權董事會-法人財產權監事會-出資者監督權經理層法人代理權,基本政策,基本財務政策基本籌資政策（注冊資本政策、負債政策、籌資方向政策、擔保政策等基本投資政策（投資產業政策、投資方向政策、投資限額、投資收益率、特殊資產配置等基本盈利分配政策基本會計政策決定基本會計政策注冊會計師審計基本費用政策（業務招待、差旅費、工資、捐贈和贊助等,激勵,建立所有者和經營者之間長期合作關系設計合理的報酬結構,進一步思考：,建立大股東的約束機制,在股份制企業，特別是上市公司，我們既要建立對經營者的約束機制，更要建立對大股東的約束機制，以避免大股東利用其權力和地位侵害小股東的利益。,目前，上市公司大股東侵占小股東利益主要表現在三方面：一是上市公司從廣大股民那里募集的資金被大股東大量占用，母公司將其上市的子公司看作錢柜，從其身上“抽血”；二是上市公司為其大股東擔保；三是無本發股，替大股東“圈”中小股東的錢。,大股東侵占小股東利益，是股份公司特別是上市公司的制度性問題。,因此，公司內部的制度安排能在一定程度上制約大股東的不良行為：一、增加獨立的外部董事；二、強化董事會監督職能，弱化其管理職能；三、限制大股東的投票權；四、建立投票權轉讓市場；五、增加機構投資者。另外，還必須加強外部約束，如法律約束、輿論約束、中介機構的約束。,上市公司獨立董事試行現狀,獨立董事成為企業的智囊團與咨詢專家。獨立董事加強了對上市公司的外部監督。獨立董事使上市公司的運作更加規范。獨立董事使決策的民主化得到體現。,推行獨立董事制度存在的問題,獨立董事的獨立性難以體現獨立董事的知情權與工作時間得不到保證。獨立董事的責任與回報不相稱。獨立董事與監事會等機構的關系有待理順。,董事會,受托型董事會監督型董事會決策型董事會,3.2以經營者為主體的內部控制,控制主體：經營者?？刂瓶腕w：管理者及整個企業的業務經營活動。(這里管理者是指企業內部的職能部門及分支機構的負責人)控制目標：實現經營目標、財產安全、能獲得真實報告。信息溝通：責任報告?？刂剖侄危航M織（人事控制預算控制會計控制政策控制內部審計激勵政策,組織（人事）控制,設立董事會決策與監管的支持系統構造實現企業目標的內部組織框架責任中心的設立,設立董事會決策與監管的支持系統,案例1：雙鶴藥業的組織結構案例2：中國石油化工股份有限公司董事會支持機構及職責。,審計委員會的職責：對公司聘任獨立的會計師及費用提出建議在公司期中和年度財務報告提交董事會之前，進行復審復核獨立審計師出具的報告檢查公司的內部控制制度及執行情況指導公司內部審計部門的工作審核公司內部審計部門匯報，解決提出的問題審計委員會應確保公司內部審計部門有足夠的預算與人力并在公司有適當的地位,薪酬委員會的職責：研究討論公司薪酬分配和激勵的總體方案研究討論公司年度薪酬計劃及預算研究討論績效考核評價體系負責審查核定員工薪酬分配和高層管理人員薪酬激勵的預算執行情況接受董事會委托，向股東大會報告有關薪酬事項完成董事會交辦的有關薪酬管理的其他事項,發展戰略委員會的職責：組織開展股份公司重大戰略問題的研究，為董事會決策提供參謀意見向董事會提出有關體制改革、發展戰略、方針政策方面的意見和建議調查和分析有關重大戰略與措施的執行情況，向董事會提出改進和調整的建議。對股份公司職能部門擬訂的有關長遠規劃、重大項目方案或戰略性建議等，在董事會審議前先行研究論證，為董事會正式審議提供參考意見。,責任中心的設立,從業務經營職責出發，企業內部組織可分為銷售中心：以產品銷售為主要職責。生產中心：以產品制造為主要職責。采購中心：以物資采購為主要職責。技術中心：以技術開發為主要職責。財務中心：負責貨幣資金運作。管理中心：以管理為主要職責。綜合中心：承擔多種主要職責。,責任中心的設立,從財務職責出發，企業內部組織可以分為成本中心：對成本或費用負責。（標準成本中心和費用中心）利潤中心：對收入及成本費用同時負責，即對利潤負責。投資中心：對利潤和投資同時負責。,例：A公司主要從事以空運為主要運輸手段的貨運進出口代理、航空快遞業務，其下屬分支機構（分公司）將達到20個，覆蓋全國大部分地區。圖1原組織機構（矩陣結構）圖2整合后的組織框架圖3整合后企業體現的財務功能,總經理,人事經理,市場經理,業務經理,財務經理,A區經理,B區經理,C區經理,人事,市場,業務,財務,人事,市場,業務,財務,人事,市場,業務,財務,圖1原組織機構（矩陣結構）,圖2整合后的組織框架,圖3整合后企業體現的財務功能,例：中國石化股份公司組織結構,預算控制,預算與組織控制全面預算管理的特征和作用全面預算管理的過程企業預算的內容體系預算編制起點的合理確定問題現實分析：我國企業全面預算管理的不足。,預算與組織控制,企業：一種對市場制度的替代預算：企業組織所必須的約束激勵機制,全面預算管理的特征和作用,特征：它一定是涉及未來的它一定涉及行動存在一個關于個人或團體行動原因的要素。它是以價值性為主作用：在于對于企業業務流、資金流、信息流和人力資源流的整合。,整合“四流”，創造“一流”,全面預算管理的過程,確定預算方針和預算目標預算編制預算原則預算草案預算協調復議和審批預算監控與調整預算考評,企業預算的內容體系,預算編制起點的合理確定問題,市場進入期以資本預算為重點。市場成長期以銷售預算為重點。市場成熟期以成本預算為重點。市場衰退期以現金流量為核心。,現實分析：我國企業全面預算管理的不足。,對全面預算科學性的認識預算編制情況的組織情況預算編制的種類和方法預算控制情況預算調整情況,會計信息控制,雙軌制單軌制,面向管理者的激勵,適當滿足管理者的權力需要滿足管理者的晉升需要確定合理的經濟報酬結構,3.3以管理者為主體的內部控制,控制主體：管理者?？刂瓶腕w：普通員工及責任中心的業務經營活動。控制目標：完成責任目標（資產安全、交易合法、如實報告和業務優化），員工忠誠和積極性信息溝通：會計報告和統計報告?？刂剖侄危簡T工工作設計和員工聘用管理者對員工的一般控制方式業務流程中的內部控制員工錯弊控制面對員工的激勵。,管理者約束和激勵的目標,完成受托責任安全性目標資產安全、交易合法、如實報告效益性目標業務優化員工忠誠和積極性,一般控制方式,職務分離控制授權批準控制文件記錄控制實物保護員工素質控制,職務分離：不相容職務的分離,授權進行某項經濟業務的職務與執行該項業務的職務要分離執行某項經濟業務的職務與審核該項業務的職務要分離執行某項經濟業務的職務與記錄該項業務的職務要分離保管某項財產的職務與記錄該項財產的職務要分離,職務分離:會計和財務的組織控制,企業財務處的主要職責：,籌集資金負責固定資產投資負責營運資金管理負責證券的投資與管理負責利潤的分配負責財務預測、財務計劃和財務分析工作。,會計處的主要職責：,按照會計準則的要求編制對外會計報表按照內部管理的要求編制內部會計報表進行成本核算工作負責納稅的計算和申報執行內部控制制度，保護企業財產辦理審核報銷等其它有關會計核算工作,授權批準控制,明確一般授權與特定授權的責任明確每類經濟業務的授權批準程序建立授權批準檢查制度,文件記錄控制,管理文件組織圖崗位工作說明方針和程序的手冊會計記錄,實物保護,限制接近定期盤點和比較記錄的保護保險,員工素質控制,招聘慣例作業標準培訓計劃考核與晉升員工信用保險休假與工作輪換工作環境,業務流程中的內部控制,銷售循環中的內部控制采購循環中的內部控制生產循環中的內部控制工薪和人事循環中的內部控制存貨循環中的內部控制固定資產循環中的內部控制籌資循環中的內部控制投資循環中的內部控制貨幣資金循環中的內部控制,采購循環:,采購循環中的內部控制,對采購循環的各項業務建立職責分工，實行職務分離控制建立采購申批制度建立訂貨控制制度建立后續檢查制度建立嚴格的貨款支付制度,采購業務職務分離控制,采購需要申請必須由生產或銷售部門提出，采購部門采購貨物的采購人不能同時擔任貨物的驗收工作付款審批人和付款執行人不能同時辦理尋求供應商和索價業務貨物的采購、儲存和使用人不能擔任財務的記錄工作付款審核人應同付款執行人職務分離記錄應付帳款的人不能同時擔任付款職務,建立嚴格的貨款支付制度,發票價格、運輸費、稅款等必須與合同復核無誤，憑證齊全后才可辦理結算。支付貨款。貨款結算方式購貨發票以外增加購貨成本的各種費用、損失的合法性和合理性分析。應付帳款明細分類帳和總分類帳的經常核對。,固定資產循環:,固定資產循環中的內部控制,對固定資產業務實行職務分離控制資本支出預算控制固定資產取得的控制固定資產入帳控制固定資產的維修和保養制度折舊的控制定期盤點控制,固定資產業務實行職務分離控制,資產的需要應由使用部門提出資產請購或建造的審批人應同請購或建造要求提出者分離資本預算的復核審批人應獨立于資本預算的編制人固定資產的驗收人應同采購或承建人、款項支付人在職務上分離資產使用或保管人不能同時擔任資產的記帳工作資產盤查工作不能只有使用或保管人員或只有負責記帳的職員來進行，應有獨立于這些人員的其它人員共同參加資產報廢的審批人不能同時是資產報廢通知單的編制人,員工激勵,把握普通員工的真實需要激勵普通員工的基本原則激勵要漸增情景要適當激勵要公平對普通員工的激勵方式金錢認可和贊賞帶薪休假員工持股提供個人發展和晉升機會,管理者和工人自己對工人需要的排序對比,3企業集團內部控制,3.1企業集團的特征及類型3.2企業集團治理及其與一般公司治理的異同3.3集團公司對成員企業的控制和協調3.4母公司對子公司的控制和協調模式,3.1企業集團的特征及類型,A從介于市場與科層組織的中間組織看企業集團的基本特征。B企業集團的具體特征C企業集團的類型D與企業集團相關的其他中間組織,A從介于市場與科層組織的中間組織看企業集團的基本特征,利用純市場方式協調企業間關系的利與弊利用純組織方式協調企業間關系的利與弊企業與市場的相互參透-企業集團,利用純市場方式協調企業間關系的利與弊利:分享外部獨立企業的規模經濟和范圍經濟利用外部獨立企業的核心生產能力保留市場固有的靈活性和高強度激勵弊:交易費用,利用純組織方式協調企業間關系的利與弊利:節約市場的交易費用,實現快速協調將企業的外部性內部化弊:喪失市場交易所固有的高強度激勵和靈活性,今井賢一：1代表決策準則，即交易的參與者按什么目標來作出決定；2代表關系準則，既參與交易的方式和相互之間的關系。,市場與組織的參透與中間組織的形成：,B企業集團的具體特征：,多法人多種聯系紐帶多樣化經營多功能多國化,C企業集團的類型：,財團型企業集團母子公司型企業集團母公司子公司工廠集團本部事業部工廠,采用“母公司子公司工廠”方式的集團公司組織體制,采用“集團本部事業部工廠”方式的集團公司組織體,D與企業集團相關的其他中間組織,漸變一體化戰略聯盟機會性聯盟分包網絡隱含契約的伙伴關系企業集群,3.2企業集團治理及其與一般公司治理的異同,同:企業集團內部的企業,特別是公司制企業也面臨著與一般公司一樣的代理問題.異:在股權結構,股東大會,董事會和監事會的構成,經營者的激勵方式,以及市場治理的強度等方面企業集團也可能與一般公司存在較大差別,從而使同一治理機制在一般公司和企業集團的作用力度和方式上出現差異.一般的公司治理著重解決代理問題,企業集團除此之外還要解決成員企業之間的交易費用.,3.3集團公司對成員企業的控制和協調,A股權控制B人事控制C財務控制(財務部長下管一級,財務總監制度,成立集團財務公司)D審計控制,財務總監的主要職責:審核企業重要財務報表和報告,并和經理共同確認其準確性后上報董事會.經董事會授權,在董事會規定的額度范圍內與經理聯簽批準資金的支出事項.參與擬定企業的年度財務預算方案,決算方案.參與擬定企業的年度利潤分配方案,彌補虧損方案參與擬訂企業發行企業債券的方案審核企業投資項目的財務可行性,企業集團財務公司在經營范圍和經營方式上的特點：,封閉經營穩健經營服務與效益相結合，服務優先,中石化財務公司結算中心模式及運行機制,中國石化集團在其財務公司建立結算中心有5年多的歷史，通過開展結算中心業務，企業的應收賬款大幅下降，1997年末為225.18億元，1998年末為224.44億元，1999年末降為177.1億元；內部結算天數縮短為412天，較以往通過銀行結算快10天左右；2000年全年結算油品9554.63萬噸，資金總流量9362億元，節約利息上百億元。同時，內部結算推動了省市公司資金集中管理體制的建立，促進了集團內部經營體制的改善，他們逐步摸索出一整套內部結算模式，為集團重組上市后深化結算工作、加強資金集中控制打下了基礎。,限定結算范圍及對象1）結算范圍：內部結算對象只限于集團公司所屬成員單位，包括集團公司的全資企業、控股企業和參股企業(包括上市公司和非上市公司)，各類企業主體的下屬單位只能通過主體企業辦理結算業務。2）確定結算品種：內部結算的結算品種主要限于集團公司內部的主營產品和業務，如：原油購銷、成品油購銷、原料互供、關聯交易等等。,資金結算和集中控制體現為四個統一、三項協議、二級財務控制1）四個統一：該模式達到了票據流、資金流和信息流的有序統一，使集團總部對各分子公司資金流轉現狀的掌握和統一配置成為現實。(1)統一結算軟件。(2)統一憑證格式。(3)統一票據傳遞。(4)統一結算報表。,2）三項協議：該模式使各參與主體能在一個嚴格的結算紀律、層級界定明確、激勵與約束對稱的游行規則中運行。(1)轉賬結算協議。(2)周轉貸款協議書。(3)票據貼現、轉貼現協議書。,3）二級財務控制第一層，將整個集團財務公司劃分為七塊，即中國石化財務有限責任公司和六個財務分支機構(業務點或辦事處)，每個辦事處由財務總部制定所有崗位的責任制度，做到各施其職各負其責。各分支機構負責制定自身的經營計劃并上報總部，管理所屬轄區內各分子公司的資金轉賬結算(包括票據的流動、資金的流動和信息的傳遞)、票據貼現和轉貼現的協議簽訂、審核、周轉貸款協議的簽訂和辦理存貸款、對各分(子)公司頭寸進行控制與集中、內部稽核以及會計核算等業務。,第二層，作為石化財務有限責任總公司又是整個集團財務控制的最高層級，負責整個分支機構經營計劃和資金占用額度的審核與批準；內部轉賬結算、貸款協議、貼現協議、統一票據等規則的制定與審批；對各財務分支機構再貼現和轉貼現的統一安排；負責整個集團各分支機構資金統一調配、統一管理頭寸，并每日將各分支機構的超定額資金通過銀行集中到財務公司總部的銀行加以控制和監督；統一由總部稽核處負責對公司本部及各分支機構進行現場和非現場稽核和專項稽核，其職能可以概括為負責整個集團統一信貸、統一規則、統一資金集中、統一資金調配，統一稽核監管，因此在這個層級是票據流、資金流和信息流的終端，業務的發生與監控主要是在各財務分支機構與財務公司總部之間進行。,財務公司總部,辦公室,經營管理處,信貸處,財務會計處,結算處,資金營運處,稽核處,財務總部管轄的地區,廣州辦事處,武漢辦事處,南京辦事處,上海辦事處,河南辦事處,蘭州辦事處,辦事處主任,綜合部,信貸部,財會部,在中國石化的模式中，集團對各分子公司的控制是通過各財務分支機構來實現的，從而體現出資者對資金運用的最終決策和控制權。財務總部對各分支機構的監督與控制，一方面使財務的分層控制成為現實，另一方面更多地體現了總部的戰略意圖、全局思想、金融風險防范和對出資者利益的保護,D審計控制,歐洲大陸審計控制模式日本審計控制模式英美審計控制模式,歐洲大陸審計控制模式,日本審計控制模式,英美審計控制模式,3.4母公司對子公司的控制和協調模式,A