管理會計基礎知識（一）主講老師丁小云什么是管理會計？瓊斯賽（JSizer）教授說：“從廣義上講，所有的會計均是管理會計?！边@句話的意思是說，管理會計是“管理”和“會計”的融合，而所有會計信息的取得均是為有助于管理者的決策，因此，所有會計均具有管理的功能。會計系統決策的有用性主要體現在下列三個層面上：（1）記錄經濟業務：會計系統通過對企業經濟業務進行收集、分類記錄、報告，以幫助外部和內部決策者了解企業經濟活動做得好與不好的情況。（2）揭示管理要點：會計系統通過對會計信息的報告和解釋，幫助外部和內部決策者了解企業經濟活動做得好與不好的主要原因或應關注的要點。（3）協助解決問題：會計系統通過對各種備選方案的財務比較分析，幫助外部和內部決策者了解如何才能將企業經濟活動做得更好。問題在于，會計的信息需求者涉及三個主要方面：提供有助于投資者進行投資決策的信息需求；提供有助于國家相關管理部門進行宏觀調控、管理的決策信息需求；還應該提供有助于企業內部管理者進行管理決策的信息需求。三方面的信息需求重點、詳略程度、提供方式和依據均存在差異。為了增強會計信息的可理解性，對外報告的會計信息要求合乎嚴格的法律規范。會計系統為了符合法律要求，往往忽視了企業內部管理決策的信息需求，從而大大降低了會計系統的內部決策有用性。管理會計正是為了滿足企業內部管理決策信息需求而從會計中獨立出來，與財務會計共同成為現代會計的兩大分支。它的獨立更突出了會計的管理作用。第一節管理會計的概述一、管理會計的概念管理會計是會計學科的一個分支，在企業生存及發展中扮演著重要角色。隨著市場經濟環境和企業管理環境的不斷變化，管理會計的理論和實踐也處于持續的發展和變革中。其中對于管理會計定義的認識也經歷了一個不斷演變的過程，國內外學術界一直存在各種各樣的觀點，我國國內也長期存在著會計定義的信息系統論和管理活動論的爭論。（一）國外會計學界對管理會計概念的論述盡管管理會計的理論和實踐最先起源于國外，但迄今為止在國外尚未形成一個統一的管理會計定義。有人將管理會計描述為“向企業管理當局提供信息以幫助其進行經營管理的會計分支”；也有人認為“管理會計就是會計與管理的直接融合”。美國會計學會（American Accounting Association，簡稱AAA）于1958年和1966年先后兩次為管理會計提出了如下定義：管理會計是指在處理企業歷史和未來的經濟資料時，運用適當的技巧和概念來協助經營管理人員擬定能達到合理經營目的的計劃，并作出能達到上述目的的明智決策（也有人認為，此觀點是AAA下設的管理會計委員會在1988年提出的）。顯然，他們將管理會計的活動領域限定于微觀，即企業環境。從20世紀70年代起，西方許多人將管理會計描述為“現代企業會計信息系統中區別于財務會計的另一個信息子系統”。1981年，全美會計師協會（National Accountants Association，簡稱NAA）下設的管理會計實務委員會指出，管理會計是向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制，以及確保企業資源的合理使用和經營管理責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程，并指出管理會計同樣適用于非營利的機關團體。這一定義擴大了管理會計的活動領域，指明管理會計的活動領域不應僅限于“微觀”，還應擴展到“宏觀”。1982年，英國成本與管理會計師協會（Institute of Cost and Management Accountants，簡稱ICMA）給管理會計下了一個更為廣泛的定義，認為除了外部審計以外的所有會計分支（包括簿記系統、資金籌措、編制財務計劃與預算、實施財務控制、財務會計和成本會計等）均屬于管理會計的范疇。1988年4月，在國際會計師聯合會（International Federation of Accountants，簡稱IFAC）下設的財務和管理會計師委員會發表的論管理會計概念（征求意見稿）一文中明確表示：“管理會計可定義為：在一個組織中，管理部門用于計劃、評價和控制的（財務和經營）信息的確認、計量、收集、分析、編報、解釋和傳輸的過程，以確保其資源的合理使用并履行相應的經營責任。”（二）國內會計學界對管理會計概念的論述20世紀70年代末80年代初，西方管理會計學的理論被介紹到中國。我國會計學界對管理會計的定義也存在著多種觀點：李天民教授認為：“管理會計主要通過一系列專門方法，利用財務會計提供的資料及其他有關資料進行整理、計算、對比和分析，使企業各級管理人員能據以對日常發生的一切經濟活動進行規劃與控制，并幫助企業領導做出各種決策的一套信息處理系統?！崩钐烀窠淌诘亩x強調了管理會計要為企業內部管理人員服務。余緒纓教授認為：“管理會計是為企業內部使用者提供管理信息的會計，它為企業內部使用者提供有助于正確進行經營決策和改善經營管理的有關資料，發揮會計信息的內部管理職能?！庇嗑w纓教授的定義強調了管理會計主要為企業內部管理和決策服務。這些觀點都偏重于管理會計是一個決策支持系統，是為企業管理者提供財務信息支持。在企業發展初期，由于市場不確定性較小、企業組織簡單，管理系統是三者合一，決策、決策支持和控制執行由一個主體來實施。（三）管理會計的概念究竟什么是管理會計，至今尚無統一的定論，這是因為管理會計的發展仍處于不斷變化之中，它受到多門學科的影響。從管理學的角度來看，管理會計實質上是利用財務會計資料及其他相關資料，采用會計、統計和數學的方法對企業的各項管理活動進行預測、決策、規劃、控制，并對實際執行結果進行評價與考核，其目的是最大限度地調動各方面的積極因素，從而取得最佳的經濟效益。由此可見，管理會計不僅僅是被動地提供信息，它還主動參與企業的目標制定，計劃落實，過程記錄、反饋和改善，結果的評價和檢查。這顯然已不再是單純的決策支持，而是管理控制本身。因此，我們可以將現代管理會計的實質定位為管理控制系統。管理控制系統是管理者提供影響組織成員，以落實組織戰略的一系列方式或過程。這里的“控制”不是傳統定義里的“控制”，它通常是作為管理過程的一個環節，是一個廣義的概念，它涉及管理過程的每一個環節：戰略和目標是控制的出發點，計劃是控制的依據，實際執行過程是控制的對象，差異分析和修正是控制的手段，考評是對結果的控制，也是對控制的總結。由管理會計的定義可知，管理會計在這個管理控制過程中發揮著重要作用：一方面，通過管理會計對企業內部經營活動的記錄、反映，為管理控制系統的運行提供重要的決策信息。另一方面，管理會計通過溝通內部環境和外部環境，溝通企業內部各個層面的經營管理人員，主動滲透到管理控制的每一方面，具體表現為：提供SWOT分析，明確企業的機遇與挑戰，優勢與劣勢，這是企業戰略確定的前提；將企業關鍵成功因素轉化為衡量指標，從而明確了目標；將企業各種資源與目標對接，這就是計劃或預算；進一步將計劃或預算按權力和責任分解、落實，以形成責任預算；以此為前提構建新型反饋系統，并通過揭示偏差，分析原因，以評價業績，并實施獎懲。也就是說，管理會計在通過決策信息的同時，還涉及企業內部的組織控制，即通過責任中心的劃分、預算指標的下達來實現企業內部管理中的責任權利相結合，形成相互聯系而又相互制約的運行體系。管理會計系統的信息反饋，不但確保經營者能及時獲取決策執行信息，以采取控制措施、糾正偏差，而且提供考評能有效地引導決策執行人員的行為，使之自覺地以企業目標最大為導向，從而實現系統的自動控制。只不過會計的系統控制與其他職能部門的直接控制不同，它強調目標設定、內部組織權責劃分、信息反饋等系統運作環節對人的行為的影響，通過對人的行為的調節來最終實現對企業生產經營活動的全面調控。因此，管理會計本質上更是一個管理控制系統。二、管理會計的基本職能管理會計的職能是指管理會計本身客觀存在的內在功能。作為一個管理控制系統，管理會計的職能主要是提供有效的經濟信息，從而使企業管理人員能更加有效地加強管理，提高企業的經營效率。因此，管理會計極大地豐富了傳統會計“核算”和“監督”這兩項基本職能，綜合地履行更廣泛的職能，并從財務會計的這兩項基本職能中分離出一些新的職能，主要包括預測、決策、規劃、控制、考核等幾個方面。因此，管理會計的職能從財務會計單純的事后反映擴展到將反映過去、控制現在和規劃未來有機地結合起來，形成一個完整的時間鏈條，在企業管理上發揮出更大作用。（一）預測預測是指采用科學的方法預計推測客觀事物未來發展的必然性或可能性的行為。管理會計的預測職能是指依據歷史或現時的會計資料以及其他有關資料，采用定量分析模型或定性分析手段，預計或推測企業未來經濟業務的發展趨勢以及對企業財務狀況、經營效益、現金流量等方面的影響，為企業內部經營管理決策提供可靠信息。管理會計的預測職能主要反映在銷售預測、成本預測、利潤預測、資金需要量預測等方面。（二）決策決策是在充分考慮各種可能的前提下，按照客觀規律的要求，通過一定程序對未來實踐的方向、目標、原則和方法做出決定的過程。決策既是企業經營管理的核心，又是各級各類管理人員的主要工作。管理會計主要以提供與決策相關的信息的方式參與企業內部管理決策，充分利用所掌握的資料，嚴密地進行定量分析，幫助企業管理當局做出科學的決策。決策以預測為基礎，通過預測提出企業實現一定經營目標可供選擇的備選方案，根據決策目標收集整理與各個方案有關的會計信息和其他資料，測算每個備選方案對企業產生的經濟影響，并對能夠實現某一特定經營目標的多個備選方案進行分析和比較，權衡利弊得失，做出最優方案選擇，為管理人員做出正確的決策提供依據。（三）規劃規劃是對企業未來的生產經營活動進行科學的安排與籌劃。管理會計的規劃職能是通過編制各種計劃和預算實現的。它要求在最終決策方案的基礎上，將決策所確定的各個管理層次、每個業務領域以及不同時間范圍內的目標落實到全面預算中，并對各項預算指標進一步分解，通過編制責任預算的方式，合理有效地組織和協調企業經營鏈條上的各個環節，充分利用企業可以支配的人力、物力和財力資源，確保全面預算的實現，并為控制和業績考核奠定基礎。（四）控制控制是通過一定的手段對企業實際經濟活動施加影響，使之能夠按預定目標進行的過程。管理會計根據事先編制的預算，實時控制企業的經濟活動，對發生的實際經濟活動進行同步計量、記錄和報告，及時將實際數據與預算數據進行對比，確定偏離程度，計算差異并分析差異產生的原因，確定相關責任。對不利差異提出改進措施，并在必要時對預算進行修訂。通過控制職能，管理會計有效發揮對生產經營活動的干預作用，確保各項計劃目標的實現。管理會計的控制職能主要由以下4個環節組成：（1）制定控制標準。全面預算是企業的總體目標，也是衡量企業生產經營活動績效的標準。為更有效地實施控制，需要將全面預算的各項指標按照企業內部劃分的責任單位進行層層分解，編制責任中心的責任預算，作為評價考核責任中心的標準。（2）對實際經營活動運行狀況進行連續計量和記錄，收集實際經營活動的反饋信息，定期編制業績報告。（3）將實際經營活動的反饋數據同責任預算數據進行對比，確定差異程度，以分析各責任中心的工作績效。（4）對偏離預算的差異進行糾正，根據差異產生的原因，及時調整企業的經營活動，確保既定經營目標的實現。管理會計的規劃職能與控制職能相互聯系、相互作用，規劃是控制的依據，控制是規劃得以實現的保證。（五）考核管理會計履行考評經營業績的職能，是通過建立責任會計制度來實現的，即在各部門明確各自責任的前提下，逐級考核責任指標的執行情況，找出成績與不足，從而為獎罰制度的實施和未來各自改進措施的形成提供必要的依據。管理會計的職能相互之間具有非常緊密的聯系，構成一個完整的管理會計循環。預測是決策的前提，決策是規劃的基礎，而規劃既是預測和決策的綜合反映，又是經營目標的具體化，還是進行控制、考核的依據。三、管理會計的研究對象對象是指觀察和思考的客體，即指在行動或思考時作為目標的人或物。管理會計的研究對象即管理會計系統作用的客體。我們從管理會計作為管理控制系統的性質及其職能定位出發，認為管理會計的研究對象應該包括物與人兩大方面。（一）成本和收益成本、收益是企業經營活動的價值表現，因此成為管理會計的作用對象。企業經濟效益的好壞取決于收入和成本兩個因素，但相對來說，成本是決定經濟效益的相對可控因素，是影響企業各項生產經營決策的首要因素。特別是在充分的現代市場競爭條件下，單一企業對于產品價格的控制能力趨于減弱，消費者主權意識趨向增強。在既定的市場價格條件下，成本高低成為決定企業經營成敗的關鍵。只有成本低于市場價格的生產經營活動才能為企業帶來收益，成本低于平均水平才能獲取超額利潤。又由于成本作為價值指標本身所具有的綜合性，使各項生產經營活動的效率最終都能在成本中反映。這樣，在企業的日常管理工作中，內部各個管理層次必然以成本為控制的重心，而各項經營決策的主要關注點也是如何達到較低的成本。同時，成本高低還是獲取競爭優勢的關鍵，是企業戰略決策關注的首要因素。對于標準產品，企業能做的是在已有市場價格條件下，根據企業的生產成本來確定是否繼續這一領域的經營及規模大小，也只有較低的產品成本才能承受削價競爭的壓力，為市場競爭策略的制定提供充足的余地?？梢哉f，較低的成本是獲取較高的市場占有率、增強競爭實力的基礎。對于新產品，企業首先要考慮的是顧客愿意為這些功能支付的價格及新產品的成本是否能保證企業獲利，如果成本不能控制在預計價格之下，新產品就失去開發和生產的意義。所以，在現代市場條件下，成本不但是戰術性經營決策的關鍵，而且也是企業戰略決策的關鍵。它自然會成為企業管理控制系統的重要研究對象。但是，成本的重要性并不能使其成為對象中的唯一性。畢竟企業的目標是企業價值，而企業價值的表現是全方位的。成本是首要因素，但絕不是唯一因素。最優化的企業決策并不能單純從成本的角度考慮，只有將成本與其所產生的效益結合起來，成本才是有價值的。因此，管理會計進行規劃和控制時，實質上所關注的是成本及其所產生效益之間的關系，也就是各種層次上的相關收益。無論是對項目或是對組織，我們均應從收益的角度確定目標，監控目標實現的過程和結果。（二）組織與行為組織與行為是企業經營活動的基礎，對經營活動的成果具有決定性的影響。組織行為學對管理會計的重要影響，使得組織和行為必然成為現代管理會計作為一個管理控制系統的對象。組織是按照一定的宗旨和目的建立起來的集體。組織和行為是管理控制系統的靈魂。企業的目標將分解成各個組織的功能，各個組織的功能再分解為各個崗位的功能，各個崗位的功能進一步分解為各項作業，從而引發人的行為?？梢?，行為是對組織功能的保證，而組織是對企業目標的保證。管理控制系統必須將企業的目標細化到每個組織，從而形成一個以組織為依托的全員行為責任體系。為此，一方面，管理會計必須研究組織與行為之間的聯系，組織與行為對企業目標實現的影響，并對低效或無效的行為和組織進行全面的整合，構建有效的組織和行為體系；另一方面，管理控制系統必須與企業組織相適應。按照企業的特定組織結構合理劃分責任中心是進行成本、收益管理的必要前提。作為責任組織，必須有十分明確的、由其可以控制的業務活動范圍，而其行為目標應該是使其責任范圍內的資源獲得最佳利用。因此，管理會計系統還必須是一種以人為本的管理，它通過明確人在組織中的地位，通過明確各自的崗位、責任、權力、利益，將員工的作業內容、作業程序和方法、作業要求、業績指標及考核予以規范，以制度的方式告訴員工什么可為，什么不可為，從而建立起與企業管理控制過程相滲透的行為規范與標準體系，進而使之具備自我約束和自我完善的機制。此外，管理會計還必須處理好組織、行為與企業目標的協同問題。目標確定就是通過系統分析企業內部各個組織、各種資源的相互協調關系，以及企業內部環境與外部環境的相互適應關系，通過事前的預測、決策、規劃，妥善確定并分解落實企業目標；過程控制就是通過動態地分析企業生產經營過程中各種資源和環境的變化，及時調整行為，控制偏差，通過事中的管理，保證企業目標更好地實現；業績評價則通過綜合分析評價各個組織、成員的行為結果、各種資源的效益狀況和各種環境對結果與狀況的影響程度等，承上啟下，通過事后的管理，完善并進一步優化企業目標。顯然，組織與行為也自始至終是管理會計思考的對象。四、管理會計的作用管理會計是現代會計信息系統中，體現預測、決策、規劃、控制和責任考核評價等管理職能的一個管理控制系統，在企業整個管理控制過程中發揮著重要的作用：一方面，通過管理會計對企業內部經營活動的記錄、反映，為管理控制系統的運行提供重要的決策信息。管理會計根據管理的目的和要求采用專門的方法對相關財務信息進行加工，為制定決策和計劃提供信息，并作為管理團隊的重要成員參與制定決策和計劃的過程。另一方面，管理會計通過溝通內部環境和外部環境，溝通企業內部各個層面的經營管理人員，主動滲透到管理控制的每一方面：將企業關鍵成功因素轉化為衡量指標，從而明確了目標；將企業各種資源與目標對接，這就是計劃或預算；進一步將計劃或預算按權力和責任分解、落實，以形成責任預算；以此為前提構建信息反饋系統，并通過揭示偏差，分析原因，以評價業績，并實施獎懲。管理會計基礎知識（二）第二節管理會計的中外發展史會計的產生源于人們對企業經濟信息的需求，而這一需求又是隨著社會經濟環境的發展而變化的。相對于財務會計而言，管理會計的歷史僅有百年而已。追尋它的發展軌跡，我們可以找到清晰的脈絡，即經濟環境的變化引起公司組織結構的調整，相應地改變了公司管理的要求，隨之而來的是人們對管理信息的需求，而對管理信息的需求便推動了管理會計的萌芽、形成與發展。一、西方管理會計的發展脈絡相對于財務會計，管理會計是著重為企業改善經營管理、提高經濟效益服務的一個會計分支。從發展歷程看，西方管理會計是隨著社會經濟環境、企業生產經營模式以及管理科學和科技水平的不斷發展而逐步發展起來的，大致經歷了三個階段：（一）成本決策與財務控制階段（20世紀20年代50年代）從客觀內容上看，管理會計的實踐最初萌生于19世紀末20世紀初，其雛形產生于20世紀上半葉，正式形成和發展于第二次世界大戰之后，20世紀70年代后在世界范圍內得以迅速發展。在早期的資本主義社會中，由于近代會計與當時以經驗和直覺為核心的傳統管理方式相適應，對社會的經濟發展起到了積極的促進作用。但隨著社會生產力水平的提高和商品經濟的迅速發展，傳統的管理方式所無法克服的粗放經營、資源浪費嚴重、企業基層生產效率低下等弊端同大機器工業的矛盾越來越尖銳。于是，取代舊的落后的“傳統管理”的“科學管理”方式在19世紀末20世紀初應運而生。20世紀20年代，泰羅提出的以提高勞動生產率、標準化生產和專業化管理為核心的科學管理學說在美國許多企業中受到重視。在以泰羅與法國的法約爾為代表人物的“古典管理理論”的指導下，企業管理實踐中先后應用了以確定定額為目的的時間與動作研究技術、差別工資制和以計劃職能與執行職能相分離為主要特征的預算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標準化、制度化的新技術新方法。這一切對片面地強調事后反映職能的傳統會計提出了嚴峻挑戰并產生了巨大沖擊。這種情況下，企業會計必須突破單一事后核算的格局，采取對經濟過程實施事前規劃和事中控制的技術方法，更好地促進經營目標的實現。伴隨著企業管理方式的變革，會計開始了由近代會計向現代會計轉變的進程，原始的管理會計也初見端倪。20世紀初，在美國企業會計實務中開始出現了以差異分析為主要內容的“標準成本計算制度”和“預算控制”，這標志著管理會計的原始雛形已經形成。1945年第二次世界大戰結束后，美國經濟在世界上可謂一枝獨秀。經濟的復蘇帶動了企業的活力，管理者們開始重視內部管理信息，并加強了理論的學習，同時將其指導于實踐。由于泰羅的科學管理學說重局部、輕整體，二戰后期逐步被現代管理科學所取代，形成了主要致力于加強企業內部生產經營與管理，尤其是對企業的未來進行科學預測與決策、對生產經營活動進行事前事中規劃的相對獨立的理論與方法體系。在此基礎上，以杜邦公司為代表的大型企業倡導并發展了以投資凈利率指標為核心的杜邦財務指標體系，用來衡量各個部門的效率和整個企業的業績。管理會計形成了以預算體系和成本會計系統為基礎的成本決策和財務控制體系，在這一形勢驅使下，管理會計的研究得到世人的關注。由于管理會計從理論和方法都得以發展和完善，各種分析方法在企業管理中的應用也日趨普遍和系統化，最終形成了獨立于財務會計的現代管理會計，并在1952年，國際會計師聯合會年會正式采用“管理會計”來統稱企業內部會計體系，標志著管理會計正式形成，自此現代會計分為財務會計和管理會計兩大分支。（二）管理控制與決策階段（20世紀50年代80年代）20世紀五六十年代是世界經濟發展的黃金時期，經濟的繁榮使得人們有動力和保障去進行科學研究。隨著信息經濟學、交易成本理論和不確定性理論被廣泛引進到管理會計領域，加上新技術如電子計算機大量應用于企業流程管理，管理會計向著精密的數量化技術方向發展。投入產出法、線性規劃、存貨控制和方差分析等計劃決策模型在這一時期發展起來，建立了有關流程分析、戰略成本管理等理論與方法體系，極大推動了管理會計在企業的有效應用，管理會計職能轉向為內部管理人員提供企業計劃和控制信息。但由于管理會計對高新技術發展重視不足，且依舊局限于傳統責任范圍并主要強調會計方面，其發展不但落后于技術革命，而且落后于新的企業經營管理理論。為了改變這一狀況，管理會計學者對新的企業經營環境下管理會計發展進行了探索，質量成本管理、作業成本法、價值鏈分析以及戰略成本管理等創新的管理會計方法層出不窮，初步形成了一套新的成本管理控制體系。管理會計完成了從“為產品定價提供信息”到“為企業經營管理決策提供信息”的轉變，由成本計算、標準成本制度、預算控制發展到管理控制與決策階段。因此，可以說20世紀的60年代和70年代是西方管理會計發展的全盛期。這種繁榮一方面表現為大量的有關管理會計的研究論文在學術期刊上出現，當今中西方管理會計的教科書的內容大多取材于這一時期的研究成果。另一方面是管理會計職業組織的建立和管理會計師職業的產生。英美國家都相應在70年代前后建立了專門的管理會計專業機構和主辦管理會計師的職業考試。這種職業化和專業化既是管理會計發展的結果，反過來也極大地推動了管理會計的進一步發展。20世紀80年代后的經濟從整體上看是持續增長的，這也推動了企業組織規模的擴大。同時這一階段突飛猛進的高科技產業和信息技術則為傳統管理會計的進一步發展提供了直接或間接的幫助。例如，高新信息技術條件下的“適時管理”（Just-In-Time）、“全面質量管理”（Total Quality Management）等都對管理會計系統提出了更高的要求。（三）強調企業價值創造階段（20世紀90年代以后）隨著經濟全球化和知識經濟的發展，生產要素跨國跨地區流動不斷加快，世界各國經濟聯系和依賴程度日益增強，技術進步導致產品壽命縮短，企業之間因產品、產業鏈的分工合作日趨頻繁，準確把握市場定位、客戶需求等尤為重要。在這樣的背景下，管理會計越來越容易受到外部信息以及非財務信息對決策相關性的沖擊，企業內部組織結構的變化也迫使管理會計在管理控制方面要有新的突破，需要從戰略、經營決策、商業運營等各個層面掌握并有效利用所需的管理信息，為此管理會計發展了一系列新的決策工具和管理工具。主要包括兩個方面：一是宏觀性的決策工具和管理工具。比如，阿里巴巴的阿里云，可以通過云計算對客戶的所有信息進行全面分析，從而判斷客戶的信用情況、供貨或消費傾向、是否可以放貸等。這是管理會計未來的一個發展方向。二是精細化的決策工具和管理工具。主要是在企業內部管理方面更加精細。比如，運用平衡計分卡將企業戰略目標逐層分解，不但抵制了信息的龐雜性和不對稱性的干擾，而且為企業提供了有效運作所需的可量化、可測度、可評估的各種信息，有利于推動企業戰略目標的實現。與此同時，管理會計在西方公共管理中也得到廣泛應用。隨著管理會計越來越廣泛地應用于企業管理，基于管理具有相通性這一認識，一些國家也嘗試將管理會計引入公共部門管理之中，并隨著新公共管理運動的興起在全世界范圍推廣。20世紀70年代以前，政府管理會計主要運用于對公共服務領域進行成本控制、加強預算管理等。20世紀7080年代，通過預算、成本、績效等實踐推動了政府管理會計的發展，但仍主要局限于預算編制和控制。20世紀90年代之后，新公共管理思想使政府組織和第三部門領域管理理念發生了根本性變革，倡導建立“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”。在西方公共管理改革實踐中，企業管理會計方法被廣泛應用，其內容和范圍也不斷拓寬，促進了各國政府實現由注重投入（input）向注重產出（output）和結果（outcome）轉變,進一步發揮績效與戰略管理的重要作用，推動了“5E”（Economy經濟、Efficiency效率、Effectiveness效果、Environment環境、Equity公平）目標的實現。但由于企業具有自主經營決策權，而公共部門受較多制度規定約束，管理會計在公共部門的發展總體上滯后于企業。二、管理會計在我國的發展“管理會計”一詞引入中國不過30余年，它始于20世紀70年代末期老一輩會計學者對西方管理會計的關注和引進。但部分管理會計實務實際上早在建國初期就開始了。可以說，我國管理會計的發展經歷的是實務領先于理論，而后再由理論推動實務這種相互促進、齊頭并進的軌跡。新中國成立之初，在計劃經濟體制下，國營企業的生產計劃由國家統一確定下達，企業的產品由國家統一定價，成本計劃及其完成情況成為考核國營企業的重要手段。為此，以成本為核心的內部責任會計得到應用和推廣，起到了降低成本、提高資源使用效率的作用。這一時期的內部責任會計實際上就屬于管理會計的范疇。改革開放之后，我國企業改革圍繞放權讓利不斷深化，企業成為獨立的生產者和經營者，一批能夠適應市場變化的國有企業將目光轉向市場和企業內部管理。與之相適應，管理會計由之前的執行性管理會計轉變為決策性管理會計。70年代末期，企業在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時，將廠內經濟核算制納入經濟責任制，形成了以企業內部經濟責任制為基礎的責任會計體系。80年代末，與經濟責任制配套，許多企業實行了責任會計、廠內銀行，責任會計發展進入一個高潮期。進入20世紀90年代后，隨著社會主義市場經濟體制目標的確立，在市場經濟條件下，企業必須依靠質量、成本以及管理方面的優勢在市場中競爭。西方管理會計理論和方法在我國會計界引起了廣泛討論，成本性態分析、盈虧臨界點與量本利依存關系、經營決策經濟效益的分析評價等管理會計理念和方法，在我國許多企業中運用并取得了一定效果。21世紀以來，隨著我國加入WTO，在經濟全球化以及互聯網技術快速發展的背景下，向管理要效益、著力挖掘財務信息中價值創造的潛力成為我國企業的迫切任務，逐步形成了以價值管理為核心的管理會計理念。同時，管理會計也廣泛應用于我國行政事業單位財務管理實踐之中。比如，從上到下編制的績效預算，預算執行中的有效控制、制定效益目標、明確責任制、制定績效考核清單，建立適應單位內部財務和業務部門暢通聯系的信息平臺，及時掌控預算執行和項目進度，深入開展決算分析與評價，及時發現預算執行中存在的問題并提出改進意見和建議。通過管理會計工作，財政財務管理水平和行政事業單位資金使用效益不斷提高。從以上管理會計的發展歷程可以看出，管理會計作為從傳統會計中分離出來與財務會計并列的一個會計分支，其職能作用從財務會計單純的記賬、報賬和核算擴展到解析過去、控制現在與籌劃未來的有機結合。管理會計人員深度參與管理決策、制定計劃與績效管理，幫助管理者制定并實施組織戰略。加快管理會計發展有助于企業效益和經濟績效的提升，有助于政府部門資源利用效率和管理效能的提升。隨著經濟全球化和知識經濟的不斷發展，以計算機技術和現代網絡技術為代表的信息革命向社會生活的深度和廣度滲透，科技在經濟發展中的貢獻大幅提高，管理會計作為單位管理中決策支持的一個重要組成部分，要不斷拓展應用的深度與廣度，進一步適應信息技術飛速發展、管理模式不斷變革、外部環境不確定性增加的現實，在集成數據處理、長期與短期決策平衡、不確定性風險識別與規避等方面發揮作用，為單位提供更多財務信息系統所不能提供的、更高層次的信息支持，更好地發揮價值創造的作用。同時，隨著新公共管理運動在世界范圍內蓬勃發展，各國政府及非政府部門在管理過程中也要進一步運用管理會計的理念、技術與方法，提高管理效能。第三節管理會計的理論與方法體系一、現代管理會計的理論基礎管理會計作為管理與會計的結合，與管理科學具有密切的淵源，它由于管理科學的產生而萌芽，伴隨著管理科學的發展而發展，由此而決定了它首先具有管理學屬性和相關的管理理論，因此成為現代管理會計的重要理論基礎。同時，作為經濟領域的一門學科，它也在一定程度上具有經濟學屬性，微觀經濟學、信息經濟學等也是其重要的理論基礎。（一）科學管理理論對管理會計的影響19世紀末，經歷了南北戰爭的美國經濟百廢待興，然而其勞動力奇缺，勞動生產率低下，傳統的經驗管理在經濟管理中仍然占主導地位，如何加強管理，提高勞動生產率，便成為當時亟待解決的問題。在此背景下，以泰勒為代表的科學管理問世。它倡導應對勞動者的作業動作和時間進行研究，并用精確的調查研究和科學知識來代替個人的單純經驗，實施作業管理，由此來提高勞動生產率?？茖W管理理論的主要內容有：（1）工人的“合理日工作量”應該在動作和時間研究的基礎上有科學根據地制定；（2）計件工資制是對勞動生產率提高具有極大刺激作用的付酬制度；（3）計劃職能應與執行職能分開，由專門的計劃部門承擔制度標準、擬定計劃、下達命令、比較差異等職能；（4）成本信息應該及時報告；（5）生產成本中有一部分是“固定不變”的?？茖W管理導致了管理會計的萌芽。正是為了配合科學管理的實施，會計需要對相關內容進行專門的記錄和反映，從而出現了與傳統財務會計所記錄和反映的不同性質的事項。具體有：（1）標準成本制度的萌芽?？茖W管理在動態研究的基礎上確定標準時間和標準工資，并據以實際執行，從而出現了標準人工成本的概念。此概念進一步推廣應用于材料和費用管理，就形成了管理會計中成本控制的重要方法，即標準成本制度。（2）日常控制和管理。傳統會計通常采用對“已經發生了的經濟活動”進行定期報告的方式，主要側重于事后分析?？茖W管理認為事中的管理更為重要，所以要求每日提供與成本相關的業務報告，并與事前制定的標準相比較，進行差異分析，據以實施日?？刂啤＿@是管理會計區別于財務會計的重要特征之一。（3）成本性態分析?！霸诖蠖鄶灯髽I中，間接費用等于或超過給工人的直接工資因此，當產量按比例增加時，付給工人較高的工資永遠是節省的，因為每件產品間接費用降低的比率大于工資的增加。從生產成本考慮，許多企業家不了解產量對成本的影響，他們忽略了這樣一個事實，就是賦稅、保險費、折舊、租金、利息、薪金、辦公費、推銷費、動力費等，無論企業產量多少都大體保持一致?！闭翘├盏倪@一論述，揭開了成本性態研究的序幕，為管理會計中最重要、最基本的成本問題成本性態分析奠定了堅實的基礎。（二）組織行為學對管理會計的影響組織行為學是20世紀40年代針對科學管理的不足而產生的、專門研究人類行為的客觀規律的學科。它運用心理學、社會學、生理學、人類學、政治學、管理學和經濟學等多門學科的研究成果和基本理論，探索如何根據人類行為的規律來構建企業組織結構、調整企業內部人與人之間的關系，引導和激勵人們充分發揮其積極性、主動性、創造性，最大限度地利用企業人力資源提高經濟效益。其代表人物有：美國經濟學家梅奧、組織行為學家馬斯洛等。組織行為學的主要觀點包括：（1）人是企業最關鍵的資源。但人又是社會人，其需求是多層次的：既有生理的需要，也有心理的需要；既有物質的需要，也有精神的需要。（2）人的需要引發了人的動機，人的動機產生了人的行為，人的行為決定了目標的實現。（3）企業中有正式組織，也有非正式組織。非正式組織是人們自發組成的“小團體”，它對勞動生產率的提高具有重要的影響。（4）領導方式和行為極大地影響著員工的士氣。賦予大家一定的自主權，才能調動人們的積極性、主動性和創造性。組織行為學促成了管理會計由“物本觀”向“人本觀”的轉變。組織行為學理論告訴我們：人是萬物的主宰，企業管理不能只重視物力和財力，更應重視人力資源的開發、運用。作為管理控制系統的管理會計，就必須在規劃和控制兩大方面均運用組織行為學的理論，根據人類行為的客觀規律，尋找激發人力資源的管理模式。具體有：（1）激勵機制的運用。激勵即激發人們的積極性，激勵機制即促使人們由被動地提高勞動生產率到積極、主動地提高勞動效率的作用過程。由于人的行為是動機決定的，而人的動機又是由人的需要所引發的，因此，通過分析了解人們的具體需要，將其轉化為目標激勵因素，激發人的動機，引導人的行為。但人類需求的多層次性，決定了目標激勵因素的多元性。在經濟發展的初級階段，人們的基本需求和生理需求尚得不到很好滿足的情況下，物質獎勵是較好的激勵因素。當經濟發展到一定程度，在人們的物質需求基本得到滿足的前提下，物質獎勵便會失去其對行為的激勵引導作用，此時就應該運用更高層次的心理和精神需求作為激勵因素，才能激發新的行為動機。因此，管理會計就需要研究特定時期、各特定企業的激勵因素，并將其與企業目標相聯結，以促使企業目標的順利實現。（2）領導方式的選擇。領導方式主要有命令式和參與式兩種：命令式即高度集權，下屬只能被動地接受上級下達的命令；參與式即適度分權，下屬能夠在其職權范圍內參與管理。在人的精神需求中，往往都存在“自尊”和“自我實現”的需要，領導的信任和重視、適度的分權可以在一定程度上滿足人們的“自尊”和“自我實現”的需要，從而能夠更好地激發人們的主動性和創造性。但是，權力的下放必須適當，不能導致失控和失調；而且，擁有一定權力就必須承擔一定責任，以形成約束機制。（3）責任會計的建立。責任會計是組織行為學在管理會計運用上的具體體現。它是根據分權的思想劃分責任中心，根據激勵和約束的要求編制責任預算，并在此基礎上進行責任核算和考評。根據組織行為學理論，管理會計在建立責任會計制度時，應注意：一方面，在劃分責任中心時，既要考慮責權范圍，也應該考慮非正式組織的作用，從而促進勞動生產率的全面提高。另一方面，責任預算在責任會計中具有明確目標、控制依據、考評標準等職能作用，但它對人們的行為既有積極的影響，又有消極的影響。其積極的影響主要體現在：通過責任預算明確和規范員工的行為，有利于實施有效的控制；員工參與責任預算編制的程度越高，其積極性、主動性越能充分發揮，員工的自我控制、自我管理程度也越高，預算目標的實現越有保證。其消極影響則有可能是：將責任預算絕對化，甚至將其看作“管、卡、壓”下級的工具，從而使上、下級之間采取對立心態：或不積極配合，凡事立足于“本位”，一味“討價還價”；或將自身利益凌駕于企業利益之上，導致利己主義行為。因此，在建立責任會計，編制責任預算的過程中，要善于運用組織行為學，正確引導人的行為，盡量避免其消極影響，應發揮其積極作用。（三）信息經濟學對管理會計的影響信息經濟學是20世紀60年代初產生的、從經濟學角度全面研究信息成本和信息效益的學科，其目的在于正確認識和解決信息時代的信息“質量”問題。其代表人物有：美國經濟學家FMarklup、美國社會學家MUBright等。信息經濟學的主要觀點是：信息是現代社會的一種重要資源，它與其他所有資源一樣，具有效益和成本。信息的效益來源于信息的決策有用性：因為信息不同于一般意義上的數據、信息等，它是經過處理，從而成為對使用者有意義的數據，是對現在和將來的決策具有現實價值的消息，它能減少決策的不確定性，因而是有價值的。信息的成本則取決于信息的獲取代價。因為數據、消息必須經過加工處理才能稱其為信息，而在加工處理過程中必然要發生各種相應的耗費，從而形成信息的成本。因此，信息的“質量”不僅取決于信息決策有用性，即其價值大小，更關鍵的是取決于其“凈值”的大小，即通過信息效益與成本的比較所確定的效益大于成本的“凈值”?，F代管理會計作為一個管理控制系統，實現其管理控制的重要手段之一即產出企業內部管理和決策相關的信息，因此，信息質量至關重要。信息經濟學的引入，改變了傳統、在不計信息成本基礎上的對信息質量的認識，因此，在建立和完善管理會計系統時，必須全面衡量信息效益和信息成本，在成本效益分析的基礎上選擇既有用又經濟的信息系統。1信息成本信息成本，即為獲取信息所付出的代價，包括內部信息成本和外部信息成本。外部信息成本主要指各種信息咨詢費；內部信息成本即企業內部發生的各種獲取信息的相關成本，如信息系統運行成本，即信息系統在對各類數據進行日常加工和處理過程中所發生的人工成本和其他費用，包括軟、硬件及電信資源的使用成本等。2信息效益信息效益，即獲取信息所得到的收益，其確定較為復雜，通常是指取得或追加該信息所能產生的預期效益與不取得或追加該信息所產生的決策效益之差額。（四）代理人理論對管理會計的影響代理人理論最早起源于20世紀30年代美國著名經濟學家科斯的產權理論，但直至70年代才真正得到西方經濟學界的廣泛重視，它是以研究委托人和代理人關系為主的微觀經濟學理論，其目的在于協調并且正確處理委托人和代理人雙方的權、責、利關系。其主要觀點是：（1）委托人與代理人的關系實質上是建立在“分享”原則基礎上的權、責、利契約關系。（2）委托人與代理人之間客觀存在著利益上的矛盾和沖突，因而需要相互協調。無論是企業所有者與經營者之間，還是企業內部各級責任部門之間，實質上都是一種層層委托代理的關系。因此決定了代理人理論在管理會計中具有重要的意義和廣泛的運用。主要表現在：（1）代理人理論對于委托人和代理人關系的分析，使管理會計系統處于愈加重要的地位。在代理人理論體系中，管理會計對促進委托人利益最大具有兩方面的重要意義：一方面是決策前信息的提供，有助于決策者（委托人或代理人）增加對于未來環境的認識，減少決策的不確定性，有助于代理人對委托任務的完成；另一方面是關于決策執行結果的信息提供，使委托人能將代理人的報酬計劃和經營業績聯系起來，委托人和代理人之間根據契約規定分享經營成果，這對于激勵代理人為委托人利益而努力是相當重要的。這種對于管理會計信息價值的確認，強調了管理會計信息對于人的行為的調節作用，使管理會計系統真正成為有效的管理控制系統。（2）代理人理論的“分享”原則豐富了責任會計的理論和實踐。在具有多種不確定性情況下開展生產經營活動，就必然存在一定的風險。對于上述風險的承擔問題，有兩種極端的傾向：一種是經營風險完全由代理人承擔，委托人不負任何責任，如固定利潤上交額的承包計劃；另一種是經營風險完全由委托人承擔，即只對代理人采用固定薪金制度。前者有利于調動代理人的積極性，但會導致委托人對企業經營成果的不關心。后者則對代理人的激勵作用較差，結果都會對委托人和代理人雙方的利益產生影響。因此，代理人理論認為應在風險分擔和利益分享之間取得平衡，以對代理人和委托人都產生最好成績的激勵作用。傳統的管理會計理論強調可控性原則，要求只按照責任人可以控制的因素和范圍來進行業績評價，這無疑是正確的，在一定程度上也反映了代理人理論的要求。但這種傳統理論忽略了風險分擔問題，在出資者和最高管理層之間強調可控性，將管理者的責任和不確定性的影響隔離開來，實際上是由委托人承擔了所有風險。事實上，委托人和代理人同時處于不確定的隨機環境中，可控和不可控都是相對的，只有正確考慮兩者之間的風險分擔，才能使責任會計所提供的信息有效地影響企業及各個環節的行為，實現企業效益的最大。對于風險共享原則的重視和研究，無疑進一步地豐富了責任會計的理論和實踐。（3）代理人理論使信息經濟學在管理會計中的應用進一步具體化。由于信息不對稱現象的存在，委托人所獲取的關于生產經營活動的信息遠不如經營者直接、具體和廣泛，因此，從有效決策以有利于生產經營活動順利進行角度，委托人必須給予代理人相應的經營自主權。但由于道德風險和逆向選擇的存在，代理人的決策可能偏離委托人利益最大的目標，于是，委托人要對代理人的行為加以監督和激勵，以使這種目標和利益的偏離減到最小。這樣就需要從信息經濟學的信息效益和信息成本的比較出發，有效地設計管理會計信息系統，使業績評價制度和內部的權力分解相適應，可以在分權和控制之間達到平衡，信息經濟學在管理會計中的應用得以進一步具體化。（五）權變理論對管理會計的影響權變理論是20世紀70年代形成的一種企業管理理論，其主要觀點為：沒有任何一種管理方法是普遍適用于所有企業的，所謂最好的管理理論和方法，應該是根據特定時期、特定企業的內外環境和條件，權宜應變，靈活掌握。具體有：（1）企業組織結構模式應該視企業情況而定，沒有普遍適用于所有企業的統一結構模式。由于企業是一個開放系統，其組織結構必須與外部環境和內部生產工藝技術特點相一致。（2）企業管理方式應該視企業情況而定，尤其對人的管理，“X理論”和“Y理論”分別會在不同群體中發揮不同的作用。管理會計作為一個管理控制系統，不同的系統設計必然會產生不同的管理控制效果。權變理論的引入，要求我們在進行管理會計系統設計時，必須充分考慮該系統的各種相關環境因素及其作用影響，必須結合企業的具體環境、特征，而且盡可能使之具有靈活性，以順應相對經濟社會環境多變的需要。所以，一個管理會計系統是否優秀取決于它能否完全適應特定時期企業管理控制的需要，并且隨同企業內外環境的變化而發展，而不在于它在理論上或數學模型上是否完美。這就是說，就管理會計系統和方法而言，沒有絕對的最好，也不能一刀切，必須重視其個體特征，能夠滿足特定內外環境下的管理會計信息質量特征的系統、方法就是好的系統、方法。管理會計基礎知識（三）二、管理會計的基本假設根據馬克思主義唯物辯證法的認識論，認識同時具有無限性和階段性的特點，這對矛盾迫使人們不得不依據已掌握的事實做出合理推斷，以認識和改造世界。這種推斷有其邏輯上的合理性，但又必須接受事實的檢驗。依據有限事實而做出的合理推斷，便稱為假設。管理會計的基本假設是管理會計發揮作用的前提，它是針對管理會計領域中存在的某些尚未確知或無法驗證的事物所做出的合乎邏輯的推斷或命題。由于管理會計與財務會計的交融性，財務會計的某些基本假設在管理會計中依然存在，但根據現代管理會計的本質和職能特征，應該賦予它們新的內涵。管理會計的基本假設包括五個方面：（一）多層主體假設會計主體假設規范了會計信息的空間范圍。與財務會計的會計主體假設所不同的是：管理會計的