商業企業成本核算主講老師 丁小云前 言2013年8月16日，財政部印發了企業產品成本核算制度（試行）（財會201317號），自2014年1月1日起施行。企業產品成本核算既是企業的一項重要會計工作，也是企業的一項重要管理活動。制定成本制度對于加強企業內部管理、提高競爭力具有重要意義，也是不斷完善企業會計準則體系、推進管理會計體系建設的一項重要任務。一、商業企業的生產經營特點商業企業，是指以從事商品流通為主營業務的企業，是連接生產和消費的紐帶，是溝通商品從生產領域向消費領域轉移的橋梁。主要包括商業、糧食、外貿、物資供銷、醫藥商業、石油商業、煙草商業、圖書發行等企業。商業企業的生產經營活動主要分為購進和銷售兩個階段。商業企業把購進的商品對外銷售，以實現商品進銷差價用以抵減企業發生的各項費用和稅金，然后將實現的利潤在國家、其他投資者和本企業之間進行分配。商業企業和制造企業相比只包括購、銷、存過程，不包括生產制造過程。按照商業企業在社會再生產過程中的作用，商業企業可以分為批發企業和零售企業，二者在生產經營上有著各自不同的特點。批發企業的業務特點：從生產企業大量采購，然后將商品轉銷給零售企業或其他批發企業，商品交易規模大但次數不很頻繁，商品儲存量大，經營的專業性強。零售企業的業務特點：交易次數頻繁但交易額不大，業務經營上要求商品勤進快銷，結算方便及時，經營方式多樣。二、商業企業成本核算對象及內容（一）成本核算對象企業產品成本核算制度（試行）第十一條規定：批發零售企業一般按照商品的品種、批次、訂單、類別等確定成本核算對象。（二）成本核算內容1商品采購成本商品采購成本，是指因采購商品而發生的有關支出。從理論上講，商品采購成本應按實際成本計算，但由于商業企業以“勤進快銷”為經營方針，一般不留過多庫存。為了簡化會計核算手續，因采購商品而發生的有關費用也可以不計入商品采購成本，而以銷售費用列支，同其他期間費用一并計入當期損益。確定商品采購成本的方法，依企業采購商品的來源不同而有所區別。（1）國內購進商品采購成本國內購進商品，是指從中華人民共和國境內購進用于國內銷售或出口的所有商品。國內購進商品的采購成本的核算一般包括兩個部分：一是指專用發票上記載的應計入采購成本的金額，即實際支付款項扣除進項稅額的金額。對于企業購進的免稅農業產品，其采購成本為買價扣除按規定的扣除率計算的進項稅額；對于企業購入貨物直接用于非應稅項目、直接用于免稅項目以及直接用于集體福利和個人消費的，其專用發票上已注明的增值稅額，計入所購貨物的成本；對實行簡易辦法計算交納增值稅的小規模納稅人購入貨物支付的增值稅額，也直接計入有關貨物的成本。企業購入貨物取得的普通發票（不包括購進免稅農產品），其采購成本為實際支付買價。二是企業購進的貨物發生的采購費用，包括運輸費、裝卸費、保險費等進貨費用。這種把采購費用計入商品采購成本，適用于經營商品品種不多的或商品采購費用較大的企業。需要說明的是，對于企業購進貨物發生的進貨費用，也可以不計入采購成本而在“進貨費用”中先行歸集，期末根據所購商品的存銷情況分別進行分攤，對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入存貨成本。這種方法適用于經營商品品種較多的企業。企業采購商品的進貨費用金額較小的，也可在發生時直接計入當期損益（銷售費用）。這種方法適用于經營商品規格繁多，且采購費用較小的企業。（2）國外購進商品的采購成本國外購進商品，是指在中華人民共和國境外采取自營進口、代理進口以及用其他方式購進的商品。采購成本，是指進價扣除按海關提供的完稅憑證上注明的增值稅額。進價，是指進口商品按對外承付貨款之日銀行公布的人民幣市場價結算的到岸價，若進口合同簽訂的價格不是到岸價，在商品到達目的港以前，由我方以外匯支付的運費、保險費和傭金等，均加入進價。商品到達我國口岸目的港后發生的費用計入采購成本，金額較小的為簡化核算，也可計入銷售費用。2商品銷售成本商品銷售成本，是指已銷商品的采購成本。3期間費用（1）銷售費用，是指商業企業在銷售過程發生的各項費用。采購過程金額較小的采購費用也可計入；（2）管理費用，是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用；（3）財務費用，是指企業為籌集生產經營所需資金等而發生的籌資費用。三、商業企業成本核算的賬戶設置（一）“在途物資”賬戶本賬戶核算商品企業購入材料、商品的采購成本。當企業購入材料、商品時，按其采購成本，借記本賬戶；當所購材料、商品到達驗收入庫，借記“原材料”“庫存商品進價”等賬戶，貸記本賬戶。本賬戶期末借方余額，反映企業已付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未到達或尚未驗收入庫的在途材料、商品的采購成本。購入商品抵達倉庫前發生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等采購費用金額較小的，可以直接計入當期銷售費用。“在途物資”的主要賬務處理如下：（1）企業購入材料、商品，按應計入材料、商品采購成本的金額，借記本賬戶，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費應交增值稅（進項稅額）”賬戶，按實際支付或應付的款項，貸記“銀行存款”“應付票據”等賬戶。購入材料超過正常信用條件延期支付（如分期付款購買材料），實質上具有融資性質的，應按購買價款的現值金額，借記本賬戶，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費應交增值稅（進項稅額）”賬戶，按應付金額，貸記“長期應付款”賬戶，按其差額，借記“未確認融資費用”賬戶；（2）所購材料、商品到達驗收入庫，借記“原材料”“庫存商品進價”等賬戶，貸記本賬戶。庫存商品采用售價核算的，按售價借記“庫存商品”賬戶，按進價貸記本賬戶，進價與售價之間的差額，借記或貸記“商品進銷差價”賬戶。（二）“庫存商品”賬戶本賬戶是用來核算企業庫存的各種商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），包括庫存產成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發出展覽的商品以及寄存在外的商品等。接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后，視同企業的產成品，也通過本賬戶核算。已經完成銷售手續并確認銷售收入，但購買單位在月末未提取的商品，應當作為代管商品，單獨設置“代管商品”備查簿進行登記。本賬戶應當按照庫存商品的種類、品種和規格進行明細核算。“庫存商品”賬戶的主要賬務處理如下：（1）購入商品采用進價核算的，在商品到達驗收入庫后，按商品進價，借記本賬戶，貸記“銀行存款”“在途物資”等賬戶。企業委托外單位加工收回的商品，按商品進價，借記本賬戶，貸記“委托加工物資”賬戶。購入商品采用售價核算的，在商品到達驗收入庫后，按商品售價，借記本賬戶，按商品進價，貸記“銀行存款”“在途物資”等賬戶，商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”賬戶。企業委托外單位加工收回的商品，按商品售價，借記本賬戶，按商品進價，貸記“銀行存款”“在途物資”等賬戶，按商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”賬戶。（2）采用進價進行商品日常核算的，發出商品的實際成本，可以采用先進先出法、加權平均法或個別認定法計算確定。對外銷售商品（包括采用分期收款方式銷售商品），結轉銷售成本時，借記“主營業務成本”賬戶，貸記本賬戶。采用售價核算的，還應結轉應分攤的商品進銷差價，借記“商品進銷差價”賬戶，貸記“主營業務成本”賬戶。本賬戶期末借方余額，反映企業庫存商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。（三）“商品進銷差價”賬戶本賬戶核算企業庫存商品采用售價進行日常核算的，商品售價與進價之間的差額。本賬戶應當按照商品類別或實物負責人進行明細核算。“商品進銷差價”賬戶的主要賬務處理如下：（1）企業購入、加工收回以及銷售退回等增加的庫存商品，按商品售價，借記“庫存商品”賬戶，按商品進價，貸記“銀行存款”“委托加工物資”等賬戶，售價與進價之間的差額貸記本賬戶。（2）月末分攤已銷商品的進銷差價，借記本賬戶，貸記“主營業務成本”賬戶。銷售商品應分攤的商品進銷差價，按以下方法計算：商品進銷差價率月末分攤前本賬戶余額（“庫存商品”賬戶月末余額“委托代銷商品”賬戶月末余額“發出商品”賬戶月末余額本月“主營業務收入”賬戶貸方發生額）100%本月銷售商品應分攤的商品進銷差價本月“主營業務收入”賬戶貸方余額商品進銷差價率。上述所稱“主營業務收入”，是指采用售價進行商品日常核算的銷售商品所取得的收入。企業的商品進銷差價率各月之間比較均衡的，也可以采用上月商品進銷差價率計算分攤本月銷售商品應分攤的商品進銷差價。企業無論采用當月商品進銷差價率還是上月商品進銷差價率計算分攤商品進銷差價，均應在年度終了，對商品進銷差價進行核實調整。本賬戶的期末貸方余額，反映企業庫存商品的商品進銷差價。（四）“發出商品”賬戶本賬戶核算企業商品銷售不滿足收入確認條件但已發出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。企業采用支付手續費方式委托其他單位代銷的商品，也在本賬戶核算，并按照受托單位進行明細核算。本賬戶應當按照購貨單位及商品類別和品種進行明細核算。“發出商品”賬戶的要賬務處理如下：（1）對于不滿足收入確認條件的發出商品，應按發出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記本賬戶，貸記“庫存商品”賬戶。發出商品滿足收入確認條件時，應結轉銷售成本，借記“主營業務成本”賬戶，貸記本賬戶。（2）采用計劃成本或售價核算的，還應結轉應分攤的產品成本差異或商品進銷差價，借記“產品成本差異”或“商品進銷差價”賬戶，貸記“主營業務成本”賬戶；實際成本大于計劃成本的差異，作相反的會計分錄。（3）發出商品如發生退回，應按退回商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記“庫存商品”賬戶，貸記本賬戶。本賬戶期末借方余額，反映企業商品銷售中，不滿足收入確認條件的已發出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。四、批發企業“進價法”成本核算案例解析（一）批發企業的會計核算方法商業企業的核算方法主要分為數量金額核算法和金額核算法兩類。數量金額核算法是同時以實物數量和貨幣金額兩種計量方式對商品實行控制的方法；金額核算法是以貨幣金額計量方式對商品實行控制的方法。不同的商業企業根據經營管理的需要，在運用貨幣金額計量時，可以按商品的進價金額和售價金額進行。批發企業商品購銷往往成批量進行，金額較大，而且商品儲存數量也較大，一般多采用數量進價金額核算法。數量進價金額核算法的主要內容是：（1）財會部門按商品進價金額登記“庫存商品”總分類賬，總賬下按品種、名稱、規格等設置明細賬，用數量和進價金額兩個指標反映商品的進、銷、存。（2）為考核大類商品的經營情況，規模較大的批發企業可以在總賬和明細賬之間按商品類別設置庫存商品類目賬。（3）為滿足商品管理的需要，還可以在業務部門和倉儲部門分別設置調撥賬、保管賬，實行數量控制。（4）定期進行庫存商品的清查盤點和賬簿核對，保證賬賬、賬實相符。（5）根據商品的購銷特點和經營管理的需要，隨時或定期計算并結轉已銷商品的進價成本。庫存商品采用數量進價金額核算時，庫存商品賬戶的借、貸方及其余額均按進價金額反映。商品驗收入庫后，按其進價金額借記該賬戶，商品銷售時，按其進價金額貸記該賬戶，該賬戶的期末余額表示期末結存商品進價金額。（二）批發企業商品采購成本的核算案例【案例1】某批發企業（一般納稅人，增值稅率17%）從同城的洗衣機廠購進洗衣機500臺，每臺購進價為1 000元，增值稅進項稅額85 000元，款項以銀行存款支付，商品驗收入庫。【解析】企業根據發票和轉賬支票等有關原始憑證，編制會計分錄如下：借：在途物資洗衣機 500 000應交稅費應交增值稅（進項稅額） 85 000貸：銀行存款 585 000企業將商品驗收入庫，根據商品入庫單，編制會計分錄：借：庫存商品洗衣機 500 000貸：在途物資洗衣機 500 000企業從異地購進商品，采用托收承付結算方式時，由于承運部門運送商品的時間與銀行傳遞結算憑證的時間不一致，會出現兩種情況，一種情況是先付款后收貨；另一種情況是先收貨后付款，會計核算程序有所不同。【案例2】某批發企業（一般納稅人，增值稅率17%），從外地某廠購進一批商品，購進價100 000元，供貨方代墊運雜費400元，增值稅進項稅額為17 000元。【解析】（1）先支付貨款，后收到商品的核算借：在途物資 100 400應交稅費應交增值稅（進項稅額） 17 000貸：銀行存款 117 400借：庫存商品 100 400貸：在途物資 100 400（2）先收到商品，后支付貨款的核算如果商品已運達企業而結算憑證尚未收到，對于這類已收貨而未付款的業務，為簡化核算手續，企業在收到商品時，通常可以不編制會計分錄，直到結算憑證到達企業，實際結付款項時，再將收貨和付款業務一同入賬。具體處理同（1）。如果商品已驗收入庫而支付的結算憑證在月末時仍未到達企業，企業對已入庫的商品需按應付貨款暫估入賬，按暫估價暫估入賬，下月初用紅字沖回。【案例3】承【案例2】，假設月末仍未收到發票，按暫估價90 000入賬。【解析】借：庫存商品 90 000貸：應付賬款暫估應付款 90 000下月初，用紅字沖回借：庫存商品 90 000貸：應付賬款暫估應付款 90 000等實際收到發票賬單時，再進行采購付款、商品入庫的賬（三）批發企業商品銷售成本的核算案例1批發商品銷售成本的計算批發企業商品的銷售成本是指已銷商品的進價成本。由于同一種商品購進的時間和地點不同，各批商品的進價往往也不同，因此必須根據實際經營情況和管理要求，采用一定的方法正確計算商品的銷售成本。計算商品銷售成本的方法主要有先進先出法、加權平均法、個別計價法和毛利率法等四種，方法一經確定，為了保證會計信息前后期可比，不得隨意變更。其中，先進先出法、加權平均法和個別計價法可以比照制造企業材料發出的核算，這里主要講毛利率法。毛利率法就是根據本期商品銷售收入和上季實際毛利率或本季計劃毛利率匡算本期已銷商品銷售成本的一種方法。計算公式為：上季度實際（或本季度計劃）已銷商品毛利額上季度實際（或本季度計劃）商品銷售收入上季度實際（本季度計劃）已銷商品進價成本上季度實際（或本季度計劃）毛利率上季度實際（或本季度計劃）已銷商品毛利額上季度實際（或本季度計劃）商品銷售收入100%本月已銷商品毛利額本月商品銷售收入上季度實際（或本季度計劃）毛利率本月商品銷售成本本月商品銷售收入本月已銷商品毛利額或：本月商品銷售成本本月商品銷售收入（1上季度實際或本季度計劃毛利率）由于批發企業同類商品毛利率大致相同，而各類商品的毛利率相差較大，為了正確地計算商品銷售成本，可先按商品類別計算出各類商品上季度實際毛利率或本季度計劃毛利率和本月已銷商品的進價成本，再匯總計算全部商品銷售成本。【案例4】某批發企業第二季度家電類商品銷售收入為800萬元，銷售成本為500萬元，7月份該類商品銷售收入為400萬元，試計算7月份家電類商品銷售成本。【解析】該類商品7月份商品銷售成本計算如下：第二季度家電類商品實際毛利率（800500）800100%37.5%7月份家電類商品銷售成本400（137.5%）250（萬元）毛利率法下，由于本月毛利額是根據上季度實際毛利率或本季度計劃毛利率匡算的，因而計算結果反映的并非是實際成本。為了提高每季度商品銷售成本計算的正確性，每季度末應采用先進先出法、加權平均法、個別計價法或其他方法，在庫存商品明細賬中計算出該季度已銷商品的實際成本，用該季度商品實際銷售成本倒擠出前兩個月匡算的銷售成本，得出該季度第三個月應結轉的銷售成本。【案例5】某批發企業家庭日化類商品第二季度各月份銷售收入分別為20萬元、25萬元、30萬元。季初、季末采用先進先出法計算的日化類商品的結存金額分別為10萬元、7萬元。本季度購進日化類商品40萬元。已知第一季度商品實際毛利率為20%，試計算第二季度各月份商品的銷售成本。【解析】4月份商品銷售成本20（120%）16（萬元）5月份商品銷售成本25（120%）20（萬元）第二季度商品銷售總成本1040743（萬元）6月份商品銷售成本4316207（萬元）毛利率法下，商品銷售成本是按類別綜合計算的，不是按商品品種、規格分別計算的，因而簡化了成本計算工作。但如果各月毛利率水平相差比較大或者計劃毛利率不夠準確，各月成本計算的正確性會受到影響。2批發商品銷售成本的結轉批發企業商品銷售成本的結轉是指將計算出的商品銷售成本從“庫存商品”轉入“主營業務成本”賬戶，會計分錄為：借：主營業務成本貸：庫存商品結轉方法：批發企業商品銷售成本的結轉，按結轉時間分，有隨時結轉和定期結轉兩種。對批進批出、易于分清批次的，可于銷售商品的同時結轉銷售成本；對進銷次數頻繁、不易分清批次的，可在月末一次結轉銷售成本。批發企業商品銷售成本的結轉，按結轉方式分為分散結轉和集中結轉兩種。分散結轉是按每一庫存商品明細賬逐一計算、登記商品銷售成本和期末結存金額，然后匯總求出商品銷售總成本并登記庫存商品總賬。集中結轉是在每一庫存商品明細賬計算出期末結存金額，然后匯總求和，用庫存商品類目賬和總分類賬結轉前的余額倒擠出銷售成本。五、零售企業“售價法”成本核算案例解析（一）售價金額核算法零售企業與批發企業相比，業務經營的特點是：經營品種繁多，銷售對象為廣大消費者，交易次數頻繁，數量零星。因此，零售企業在進行會計核算時，不具備按照商品的品名、規格、等級設置庫存商品明細賬的條件。為適應零售商品經營特點，簡化記賬工作，零售企業除了少數貴重商品采用數量金額核算法，以及鮮活商品由于售價往往按商品鮮活程度大小而變動，不宜采用售價金額核算法而采用進價金額核算法以外，其他商品一般均采用售價金額核算法。售價金額核算法不僅是一種會計核算方法，還是一種商品管理制度。這種方法以商品售價核算庫存商品，庫存商品按商品柜組進行明細核算，為了反映商品進價成本，應將售價高于商品進價成本的差額，單獨設置“商品進銷差價”賬戶。售價金額核算法主要內容如下：1建立實物負責制商品零售企業一般先根據所經營商品的特點或崗位責任制的要求，將商品劃分為若干柜組，各柜組確定實物負責人，對其經營的全部商品負責，在柜組內部也要明確分工，商品的購、銷、存等環節均由專人負責。在會計核算上，“庫存商品”明細賬按商品類別或實物負責人設置明細賬。2售價記賬、金額控制財會部門對庫存商品的增減變動均按售價登記，除貴重物品外，一般不記數量，只記金額，其賬面余額就是各柜組實物負責小組所經營的商品。“庫存商品”總賬記載商品的售價總金額，以售價金額對實物負責人所經營的商品實行控制。這是售價金額核算的基本內容。同時，為了使會計核算與商品管理結合起來，使“庫存商品”賬戶有利于實物負責人控制和保管商品，一般納稅人企業，“庫存商品”賬戶應采用含增值稅銷項稅額的售價記賬。3設置“商品進銷差價”賬戶“商品進銷差價”賬戶是“庫存商品”賬戶的備抵調整賬戶，用以反映“庫存商品”賬戶中商品的售價與進價的差額，按照商品類別或實物負責人進行明細核算。商品售價大于進價的差額計入該賬戶的貸方，月末應根據商品存、銷比例分攤和結轉已銷商品所實現的商品進銷差價，該賬戶的期末余額為期末庫存商品的進銷差價。當“庫存商品”賬戶采用含稅售價記賬時，“商品進銷差價”賬戶有兩種不同的處理方式：一是將含稅售價與進價的差額綜合反映在“商品進銷差價”賬戶，對商品不含稅售價與進價的差額及購進的商品未實現的增值稅銷項稅額不加區別，這種處理方法較為簡單，但核算不準確；二是在“商品進銷差價”賬戶設置“進銷差價”和“待實現銷項稅”兩個明細賬戶，分別核算商品不含稅售價與進價的差額及購進商品未實現的增值稅銷項稅額，這種處理方法較準確。4建立商品實地盤點制度由于“庫存商品”賬戶只登記金額、不登記數量，因此，必須加強庫存商品的實物管理來保證商品的安全與完整。期末，為了核算各實物負責小組庫存商品的實有數額，必須進行一次全面盤點，以確定庫存商品的數量，并分別乘以銷售單價，求得庫存商品按售價計算的結存商品，再與營業柜組庫存商品明細賬核對，以保證賬實相符。（二）零售企業商品采購成本的核算零售企業商品采購成本與批發企業一樣，不但包括進價，還包括商品采購過程中發生的進貨費用。按規定可以作為進項稅額抵扣的增值稅，不計入商品的采購成本。為了反映企業購入商品的采購成本，零售企業仍設置“在途物資”賬戶，核算購入商品的采購成本。企業購入商品時，根據增值稅專用發票上列示的價款，借記“在途物資”賬戶；根據專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅費應交增值稅（進項稅額）”賬戶；根據應付或實付的金額，貸記“應付賬款”“應付票據”“銀行存款”等賬戶。待商品驗收入庫時，按售價借記“庫存商品”賬戶，按進價貸記“在途物資”賬戶，按售價與進價之間的差額，貸記“商品進銷差價”賬戶。為了分別對商品的售價和進銷差價進行核算，商品驗收入庫時，由各柜組根據供貨單位的發貨單所列的品種、規格、數量和單價進行驗收，填制“收貨單”。收貨單中不僅要填列商品品種、規格、數量和進價，還要填列商品的售價以及進銷差價。【案例6】某百貨商店（一般納稅人，稅率17%）從電視機廠購進彩電10臺，每臺購進價格1 000元，貨款10 000元，稅款1 700元，商品由家電柜組驗收，核定含稅售價每臺1 755元。根據專用發票及轉賬支票存根等有關原始憑證，編制會計分錄。【解析】購進時：借：在途物資 10 000應交稅費應交增值稅（進項稅額） 1 700貸：銀行存款 11 700財務部門收到家電柜組轉來的收貨單，結轉商品采購成本為：不含稅售價1 755（117%）1 500（元）商品進銷差價（1 5001 000）105 000（元）待實現銷項稅1 50017%102 550（元）根據計算結果，編制會計分錄如下：借：庫存商品彩電 17 550貸：在途物資 10 000商品進銷差價進銷差價 5 000待實現銷項稅 2 550假定本月購進的電視機全部銷售，賬務處理如下：借：銀行存款 17 550貸：主營業務收入 17 550借：主營業務成本 17 550貸：庫存商品 17 550結轉商品進銷差價：借：商品進銷差價進銷差價 5 000貸：主營業務成本 5 000借：商品進銷差價待實現銷項稅 2 550貸：主營業務成本 2 550計算該批商品應繳納的增值稅銷項稅額如下：借：主營業務收入 2 550貸：應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 2 550（三）零售企業商品銷售成本從上例可知，采用售價金額核算法的零售企業，在商品銷售后按售價貸記“主營業務收入”賬戶，借記“主營業務成本”賬戶，商品的銷售毛利并沒有反映出來。因此，月末還需計算已銷商品實現的進銷差價和銷項稅額，按已銷商品實現的銷項稅額，借記“商品進銷差價進銷差價”賬戶，貸記“主營業務成本”賬戶；按已銷商品實現的銷項稅額，借記“商品進銷差價待實現銷項稅”賬戶，貸記“主營業務成本”賬戶，使“主營業務成本”賬戶最終反映的是已銷商品的進價成本。零售企業由于交易次數頻繁，采用隨時結轉銷售成本的做法工作量很大，為簡化核算工作，商品銷售時不計算和結轉已銷商品進銷差價。購進商品的進銷差價，平時集中在“商品進銷差價”賬戶中歸集。由于“主營業務成本”賬戶，銷售是按售價登記，反映不出已銷商品進價成本，因而賬面上也就反映不出銷售商品所實現的毛利。為了正確反映商品銷售的經營成果以及期末結存商品的實際成本，每月月末需將全部商品進銷差價在已銷商品和結存商品之間分配，將已銷商品應分配的進銷差價月末一次轉入“主營業務成本”賬戶的貸方，這樣，“主營業務成本”賬戶按售價反映的借方發生額減去其貸方反映的應分配進銷差價，結果就是按進價反映的商品銷售成本。已銷商品應分攤進銷差價計算一般有以下三種方法：（1）綜合差價率計算法所謂綜合差價率計算法，是按照企業全部商品的存、銷比例分攤進銷差價的方法，這種方法，先求出全部商品的綜合差價率，然后乘以本月商品的銷售額，計算出已銷商品應分配的進銷差價。綜合差價的計算公式為：綜合差價率月末分攤前“商品進銷差價進銷差價”賬戶余額（月末不含稅庫存商品賬戶余額月末不含稅受托代銷商品賬戶余額月末不含稅主營業務成本賬戶發生額）100%本月銷售商品應分攤的進銷差價本月不含稅主營業務成本賬戶發生額綜合差價率【案例7】某百貨商店（一般納稅人，稅率17%）月末計算已銷商品應分攤的進銷差價，計算調整前的有關資料如下：“商品進銷差價進銷差價”賬戶余額：106 400元；“庫存商品”賬戶余額：257 400元；“受托代銷商品”賬戶余額：140 400元；“主營業務成本”賬戶發生額：491 400元。【解析】不含稅“庫存商品”賬戶余額257 400（117%）220 000（元）不含稅“受托代銷商品”賬戶余額140 400（117%）120 000（元）不含稅“主營業務成本”賬戶發生額491 400（117%）420 000（元）綜合差價率106 400（220 000120 000420 000）100%14%本月已銷商品應分攤的進銷差價420 00014%58 800（元）根據計算結果，編制會計分錄如下：借：商品進銷差價進銷差價 58 800貸：主營業務成本 58 800本月已銷商品實現的銷項稅額491 400（117%）17%71 400（元）根據計算結果，編制會計分錄如下：借：商品進銷差價待實現銷項稅 71 400貸：主營業務成本 71 400采用綜合差價率法計算已銷商品應分攤的進銷差價，計算手續簡便。但由于零售企業經營的商品品種繁多，各類商品差價率不同，各類商品的存銷比重也有所不同，所以，全部商品按同一個差價率計算已銷商品進行差價，結果不準確。因此，適合各類商品差價率比較接近的零售企業使用。（2）分類（柜組）差價率計算法所謂分類差價率計算法，是按照企業各類（柜組）商品的存、銷比例分類計算各類（柜組）已銷商品應分攤的進銷差價的方法。這種方法的計算原理和綜合差價率法的計算原理相同，只是按商品類別（柜組）先計算出各類商品的進銷差價率和各類商品應分攤的進銷差價，然后匯總求和，計算出已銷商品應分攤的進銷差價。采用這種方法計算已銷商品應分攤的進銷差價，要求“庫存商品”賬戶、“商品進銷差價進銷差價”賬戶、“主營業務成本”賬戶、“主營業務收入”賬戶都必須按類別或按柜組設置明細賬戶。【案例8】某百貨商店（一般納稅人，稅率17%）采用分類差價率法計算已銷商品應分攤的進銷差價，計算調整前的有關資料如表1，計算出已銷商品應分攤的進