1、 遺產稅與贈與稅概念 遺產稅又稱繼承稅，專指財產所有人死亡之后，對其遺留的將要轉移給他人的財產按一定程序所課征的稅，亦即以死亡公民的遺產為課稅對象，以遺產管理人、執行人或受讓人為納稅義務人的一種獨立的稅。贈與稅以贈送的財產為課稅對象，向贈與人或受贈人課征的一種財產稅。西方國家對贈與征稅又有兩種做法:一種是實行遺產稅法與贈與稅法并存;另一種是將贈與稅列入遺產稅法，不單設贈與稅，而將被繼承人生前贈與的財產納入遺產稅的征收范圍，即課稅范圍是被繼承人死亡時遺留的全部則產和生前一定年限內無償贈與他人的財產。一般說來，在存在遺產稅的情況下，必須征收贈與稅，以防止一些人通過贈與行為逃避遺產稅納稅義務。只有同時設立遺產稅和贈與稅，才能保持稅收制度的完整性和稅收管理的嚴密性。所以，贈與稅一般是作為遺產稅的補充或者配套措施而設立的。因此，在許多征收遺產稅的國家都把遺產稅稱為遺產與贈與稅。二、遺產稅的性質當我們討論一個稅種的時候,我們首先想到的是它是一種什么稅,也就是要確定它是流轉稅所得稅財產稅和行為稅中的哪一種,即首先要確定它的性質,只有在確定了它的性質以后,我們才能夠開始對其進行探討。歷史上對遺產稅性質的理解,曾有過以下幾種觀點: (一)行為稅說:遺產稅是對財產轉移行為而課征的一種手續費、捐稅,如果沒有繼承關系發生,財產不從被繼承人那里轉移到繼承人手里,就不會產生該稅收,所以主張者認為遺產稅是一種行為稅主張此說的學者以巴斯特布爾和霍克等人為代表此說隨著社會經濟發展的變遷,已經不再為學者所認同(2) 所得稅說:遺產是被繼承人遺留下來的財產,但是對繼承人而言,遺產就像是一筆額外的收入,遺產稅是以該收入為課征對象進行征收,沒有所得,就不承擔納稅的義務,所以主張者認為遺產稅是一種所得稅主張此說的學者以亞當斯和杜約翰等人為代表(3) 財產稅說:由于遺產稅的征收是以被繼承人死亡后遺留的遺產作為課稅標的的,即以被繼承人死亡后遺留的財產數量或財產價值為征稅對象,所以主張者認為遺產稅就是一種財產稅主張此說的學說有仆來和道爾頓等人,由于該說正確的反映了遺產稅的性質,被大多數學者所認同,故此說現己成為遺產稅性質的通說(四)混合稅:除了以上三種學說之外,也有學者認為,遺產稅既非行為亦非財產稅或所得稅，而是三種稅的混合稅,主張此說的學者是美國的賽利格曼。對于上述四種學說,筆者贊成第三種觀點,即認為遺產稅是財產稅首先,遺產稅是對被繼承人遺留的財產課稅,該遺留的財產是社會本來就存在的財富,即是社會的存量財富,而不是社會的新增財富,而所得稅恰恰是對社會增量財富課稅,所以遺產稅不符合所得稅的性質,而財產稅的一大特征是它針對社會存量財富課稅,所以從這個意義上說,遺產稅是財產稅。2、 遺產稅的起源和發展 （一）國外遺產稅的起源與發展歷史 遺產稅征收的歷史起源,可以追溯到古埃及社會，目的是補充軍需支出，稅率為十分之一的比例稅率。近代遺產稅的征收,始于1598年的荷蘭,采用比例稅率,并按繼承人與被繼承人的親疏關系等具體情況設置不同的稅率。之后,英國于1694年,法國于1703年,美國于1788年,意大利于1862年,日本于1905年,德國于1906年相繼開征遺產稅。 （二）我國遺產稅的發展歷史 我國歷史上開征遺產稅始于北洋軍閥政府時期。1937年抗日戰爭爆發后,迫于財政需要,決定開征遺產稅1938年10月6日,國民政府正式公布遺產稅暫行條例,從1940年7月l日起施行此后,還陸續公布了遺產稅暫行條例施行細則遺產評價委員會組織規程遺產評價規則等配套法規。1997年,黨的十五大報告正式提出“調節過高收入,逐步完善個人所得稅制度,調整消費稅,開征遺產稅等稅種”。這就為我國遺產稅的立法提供了政策依據。三、西方遺產稅課征制度由于國情不同，西方各國遺產稅的課征制度也不盡相同。依其課征方式，可分為3類: 一是總遺產稅制，即對死亡人的遺產總額課稅，以遺囑執行人或遺產管理人為納稅人。該稅制的主要特征是在遺產處理上“先稅后分”，即先征收遺產稅，然后才把遺產分配給繼承人。稅制既不考慮繼承人與被繼承人的親疏關系，也不考慮繼承人的實際情況，因而它具有課稅主體單一、稅源有保證、稅率設置相對簡單等優點，而目征收管理也較方便，稅收成本低。日前，實行總遺產稅的國家有美國、英國等。二是分遺產稅制，又稱繼承稅制。它是對遺產繼承人或遺產受贈人分得的那一部分遺產凈值進行課稅。其特征是在遺產處理程序上表現為“先分后稅”，即先把遺產分給繼承人，然后就各個繼承人分得的遺產課稅。這種稅制考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關系和繼承人的實際負擔能力，因而具有公平合理的優點，符合稅收公平原則，但征管手續復雜，稅收成本高。目前，實行分遺產稅制的國家有德國、日本等。 三是混合遺產稅制，即將總遺產稅制和分遺產稅制結合起來，對死亡人留下的遺產先課征一次總遺產稅，然后在稅后遺產分配給繼承人時，再就各繼承人繼承的遺產份額課征繼承稅。該稅制在遺產處理程序上是按“先稅一后分一再稅”的方式進行。這種方式體現稅收負擔公平原則，但征管手續比分遺產稅制更為復雜，不易操作。日前，采用該稅制的國家有加拿大、意大利、瑞士等國。 （一）美國遺產稅制度美國現代意義上遺產稅是于1916年立法開征的，其目的是為應付每次世界大戰而籌資，贈與稅也于隨后不久開征，幾經變化。1976年美國的稅收改革法案合并了遺產稅和贈與稅，統一了稅率表和寬免項目，并改稱其為財產轉移稅。從1977年開始，征收統一的遺產和贈與稅，并開征了隔代轉移稅。因此從嚴格意義上稅，遺產稅和贈與稅都不是再是獨立的稅種，而只是財產轉移稅的一個組成部分。不過習慣上，人們不是將它們作為兩種稅看待。 1、聯邦遺產稅和贈與稅。 （1）納稅人。聯邦實行總遺產稅制和總贈與稅制。遺產稅的納稅人是遺囑執行人。贈與稅的納稅人是財產贈與人。 （2）課稅對象。遺產稅的課稅對象是死亡者遺產總額，它包括財產價值和財產權益。遺產總額的確定與遺囑本身以及是否產有遺囑無直接聯系，而是由稅法確定。贈與稅的課稅對象是財產贈與人給他人的財產價值和財產權益。 （3）財產估價。遺產總值一般按死亡時的財產市場價格確定，農場及某些非上市公司使用的不動產，可適用減低估價。贈與財產價值按贈與發生時的市場估定。 （4）扣除項目。遺產稅的扣除有：債務扣除、喪葬費用扣除、遺產處置期意外損失扣除、配偶間轉讓的婚姻扣除以及慈善捐贈扣除。贈與稅的扣除項目主要是捐贈和配偶之間贈與扣除。 （5）抵免。兩稅設相同的抵免額。抵免分兩個部分，一是統一抵免，允許每個納稅人從應納遺產稅額中減去一定量的抵免額；二是稅收抵免，允許從應納稅額中減去向外國政府交納的遺產稅額及向州政府交納的遺產稅額。（6）稅率。美國對遺產的起征點比較低，即遺產的價值超出65萬美元就要征收37%的遺產稅（65萬美元的遺產不征稅），而一旦遺產的總額達到300萬美元以上，遺產的稅率就要高達55%，在西方國家中名列前茅。2、州的遺產稅和贈與稅 美國除了內華達州外，其余各州都征收遺產稅，且多采用累進稅率，稅率由各州制定，各州間的稅率差異較大，而且多數為繼承稅制。而開征贈與稅的只有12個州，但均非單獨征收，而是與遺產稅或繼承稅一起征收。（二）意大利的遺產稅和贈與稅 意大利的遺產稅和贈與稅采用總分遺產稅制，即混和遺產稅制。 1、納稅人。納稅人分為兩類，一類是遺囑執行人和遺產管理人（含贈與人）：另一類是繼承人或受贈人。分別適用不同稅率。 2、課稅對象。包括死亡后留下的遺產總額和贈與人贈與的全部財產。 3、稅率。分兩種，一是適用遺產或贈與財產總額的；二是由非直系親屬關系的繼承人或受贈人繳納的。繼承人或受贈人是直系親屬或配偶的，所納稅率低于第一種。（三）日本的遺產稅和贈與稅 日本的遺產稅采用分遺產稅制即繼承稅制，贈與稅是分贈與稅制。 1納稅人。繼承稅的納稅人是財產繼承人或受遺贈人，以在日本是否擁有住所作為居民的判定標準。2課稅對象。包括繼承財產和視為繼承財產。繼承財產是指因繼承或遺贈而取得財產，包括繼承的財產價值和權利。視為繼承財產，是指那些在法律上不屬于因繼承或遺贈而取得的財產，但卻是因被繼承人或遺贈人死亡起因而產生的財產和權利，主要有保險金退職津貼、信托受益權、與人身保險契約有關的權利等。 3稅額計算。日本的遺產稅不同于傳統上的遺產稅，具體辦法是，首先將各繼承人或受遺贈人因繼承或遺贈而獲取的財產部分，減去被繼承人債務及喪葬費用，形成課稅價額，再將各繼承人或受遺贈人的課稅價額合計起來，作為基礎扣除，將其余額乘以適當的稅率，求出應納遺產稅總額，最后將應納稅額按各繼承人或受遺贈人的課稅價額分配，即為各自的應納稅額。這種辦法，能使遺產稅額外負擔不受遺產分割的影響，也比較公平。4扣除和抵免。遺產稅扣除項目有：債務扣除、喪葬費扣除、配偶繼承扣除、未成年人繼承扣除、短期內連續繼承扣除等。抵免主要是已納外國的遺產稅的稅額抵免。5稅率：日本遺產稅的稅率是針對每個繼承人所繼承的超過免征額的遺產而設定的，2002年實行9級超額累進稅率，最低邊際稅率為10，適用于應納稅遺產額不超過800萬元的部分；最高邊際稅率為70，適用于應納稅遺產額超過20億元的部分。2003年日本將遺產稅稅率的級次從9級減少到6級，并將最高邊際稅率從70降低到50。相較而言,總遺產稅制則方便可行,稅制簡單。由于總遺產稅制是一次征稅,不必設置過于復雜的稅率,其成本遠遠低于其他兩個稅制。稅務機關可控制稅源,減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負而偷稅漏稅的機會。其不足之處是:總遺產稅制不考慮各繼承人的實際經濟能力,使得納稅能力差者與納稅能力強者稅負一樣,沒有最大限度地體現出稅收應有的公平原則,有可能間接削弱了遺產稅實現社會公平，抑制過度富有的功能。四、目前我國開征遺產稅的必要性(一)是完善我國現行財產稅制,維護我國稅收主權的需要工朗 自1994年稅制改革后,我國初步建立了由流轉稅!所得稅!財產稅!行為稅構成的新稅制框架,雖然新稅制有了不同程度的進步,但是仍然存在許多與當前經濟社會發展不相適應之處,漏洞之一就是遺產稅的空白首先,遺產稅是財產稅制的重要組成部分 我國的財產課稅體系中,包括土地增值稅!城鎮土地使用稅!房產稅!城市房地產稅!車船稅和契稅等財產稅的稅基小!收入少!征管難度大,而且當前財產稅的課征對象僅是納稅人占有的財產,而對于財產轉讓的重要方式-繼承環節應征收的遺產稅一直處于空白,這是我國現行稅收體系的一大缺陷,同時也是完善財稅制度一個重要突破點遺產稅作為財產轉讓稅的重要組成部分,它的開征必將對我國財稅體制的健全起到進一步的推進作用其次,開征遺產稅有利于維護我國的稅收主權 目前世界上征收遺產稅的國家,大多采用屬人主義和屬地主義相結合的原則來確定稅收管轄權,對本國公民在境內外的遺產及外國公民在境內的遺產都要征收遺產稅而我國若不征收遺產稅,就放棄了這部分稅收收入,這就使我國在稅收上處于不平等的地位,這不利于我國經濟的發展,同時也不符合國際交往中的平等互利原則只有建立與國際接軌的遺產稅征收制度,才能切實維護我國稅收主權和經濟利益(二)是強化稅收調節作用,縮小社會貧富差距的需要 遺產稅最重要的作用是調節貧富差距,而目前我國的貧富差距已相當嚴重,并且還在不斷擴大據權威部門公布的統計數據顯示,在收入分配方面:城鄉居民收入差距過大,近3年一直保持在3.2倍左右,而世界平均水平是1.5倍左右;城鎮居民之間收入差距過大,2007年最高100&與最低10%收入組收入之比為8.7倍;農村居民之間的收入差距過大,2007年,農村最高收入戶人均純收入與最低收入戶人均純收入之比為7.3倍在財產占有方面,2002年全國最窮的1/10人口擁有的財產份額不足l%,而最富有的1/10人口擁有的財產份額超過了40%,后者是前者的59倍另外,2008年,全國持有可投資資產1000萬元以上的富翁有30萬人,共持有8.8萬億元,占當年GDP的29%,富人的財富每年以7%左右的速度增長圈而遺產的代際相傳不僅會引發更嚴重的社會財富聚集和貧富差距,而且會造成財富創造機會的不平等因此,為了強化稅收調節作用,縮小收入差距,實現社會財富的再分配,除了需健全現行的個人所得稅和消費稅制外,還應從我國的國情出發,盡快建立適應我國經濟社會發展需求的遺產稅制遺產稅是對所得稅!財產稅等稅種的有力補充,它把未參加交易的財產!稅后增值的財產以及由于個人所得稅不完善而漏征稅的財產都納入課稅范圍,對于彌補稅收征管漏洞起著不可或缺的作用只有建立起包括所得稅!財產稅和消費稅在內的完整的稅制體系,才能發揮稅收在調節貧富差距方面的作用(三)是增加政府財政收入,彌補社會保障資金不足的需要 雖然,遺產稅的最主要的功能是調節收入分配,而不是增加財政收入,但是隨著我國經濟的飛速發展以及對公民私有財產的保護,公民的個人財富積累也大大增加這不僅為遺產稅的征收提供了良好的稅源基礎,同時也使遺產稅的增加財政收入功能不容忽視據央行發布的2007年金融統計數據顯示,2006年12月末,金融機構本外幣各項存款余額為34.80萬億元,同比增長15.94%。其中,個人儲蓄余額超過50%,這證明中國有相當一批人己進入了高收入階層而這些占儲蓄賬戶總數20%以上的高收入階層,其存款占總儲蓄額的60%以上如果保守地估計,在全國高收入群體中,資產總量在100萬以上的富人,全國至少在1000萬以上只要充分管理好這部分稅源,必將為我國財政增收做出貢獻,有力補充地方財政收入同時若能提高這部分資金的利用效能,建立遺產稅與社會保障稅的有效銜接,將遺產稅收用作社會保障的專項資金,將更能發揮遺產稅的調節社會財富分配,縮小收入差距的作用,也為遺產稅制的實施創建了和諧的社會環境(四)是鼓勵慈善捐贈,促進社會慈善事業發展的需要 社會慈善事業是繼市場初次分配和政府再分配之后的第三次分配,它在對社會認知體系構建!覆蓋領域!運行方式等方面有著其他分配方式無可比擬的優越性,對社會公正的推動作用不可忽視由于慈善捐助部分的遺產具有公益性,因此不再具有可稅性,各國在遺產稅的稅制設計中都將慈善捐助作為扣除項目,這使得把財產轉移給慈善機構要比轉移給后代成本更低,這可能會在一定程度上影響納稅人的行為選擇雖然決定慈善捐助的主導因素是價值觀念和文化信仰,但開征遺產稅對納稅人慈善捐助行為是有一定的引導作用的另外,開征遺產稅也是社會主義精神文明建設的需要遺產繼承是一種無償獲取財富的行為,是一種/不勞而獲的行為,如果聽任大額財富代際轉移,不僅會引發社會財富分配不公,而且易助長寄生之風,不利于國民勤勞!創新意識的培養,也與社會主義精神文明建設的宗旨相悖對達到一定額度的遺產開征遺產稅,利于鼓勵公民積極向上,以辛勤勞動創造幸福生活,對我國人才強國計劃的實施!經濟社會的可持續發展都有著深遠意義綜上,我們改革開放二十幾年,我們取得了巨大的成就,但我們也出現了分配不均的問題由于改革是一個長期的過程,在這個過程中,不可避免的會產生由于對改革機會占有的不同,造成對財富的占有不同的問題在改革過程中產生的貧富差距極易讓人民感到這是因為受到了不公平的對待造成的,如果不是因為他們成了改革開放的最先受益者和直接受益者,大家還是生活的差不多,而不會有現在的差距現在社會上有不少有仇富心態的人們,他們就不是改革的最先受益者和直接受益者但是改革開放是我國的國策,我們必須堅定不移的把它繼續下去,為了解決它帶來的這些問題,必須通過國家的手段來對由此而產生的貧富差距進行調節所以,從我國傳統文化來看,我們可以開征遺產稅雖然我國目前開征遺產稅面臨著一些函待解決的問題,但它的開征卻依然勢在必行。五、構建我國遺產贈與稅的總體設想 1.建立符合中國國情的稅制模式。 遺產稅征稅模式的選擇過程實際上是財政收入、公平原則和征收成本的權衡過程。目前世界各國大致存在三種遺產稅稅制，第一種是“總遺產稅制”，即以財產所有人死亡時遺留的遺產總額為課稅對象，就其超過免征額部分課征，以遺囑執行人或遺產管理人為納稅義務人；第二種是“分遺產稅制”，即就財產所有人死亡后各繼承人所分得的財產總額為課稅對象，以遺產繼承人為納稅義務人，并綜合考慮各繼承人的個人經濟狀況與被繼承人的親屬關系的遠近進行不同的減免、扣除，然后分別適用差別稅率征稅 ；第三種是“混合遺產稅制”，即將前兩種稅制結合起來，在遺產分割前和分割后分別征稅。 以上三種稅制，總遺產稅制容易控制稅源、征收阻礙小、稅務行政管理較為簡單 ，但征稅標準單一，有失公平；分遺產稅制綜合考慮各種情況，最為公平合理，但征收難度大；混合遺產稅制表面上結合二者的有點，但有重復征稅、加重納稅負擔之嫌。筆者認為我們國家應實行遺產稅與贈與稅合二為一的總遺產稅制模式。首先,目前中國個人財產主要以銀行儲蓄存款、股票、債券等形式存在,隱蔽性較強。而我國現在還沒有建立健全個人收入申報制度和財產登記制度,也無比較完善的有關贈與的法規,稅務機關在征收遺產稅時很難掌握到贈與稅稅源。同時為了防止財產所有人為逃避遺產稅而在生前以贈與的形式留給他人,選擇總遺產稅制,有利于控管稅源,也可避免因財產分配問題而發生的拖延繳稅。其次,總遺產稅制可以節約征稅成本。中國的稅制結構仍是以流轉稅和所得稅為主體,其他稅種輔助的稅收體系,因而決定了遺產稅稅收收入來源的有限性。采用總遺產稅制可進一步節約征稅成本,體現稅收的效率性。2. 納稅人和征稅范圍。(1) 納稅人。中國遺產贈與稅的納稅人應遵循屬人與屬地相結合的原則，包括居民納稅人和非居民納稅人。凡是中華人民共和國境內經常居住的中華人民共和國公民，屬于居民納稅人，負無限納稅義務。其死亡時遺有財產者，就其在境內、外的全部遺產征稅；凡是不在中華人民共和國境內經常居住的中華人民共和國公民，以及非中華人民共和國公民，屬于非居民納稅人，負有限納稅義務，其死亡時遺有財產者，就其境內遺產征稅。(2)征稅范圍。根據中華人民共和國繼承法的相關規定，中國開征遺產贈與稅的征稅范圍應包括繼承人和接受贈與人的全部財產，包括動產、不動產及其他一切具有財產價值的權利。例如房屋、儲蓄、金融資產、生活用品；林木、牲畜、家禽；文物、圖書資料；著作權、專利權等其他合法財產。3.稅基與稅前扣除。遺產稅的稅基為遺產凈額，即遺產總額依法減除各項寬免、扣除后的余額。計稅依據,又稱稅基,是指稅法中規定的據以計算各種應征稅款的依據或標準正確掌握計稅依據,是稅務機關貫徹執行稅收政策!法令,保證國家財政收入的重要方面,也是納稅人正確履行納稅義務,合理負擔稅收的重要標志79計稅依據與課稅對象不同:課稅對象是指征稅的目的物,計稅依據則是在目的物已經確定的前提下,對目的物據以計算稅款的依據或標準:課稅對象是從質的方面對征稅所做的規定,而計稅依據則是從量的方面對征稅所做的規定,是課稅對象量的表現ts0j(1)遺產總額的確定。應納稅遺產應體現寬稅基的特點，覆蓋范圍應包括死者遺留下的動產和不動產、有形資產和無形資產等。但被繼承人日常生活用品及死者配偶共同持有財產中所占的份額不應包含在內。(2)扣除項目的確定。國際上通行的扣除項目為：被繼承人所欠的各種債務、喪葬費、遺產管理費、公益事業的捐贈、配偶之間遺產的必要扣除等。其中扣除項目可以包括:1!被繼承人生前依法應當繳納的各項稅款!罰款!滯納金,必須提供有效證據證明其真實性2!被繼承人生前所欠債務,需提供有效借據