制藥企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究的國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述1.1關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)理論研究審計(jì)誕生于公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，在對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和各類績(jī)效進(jìn)行主觀評(píng)估的過程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之產(chǎn)生。現(xiàn)在通常對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。在這里面并不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能存在的誤判財(cái)務(wù)報(bào)表中含有錯(cuò)報(bào)且該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他內(nèi)容一起重大的風(fēng)險(xiǎn)，原因是在這種背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)考慮在原有審計(jì)程序的基礎(chǔ)上增加審計(jì)步驟或者重新設(shè)計(jì)審計(jì)程序，采取上述措施基本上可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，做出正確的審計(jì)結(jié)論。根據(jù)現(xiàn)代審計(jì)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小受重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)共同影響，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，而認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可以細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表的整體存在廣泛的聯(lián)系，此類風(fēng)險(xiǎn)通常和被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境相關(guān)，同時(shí)也存在受外部環(huán)境和因素影響的可能性（比如經(jīng)濟(jì)蕭條），財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常難以從具體認(rèn)定中界定，它的存在增大了不同的認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與各類交易、賬戶余額和披露的具體認(rèn)定有關(guān)，同時(shí)會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍、性質(zhì)和時(shí)間安排，認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)在是指在考慮相關(guān)內(nèi)部控制的機(jī)制設(shè)計(jì)和運(yùn)行效果之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某類交易、賬戶余額或披露中的某一項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)一起可能是重大的，但是卻并沒有被內(nèi)部控制及時(shí)預(yù)防或者發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性，控制風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行的有效性相關(guān)，且始終存在無法降低為零。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，若存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平后實(shí)施程序，卻沒有發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，它們之間的關(guān)系是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，這就是現(xiàn)在公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。雖然有了較為完善成熟的模型公式，但是在執(zhí)行審計(jì)程序的過程中和結(jié)束時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然無法以明確的數(shù)字形式進(jìn)行確認(rèn)。這其中的主要原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲得明確的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)，而是需要使用主觀的職業(yè)判斷來對(duì)每一項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。進(jìn)入21世紀(jì)以后，中國(guó)的社會(huì)經(jīng)發(fā)展迅速，在新的市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的背景下，與之相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也產(chǎn)生了變化，現(xiàn)階段在關(guān)于審計(jì)的各項(xiàng)研究中，如何定義審計(jì)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不同的學(xué)者有著不同的觀點(diǎn)。雖然出發(fā)點(diǎn)和表述存在不同，但各個(gè)觀點(diǎn)所表達(dá)的內(nèi)在含義都較為相近。外國(guó)學(xué)者Brown（1962）研究?jī)?nèi)部審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)了控制風(fēng)險(xiǎn)的存在，從此開啟針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)性研究與探索的時(shí)代。關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的研究和初步起草是由國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)進(jìn)行的，在2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)共計(jì)頒布了4項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，包括《審計(jì)證據(jù)》、《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》。美注協(xié)（2005）發(fā)表觀點(diǎn)，稱審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有客觀地評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)狀況，發(fā)表了與客觀事實(shí)相悖的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。鑒于上述原因，美注協(xié)一直在強(qiáng)調(diào)利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)布不適當(dāng)審計(jì)意見的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以此來提高審計(jì)效率。Menna（2017）等幾位外國(guó)學(xué)者在進(jìn)行了相關(guān)研究后，得出結(jié)論稱現(xiàn)代信息技術(shù)的高速發(fā)展已經(jīng)對(duì)審計(jì)行業(yè)提出了新的挑戰(zhàn)。針對(duì)大量高信息技術(shù)水平上市公司發(fā)表的審計(jì)意見的質(zhì)量，受項(xiàng)目組內(nèi)IT方面專家的專業(yè)知識(shí)水平的影響較大。研究人員提出，通過加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)知識(shí)的熟悉和使用來建立員工自己的IT審計(jì)部門，可以有效降低相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)入新世紀(jì)以來，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得以高速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程進(jìn)一步加快、以及企業(yè)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境正在發(fā)生急劇的變革，導(dǎo)致了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式甚至組織結(jié)構(gòu)都變得日趨復(fù)雜化。同時(shí)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快和大量新型經(jīng)營(yíng)思想、公司業(yè)務(wù)模式的出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行的主觀職業(yè)判斷也逐漸增多，上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)也相應(yīng)增大。這種大背景對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)審計(jì)程序和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)都提出了新的挑戰(zhàn)，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益提高。我國(guó)迫切需要對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則的適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)估，適應(yīng)國(guó)際和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)，使其能夠行之有效地指導(dǎo)審計(jì)業(yè)務(wù)。我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)程仍然面臨著很多的挑戰(zhàn)，主要包括：審計(jì)行業(yè)承擔(dān)著日益增大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則無法有效應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；近些年來，包括審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則在內(nèi)的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了很大的變動(dòng)；在經(jīng)濟(jì)全球化的形勢(shì)下，我國(guó)與其他國(guó)家之間的的經(jīng)濟(jì)相互依存程度逐漸提高，審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行國(guó)際趨同化的需求較為迫切。為在新形勢(shì)下更有效地對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在充分借鑒國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容和思想后，頒布了《審計(jì)證據(jù)(修訂)》、《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則(修訂)》4個(gè)準(zhǔn)則文件。相應(yīng)的，我國(guó)的學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式進(jìn)行了相關(guān)研究。孫坤先生（1995）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的原因進(jìn)行了深入的研究和分析，并對(duì)其應(yīng)對(duì)方式提出了建議。胡春元先生（1998）首次建立了一套適用于我國(guó)國(guó)情關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論體系，別出心裁地闡述了審計(jì)本身的內(nèi)部含義和外延，進(jìn)而解釋了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為什么會(huì)產(chǎn)生，針對(duì)性地提出了防范性措施。徐宏峰先生（1998）進(jìn)行了補(bǔ)充研究，對(duì)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)開創(chuàng)性的找到了新的思維和角度，徐先生認(rèn)為對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深度優(yōu)化和完善，重視相關(guān)人才專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，利用這種方法和思想來從根本上控制相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。葉忠明先生（2001）通過研究得出結(jié)論，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生往往會(huì)催生審計(jì)責(zé)任的產(chǎn)生。正是由于審計(jì)責(zé)任，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先要考慮到客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)單位，并通過對(duì)執(zhí)行的審計(jì)程序進(jìn)行適應(yīng)地設(shè)計(jì)、貫徹地執(zhí)行來實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。董春麗（2008）指出，相比于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，傳統(tǒng)的審計(jì)模式具有一些無法避免的缺陷，同時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生出也很可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀原因?qū)е碌摹４迖?guó)平先生（2005）提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)務(wù)過程中，需要重視基于全局的戰(zhàn)略高度全面分析被審計(jì)單位具有的的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是將目光和思維僅僅局限于被審計(jì)單位報(bào)表層次的錯(cuò)報(bào)以及該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)一起造成的各種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生的影響。1.2關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的相關(guān)理論研究\t"/item/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E9%A3%8E%E9%99%A9%E6%A8%A1%E5%9E%8B/_blank"美注協(xié)（AICPA）于1983年提出了傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×\t"/item/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E9%A3%8E%E9%99%A9%E6%A8%A1%E5%9E%8B/_blank"固有風(fēng)險(xiǎn)的模型，該模型雖然可以基本滿足審計(jì)需求，同時(shí)也可以將被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)相對(duì)適當(dāng)?shù)妮^低水平。但是卻無法有效應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位可能存在的虛構(gòu)交易等高層舞弊現(xiàn)象，也就是宏觀和戰(zhàn)略層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。換言之，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型屬于一種檢查風(fēng)險(xiǎn)模型。為了改良傳統(tǒng)審計(jì)模型具有的先天性不足，后提出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型基于被審計(jì)單位特有的宏觀戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行針對(duì)性分析，并以此為導(dǎo)向設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序。所以，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型也可以理解為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)模型。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型是基于系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理論的思維，綜合評(píng)估由被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)引起的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將其作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分。從另一個(gè)角度來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模型的進(jìn)一步補(bǔ)完與外延。在這種思想的規(guī)范下，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）于2003年針對(duì)性地頒布了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則里將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型重新定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則里對(duì)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了定義，即AR=IR×CR×DR。AR指的是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序之前就存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或這連同其他錯(cuò)報(bào)一起是可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行正常的審計(jì)之后發(fā)布不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性；IR指的是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或這連同其他錯(cuò)報(bào)一起是可能是重大的，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行正常的審計(jì)程序之后發(fā)布不適當(dāng)審計(jì)意見的可能性；CR指的是某一項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生了錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或這連同其他錯(cuò)報(bào)一起是可能是重大的，但是該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)沒有被被審計(jì)單位的內(nèi)控程序和機(jī)制及時(shí)地預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和改正的可能性；DR指的是被審計(jì)單位的某一項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)一起可能是重大的，但\t"/item/%E5%AE%A1%E8%AE%A1%E9%A3%8E%E9%99%A9%E6%A8%A1%E5%9E%8B/_blank"注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行了正常的審計(jì)程序之后沒有發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)的可能性。建立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模型，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)實(shí)務(wù)重點(diǎn)理解水平，適當(dāng)提高其重視程度。同時(shí)也可以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序的時(shí)候?qū)徲?jì)資源進(jìn)行合理分配，提高工作效率。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型都進(jìn)行了長(zhǎng)期的研究，Roberts（1978）提出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該包含：控制風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)等各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)。Loebbecke（1983）和Cushing建立針對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)質(zhì)性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)的分析模型，也就是提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=控制風(fēng)險(xiǎn)×固有風(fēng)險(xiǎn)×實(shí)質(zhì)性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)的改進(jìn)型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。Kinney（1989）將審計(jì)方法這個(gè)新的維度也考慮了進(jìn)去，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型做出了進(jìn)一步的改進(jìn)。在國(guó)內(nèi)，周勤業(yè)先生（2003）針對(duì)國(guó)內(nèi)的特點(diǎn)和需求，建立了適用于我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，也就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=控制風(fēng)險(xiǎn)×固有風(fēng)險(xiǎn)×抽樣風(fēng)險(xiǎn)×非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。該模型是基于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，在其基礎(chǔ)上充分考慮了被審計(jì)單位實(shí)際存在、無法忽視的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和國(guó)際趨勢(shì)，對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型優(yōu)化改造而建立的。杜興強(qiáng)先生（2003）提出，在當(dāng)前的形式和環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和研究人員需要充分了解傳統(tǒng)審計(jì)模型的先天性缺陷。杜先生基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，針對(duì)性地對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)提出了新的標(biāo)準(zhǔn)。郭莉（2006）通過對(duì)大量的數(shù)據(jù)和實(shí)務(wù)案例進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在我國(guó)的實(shí)際操作過程中難以推廣，體現(xiàn)為兩個(gè)方向：宏觀上我國(guó)相關(guān)的執(zhí)行與監(jiān)督制度尚不完善、國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)形式和審計(jì)環(huán)境也不夠穩(wěn)定；微觀上我們現(xiàn)有的理論體系還不夠成熟，難以對(duì)實(shí)務(wù)提供足夠的指導(dǎo)、同時(shí)實(shí)際執(zhí)行審計(jì)程序的審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和技能也較為缺乏。王如燕（2007）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型進(jìn)一步外延，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中加入了環(huán)境績(jī)效的因素。李莫愁（2013）探討了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型與注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)敏感性之間的關(guān)系，通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)包括風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則的新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)除了四大等大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所外的廣大中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)敏感性的顯著提高起到了重要作用。進(jìn)入21世紀(jì)以后，各類由經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的審計(jì)失敗案例層出不窮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和研究人員開始對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的相關(guān)研究保持高度關(guān)注，我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)際推廣依然處于初始的發(fā)展階段。1.3關(guān)于制藥企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)研究我國(guó)現(xiàn)階段關(guān)于制藥企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面的相關(guān)研究主要集中在醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)造假情況，對(duì)醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的探索較少。現(xiàn)在該領(lǐng)域主流的觀點(diǎn)是醫(yī)藥制造行業(yè)的特征較明顯，出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象的概率更大，因此該行業(yè)具有較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。外國(guó)學(xué)者（1999）年提出觀點(diǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)該根據(jù)被審計(jì)單位所處的行業(yè)將實(shí)務(wù)進(jìn)行類別上的區(qū)分，這代表審計(jì)不是一成不變的，不同行業(yè)的審計(jì)實(shí)務(wù)有不同的特點(diǎn)和要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要提高專業(yè)知識(shí)水平，針對(duì)不同行業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)應(yīng)性的設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序。基于此觀點(diǎn)，在對(duì)制藥行業(yè)執(zhí)行審計(jì)的過程中需要更進(jìn)一步關(guān)注制藥行業(yè)的特征，專攻領(lǐng)域?yàn)閷?duì)醫(yī)藥制造行業(yè)的上市公司執(zhí)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，相比于其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常對(duì)該領(lǐng)域的相關(guān)專業(yè)知識(shí)更為了解，在執(zhí)行審計(jì)的過程中更容易做出適當(dāng)?shù)呐袛啵纳茖徲?jì)質(zhì)量、降低該行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。Palmorse（2005）研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)的審計(jì)質(zhì)量控制體系的完善和成熟程度，會(huì)對(duì)醫(yī)藥制造上市公司等專業(yè)性較強(qiáng)的審計(jì)對(duì)象的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生較大的影響。基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在指定審計(jì)計(jì)劃的時(shí)候應(yīng)該將更多的審計(jì)資源和經(jīng)驗(yàn)更加豐富的人員分配到難度更大的項(xiàng)目里。但由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全理性經(jīng)濟(jì)人的實(shí)質(zhì)，在實(shí)際操作的過程中，負(fù)責(zé)人會(huì)考慮成本和時(shí)間等影響收益的因素。甚至出現(xiàn)了初級(jí)審計(jì)人員被分配到與其能力不符的困難任務(wù)的情況。其專業(yè)能力和行業(yè)特有的相關(guān)知識(shí)的不足，都會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。我國(guó)學(xué)者在制藥行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面也進(jìn)行了研究，金文穎（2008）通過研究發(fā)現(xiàn)，目前國(guó)內(nèi)審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)程序的時(shí)候，存在的最嚴(yán)重的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的異常數(shù)據(jù)持有的關(guān)注度較低，在審計(jì)實(shí)務(wù)中局限于說服力較弱的審計(jì)證據(jù)，而不愿意以提高審計(jì)成本為代價(jià)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這些問題的存在，造成了近年來頻發(fā)的審計(jì)失敗甚至是審計(jì)舞弊的案例。馮明磊先生（2011）提出，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)醫(yī)藥上市公司執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候發(fā)現(xiàn)，醫(yī)藥上市公司的成本控制通常存在嚴(yán)重缺陷，因?yàn)樵纤帯⑨t(yī)藥中間體、成品藥等藥品的質(zhì)量有很高的要求，而且因其特性有一定的時(shí)效性，極其容易產(chǎn)生存貨計(jì)價(jià)的不準(zhǔn)確，導(dǎo)致虛增資產(chǎn)的情況可能出現(xiàn)，進(jìn)而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。羅廷明先生（2012）提出，通常來說在對(duì)制藥行業(yè)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，在使用與其他行業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)相同的傳統(tǒng)審計(jì)方法的同時(shí)，也要隨時(shí)保持對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的內(nèi)外部環(huán)境的觀察，在審計(jì)方法上要主動(dòng)結(jié)合各種細(xì)化的審計(jì)方法如抽樣。邪永梅（2017）研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)制藥行業(yè)執(zhí)行審計(jì)的過程中，存在無法突出審計(jì)重點(diǎn)的問題，這種背景下發(fā)布的審計(jì)報(bào)告往往不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的需求。基于這種現(xiàn)狀，邪永梅對(duì)醫(yī)藥制造行業(yè)上市公司執(zhí)行的審計(jì)實(shí)務(wù)制定了四點(diǎn)工作重點(diǎn)，包括：提高對(duì)被審計(jì)單位戰(zhàn)略性決策執(zhí)行的審計(jì)程序的關(guān)注程度，重視對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)能重組執(zhí)行的審計(jì)程序，細(xì)化審計(jì)實(shí)務(wù)中的信息使用，加強(qiáng)生產(chǎn)控制方面的審計(jì)力度。同年黃陽也提出觀點(diǎn)，不同的行業(yè)有不同的特點(diǎn)，這導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)醫(yī)藥上市公司設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序的時(shí)候需要針對(duì)該行業(yè)的特點(diǎn)保持區(qū)別于其他行業(yè)的關(guān)注點(diǎn)，為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)審計(jì)人員要有醫(yī)藥制造行業(yè)的相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。但是現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所在醫(yī)藥制造行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中存在嚴(yán)重的人力資源分配缺陷，進(jìn)而影響力審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。景琦（2017）指出，為了有效控制醫(yī)藥制造行業(yè)的相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要側(cè)重注意該行業(yè)的重要領(lǐng)域，在考慮審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施以及審計(jì)范圍的時(shí)候不能一味的按照固有的審計(jì)流程進(jìn)行，而是要在充分分析被審計(jì)單位的狀況后進(jìn)行針對(duì)性的改進(jìn)。馮苗（2018）提出了醫(yī)藥制造行業(yè)容易受政策影響的觀點(diǎn)。我國(guó)政府在對(duì)醫(yī)藥制造行業(yè)推出的鼓勵(lì)研發(fā)等利好政策的同時(shí)，也會(huì)推出影響制藥公司利潤(rùn)的諸如藥價(jià)限制令等利空政策，這兩種政策都會(huì)給被審計(jì)單位帶來盈余管理的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)。于金艷（2018）研究發(fā)現(xiàn)醫(yī)藥制造行業(yè)的上市公司內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行普遍存在缺陷，相當(dāng)數(shù)量的醫(yī)藥制造上市公司審計(jì)相關(guān)的事務(wù)受公司財(cái)務(wù)的控制，這極大地限制了內(nèi)部控制機(jī)制作用的正常發(fā)揮，同樣對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)產(chǎn)生不確定性的影響。1.4關(guān)于新冠疫情下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)研究新冠疫情于2020年1月20日由國(guó)家衛(wèi)健委正式公布，由于出現(xiàn)時(shí)間較晚，目前對(duì)于新冠疫情對(duì)制藥行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響方面的研究較少，但是仍然有組織和學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)探索。2020年8月，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)（HKICPA）發(fā)布了題為《新冠肺炎疫情下的審計(jì)》的簡(jiǎn)要指南。該指南特別指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在疫情中進(jìn)行審實(shí)務(wù)時(shí)需要特別關(guān)注的重點(diǎn)，包括：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估程序的設(shè)計(jì)、審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行、對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的有效評(píng)估、期后事項(xiàng)影響及披露的評(píng)估和審計(jì)意見的謹(jǐn)慎發(fā)表。香港會(huì)計(jì)師公會(huì)認(rèn)為疫情影響了大多數(shù)企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)報(bào)告的流程，疫情期間經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)的不確定性給企業(yè)帶來的下行壓力和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的不確定性也是不能忽視的，并且審計(jì)的正常程序也受到了疫情的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮和評(píng)估現(xiàn)有程序的有效性甚至考慮設(shè)計(jì)替代程序。周炳偉（2021）也淺談了在疫情大背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)，周先生提出：一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，做好疫情下各類風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別工作。另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身也要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)守職業(yè)道德要求，針對(duì)性的改進(jìn)原有的方法和計(jì)劃，重視受疫情影響最終的監(jiān)盤和函證程序的有效性，慎重使用遠(yuǎn)程審計(jì)。黃珺（2020）以審計(jì)延遲為變量，研究了新冠疫情對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司審計(jì)延遲產(chǎn)生的影響。研究發(fā)現(xiàn)在受疫情影響的2019年年報(bào)發(fā)布比2018年年報(bào)發(fā)布產(chǎn)生了較大的審計(jì)延遲，2019年在4月份進(jìn)行年報(bào)披露的上市公司較上年同比增長(zhǎng)了10.52%，披露時(shí)間推遲到了4月30日之后的上市公司數(shù)量同比增長(zhǎng)了3.08%，綜合計(jì)算下來2019年的審計(jì)延遲比2018年平均推遲了7.64天。包華超（2021）在新冠肺炎疫情的大環(huán)境下，研究了較為先進(jìn)的數(shù)字化審計(jì)的應(yīng)用。包先生認(rèn)為