/會計學05-2班林燕萍指導教師：王廣輝內容摘要：本文通過對現在商業銀行放貸業務的綜述,分析其對商業銀行的重要意義和作用，特別是在當期世界金融危機的情況下，我國采取的宏觀政策對我國商業銀行放貸業務的影響，并敘述了目前放貸業務的現狀及風險管理。然后再敘述我國商業銀行放貸減值準備的核算，介紹了提取貸款損失準備的重要性及其制度的演變，通過著重論述現在新企業會計準則下我國商業銀行貸款減值準備和壞賬準備的會計處理，再討論目前放貸減值準備會計處理存在的一些問題，最后針對上述問題提出改良的建議。關鍵詞：商業銀行；貸款損失準備；壞賬準備；未來現金流量1導言1.1寫作目的眾所周知，貸款業務是商業銀行的主要資產業務之一，也是銀行資金運行的主要形式。商業銀行通過發放貸款業務，將一定數量的資金進行循環使用，充分開展資金的使用效能，滿足社會再生產過程中對資金的需求，促進國民經濟的開展。由于貸款具有一定的風險,根據《金融企業會計制度》的規定,要求商業銀行在期末分析各項貸款的可收回性,并預計可能產生的貸款損失,計提貸款損失準備。商業銀行貸款損失準備是商業銀行為抵御貸款風險而提取的用于彌補銀行到期不能收回的貸款損失的準備金,用來應對未來對銀行資本的潛在需求，具有防范銀行信用風險與補充銀行資本的特性，是目前我國銀行監管當局對商業銀行監管的一個重點。銀行應當按照謹慎會計原則合理估計貸款可能發生的損失及時計提貸款損失準備。1.2相關研究現狀全球的經驗說明,惡劣的資產質量和薄弱的信用風險管理是導致銀行破產和銀行危機的最主要原因。標準國際銀行業務活動的權威機構如國際會計準則委員會、巴塞爾銀行監管委員會都十分重視貸款損失準備確認與計量方面的規則建設與完善,認為通過提取充足的準備金,及時確認損失并予以核銷,可以有效防止嚴重的信用風險積聚所可能引發的各種問題。提取貸款損失準備金已經成為國際通行的貸款風險管理慣例,其計量最根本的標準是準備金余額能否覆蓋實際貸款損失。國際會計準則委員會在國際財務報告準則(IFRS)中,將貸款的減值損失界定為貸款的賬面余額與使用其初始實際利率折現得到的預計未來現金流量現值之間的差額。并且當存在客觀證據說明在貸款初始確認后發生的一個或多個事項（損失事項）導致貸款發生了減值,尤其是該損失事項（或多個損失事項）影響了該貸款的能夠可靠估計的預計未來現金流量，該貸款發生了減值，產生了減值損失時，差額局部應計提貸款損失準備。我國財政部在其2006年發布的《企業會計準則第22號———金融工具確認與計量》中沿用了此規定。然而我國監管當局要求商業銀行按照貸款分類的結果計提貸款損失準備金,二者之間缺乏有效溝通的橋梁,不僅增加了銀行為提供會計和監管信息而需要付出的本錢,而且降低了監管效率、影響了監管效果。但是，即使這樣，新會計準則的實施令我國銀行的貸款損失準備制度得到改良，這是毋庸置疑的。1.3研究方法本文題目來源為自選，題目類型為理論分析。因此在寫作過程中，主要采用標準分析的研究方法，結合實習過程中的學習，系統的分析了我國商業銀行貸款損失準備和壞賬準備的核算。文章首先概述了商業銀行放貸業務，分析其對商業銀行的重要意義和作用，簡述目前特別是金融危機情況下，放貸業務的現狀、政策及風險管理。然后著重分析現在我國國有商業銀行的放貸減值準備和壞賬準備的會計處理，討論上述的會計處理存在的問題，提出改良的建議。1.4預期的結果和意義從歷史來看，我國商業銀行在貸款損失準備計提的會計處理存在較多的問題，貸款損失準備金計提往往缺乏，利潤虛增普遍而且嚴重，累積了較大的流動性風險。這次金融危機給我國商業銀行敲響了警鐘，我們需要重新審視我國商業銀行目前貸款損失準備金的計提方法和會計處理手段。在新會計準則的實施下，我國商業銀行的放貸減值準備有了更合理準確的計提方式，結合銀監會的規定的貸款五級分類用未來現金流折現法計提減值準備。新準則與國際會計準則的接軌，對完善我國貸款損失準備相關的會計和監管規則有所裨益。2商業銀行放貸業務的綜述2.1放貸業務對商業銀行的重要性從銀行角度上講，放貸，即投放資金，包括貸款業務、同業拆放業務、分類為貸款及應收款的債券，買入返售資產，其他應收款等等。眾所周知，放貸業務是商業銀行的主要收入來源之一，是銀行存活與相互競爭的一大重要局部。而大體上講，貸款業務是放貸業務中最重要的局部。貸款，是指金融企業對借款人提供的、按約定的利率和期限還本付息的貨幣資金。貸款業務按不同的標準劃分，主要可以分為以下幾類：按貸款期限劃分，可分成短期貸款、中期貸款和長期貸款；按還款方式劃分，可以分為一次歸還的貸款和分期歸還的貸款；按貸款對象不同，可以將貸款分成公司貸款和個人貸款；按貸款的保障條件分，可以分為信用貸款、擔保貸款和票據貼現；根據自主程度不同，又可以分為自營貸款、委托貸款和特定貸款；而按貸款的質量和風險程度，貸款可分為正常貸款、關注貸款、次級貸款、可疑貸款和損失貸款等五類[1]。貸款的分類是銀行穩健經營的需要，是中央銀行金融監管的需要。貸款分類除了能幫助分析貸款的內在風險以外，還有助于發現信貸管理、內部控制和信貸文化中存在的問題，從而提有利于提高銀行信貸管理水平。而對于金融監管當局要對金融機構實行有效的監管，必須有能力通過非現場檢查手段，對金融機構的信貸資產質量進行連續的監控，并通過現場檢查，獨立地對金融機構的信貸資產質量做出評價。而這些也都離不開貸款的分類的標準。貸款業務也是商業銀行的主要資產業務之一，也是銀行資金運行的主要形式。特別是在我國，盡管各銀行的中間業務和其他業務的比重正在上升，但貸款業務仍然是商業銀行的核心業務。商業銀行通過發放貸款業務，將一定數量的資金進行循環使用，充分開展資金的使用效能，滿足社會再生產過程中對資金的需求，促進國民經濟的開展。商業銀行發放貸款應遵循資金使用平安性、流動性和盈利性的原則。2.2經營環境及宏觀政策法規的變化及其影響2008年，國際國內經濟發生了重大變化，源自美國的金融風暴急速蔓延，對國內實體經濟帶來沖擊，中國經濟原有的結構性問題也開始暴露，世界經濟增長周期性變化和中國經濟內生性因素相互疊加，增加了中國經濟調整的壓力，下半年國內經濟形勢更為嚴峻，出現了局部企業倒閉和企業盈利縮減等問題。在宏觀政策層面上，2008年上半年，面對復雜的國內外宏觀經濟形勢變化，國內宏觀政策目標由年初的“雙防〞（防止經濟增長由偏快轉為過熱、防止價格由結構性上漲演變為明顯通貨膨脹）轉為年中的“一保一控〞（保持經濟平穩較快開展、控制物價過快上漲），執行穩健的財政政策和從緊的貨幣政策。人民銀行采取綜合措施，加強銀行體系流動性管理，連續6次上調法定存款準備金率，從年初的14.5%上調至17.5%。下半年尤其是進入9月以來，宏觀政策目標確立為“擴內需、保增長、調結構〞，推行積極的財政政策和適度寬松的貨幣政策。人民銀行放開對商業銀行信貸規模的限制，先后4次下調存款準備金率，并對大型銀行和中小銀行實行差異化調整，使得各大大型銀行存款準備金率從17.5%下調至15.5%，中小銀行存款準備金率則從17.5%下調至13.5%，截至2008年末，動態測算共釋放流動性約8,000億元；下調法定存款準備金利率和超額存款準備金利率各0.27個百分點，分別連續4次和5次下調金融機構人民幣存、貸款基準利率。人民銀行還在11月份和12月份連續兩次下調對金融機構的再貸款、再貼現利率；公開市場回籠資金的力度也呈現前緊后松，自7月起先后停發3年期、6個月期和1年期央票，并降低3個月期央票發行頻率。一年來，國家積極的財政政策和寬松的貨幣政策的宏觀調控加大的銀行的信貸規模，對各個銀行的信貸業務帶來很大的影響。數據顯示，2008年末，廣義貨幣供給量（M2）余額47.5萬億元，比上年末增長17.8%，加快1.1個百分點；狹義貨幣供給量（M1）余額16.6萬億元，增長9.1%，回落12.0個百分點；基礎貨幣增長平穩，金融體系流動性總體充裕。金融機構貸款平穩增長，本外幣各項貸款年末余額32.01萬億元，增長17.95%。其中，人民幣各項貸款余額30.35萬億元，增加4.91萬億元，同比多增1.28萬億元，增長18.76%，增幅比上年末高2.66個百分點[2]。2.3商業銀行放貸業務的現狀多家銀行的數據顯示，2008年全年新增貸款額都呈現大幅上升的情況。工行最新數據顯示，2008年全年新增人民幣貸款5300多億元，同比多增1660億元，增幅為14.2%，貸款增量居同業首位，這也是工行歷年來投放最多的一年。建設銀行2008年的新增貸款也明顯超過往年，其中根本建設貸款全年新增近2000億元、流動資金貸款和貼現業務新增約1500億元、個人類貸款新增約1000億元。然而雖然我國商業銀行的貸款業務開展趨勢良好，但是在2009年國內外經濟形勢更趨嚴峻的情況下，控制不良貸款形勢嚴峻，市場對于今年的國內銀行業不良貸款風險防控表示關注。考慮到國內經濟景氣回落將在中長期內影響銀行資產類業務盈利能力，下階段銀行業不良貸款實際余額數據可能反復走高；由于中國金融領域市場化程度、業務復雜程度、主體多元程度的提升，潛在風險點將具有更新穎、非傳統的形式與特征。在當前的宏觀環境下，新的不良率可能會有一定程度增加，但不會出現大幅反彈，貸款風險是可控的。2009年的銀監會工作會議強調，由于2009年國際國內形勢更趨復雜，銀行業金融機構2009年要嚴格控制不良貸款余額和比率。要重點催促準確分類必須到位、撥備和資本必須充足、風險管理必須到位、核呆力度必須到位，要嚴格堅守風險管理底線。據了解，目前銀行已經加強對貸款的風險管理，對貸款損失的撥備非常充分。數據顯示，截至2008年6月末，上海銀行業金融機構已計提貸款損失準備金為344.86億元，超過應提準備金2.87億元，貸款準備金缺口已完全彌補，首次實現監管要求全覆蓋。貸款準備金充足率到達100.84%，貸款撥備率由年初的70.11%升至6月末的80.49%。再者，今年我國銀行貸款投放較為集中，如何把握好信貸的投放對象，調整好結構，任務艱巨；此外，國內銀行流動性寬松，各家銀行都在尋找資金的出路。但是由于銀行戰略比較趨同，競爭同質化，在這種情況下，對銀行風險的防控帶來很大壓力。市場對金融危機對全球實體經濟造成的影響表示擔憂，如果公司違約風險上升，將增大不良貸款反彈壓力。2.4商業銀行的放貸風險管理貸款信用風險是指借款人違約成心不還或不能歸還銀行的貸款本金和利息，企業之間以信任為基礎的借貸關系隱含著不確定性即風險存在著兩種可能，一種是借款人成心違約有錢不還，另一種是主觀雖有還款的意愿，但由于經濟環境變化等帶來的不確定性，借款人不能實現預期的經營目標，生產經營出現虧損，確實沒有能力還款而產生的違約行為。這兩種情況都可能給商業銀行的貸款帶來風險造成損失。貸款風險管理是指銀行運用系統和標準的方法，對信貸管理活動中的各種貸款風險進行識別、衡量、預測和處理，防范和降低風險損失的發生，以及對信貸活動的影響程度，以獲取最大的貸款收益的信貸調控行為。貸款風險管理是商業銀行業務的核心，也是商業銀行風險管理最重要的組成局部。承受風險是銀行業的核心特征。只要所承受的風險是合理的,能夠控制住,并且在銀行資金實力和信貸能力允許的范圍內,商業銀行的經營就是成功的。貸款風險管理的目標,就是要通過建立有效的信貸管理體系，制定正確的貸款政策和科學的操作規程，提高貸款的質量,保持資產的流動性,能敏銳識別貸款各環節出現的預警信號,并及時采取有效措施予以管理防范和控制。面對目前的金融浪潮，我國國有銀行的信貸風險管理更是尤其重要，并且各家銀行的信貸風險管理也各不相同，比方我國工商銀行和建設銀行（見表1）。從表1可以看出，我國國有銀行在銀行監管當局制度下，充分根據自身的特點制定了不同的風險管理，表達了銀行對風險管理的高度重視。其中，國有商業銀行貸款信用風險的防范更為重要，貸款信用風險是國有商業銀行最大的風險，加強防范和控制事關商業銀行的生存與開展，是在現在銀行業劇烈競爭，特別是在面對今年的金融風暴下，爭取一席之地的重要方面。表1工行與建行風險管理的比較中國工商銀行信貸風險管理特點中國建設銀行信貸風險管理特點（1）在全行實施標準化信貸管理流程（1）結合國家宏觀調控政策，加快推進信貸結構調整，優化信貸結構（2）風險管理規則和流程注重信貸業務全流程的風險管理，覆蓋從客戶調查、評級授信、貸款評估、貸款審查審批、貸款發放到貸后監控整個過程（2）加強貸后管理，進一步明確和標準貸后管理的職責、流程、工作重點和系統建設，推進建立貸后管理長效機制（3）設置專門機構負責對信貸業務全流程進行監督檢查（3）完善風險管理政策制度，進一步細化行業分析和行業信貸政策底線，加強小企業信貸開展指導；出臺信貸資產十二級分類方法，明確相關授權權限，修訂額度授信管理方法，出臺授信業務押品管理方法，標準和強化押品管理，提高押品的信用風險緩釋效果（4）對信貸審批人員實行嚴格的任職資格管理（4）優化信用風險管理信息系統和計量系統（5）依靠一系列的信息管理系統，對風險進行實時監控。為各級信貸人員舉辦各種持續培訓工程，以強化信用風險管理實踐（5）信用風險集中程度管理資料來源：中國工商銀行和中國建設銀行的2008年年報3商業銀行放貸減值準備的核算商業銀行提取貸款損失準備的必要性由于貸款具有內在風險、無法按市場價格定價、貸款信息不對稱等特性，商業銀行據有與生俱來的風險。商業銀行要在風險中生存開展，必須穩健經營。為了提高銀行抵御風險的能力,根據《金融企業會計制度》的規定,要求商業銀行在期末分析各項貸款的可收回性,并預計可能產生的貸款損失,計提貸款損失準備,這是穩健性原則在銀行業會計核算的具體表現[3]。貸款損失準備是商業銀行為抵御貸款風險而提取的用于彌補銀行到期不能收回的貸款損失的準備金,用來應對未來對銀行資本的潛在需求,具有防范銀行信用風險與補充銀行資本的特性。貸款損失準備是目前我國銀行監管當局對商業銀行監管的一個重點。2007年末，美國次貸危機引起的金融風暴席卷全球。目前，此次金融危機已經對美國和全球經濟形成重創，其深遠影響目前尚難以預測。從這次金融危機的根源來看，美國次級貸惡劣的貸款質量和失控的風險管理是導致金融機構破產的最主要原因。實踐經驗說明，商業銀行的資產業務尤其是貸款業務在金融危機中首當其沖面臨著較大的風險。商業銀行通常通過提取貸款損失準備來應對此種風險。近年來,國際銀行業監管環境發生了巨大的變化,巴塞爾銀行監管委員會要求各國銀行實施新的資本監管框架,即資本對風險、特別是信用風險的敏感性要加強[6]。銀行貸款損失準備金主要是針對信用風險即借款人違約而計提的,而信用風險是商業銀行面臨的可能使銀行破產的最主要的風險種類。因此,怎樣合理地計提準備金就變得非常重要。而對于商業銀行的同業拆借、應收利息及其他應收款等放貸業務，銀行一般根據其具體的情況分析，合理計提壞賬準備。3.2商業銀行貸款損失準備制度的簡述銀行應以貸款風險分類為基礎,建立審慎的貸款損失準備制度。銀行建立貸款風險識別制度,按貸款風險分類的要求,定期對貸款進行分類,及時識別貸款風險,評估貸款的內在損失。1998年以前,我國商業銀行貸款分類方法根本上是沿襲財政部1988年《金融保險企業財務制度》中的規定,把貸款劃分為正常、逾期、呆滯、呆賬,其中后3類合稱不良貸款(簡稱“一逾兩呆〞)。但隨著改革的深入,“一逾兩呆〞的局限性開始顯現。主要存在以下問題:一是對信貸資產質量的識別滯后,未到期的貸款不一定都正常,尤其是期限長的貸款,雖未到期，但借款人可能已喪失還款能力,但按“一逾兩呆〞的標準,只能算正常,不利于及時發現和防范風險。二是標準寬嚴不一,不利于衡量貸款的真實質量。逾期貸款的標準過嚴,過期1天即算不良貸款,而國際慣例一般為過期90天以上才為不良貸款。進行貸款風險分類可以客觀適時地反映資產所處狀態,是商業銀行穩健經營的需要。從1998年開始,我國商業銀行開始推行國際通行的貸款五級分類,按照貸款風險的上下將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑和損失5類(見表2)，針對5類貸款風險上下提取不同比例的貸款損失準備金。2002年4月人民銀行公布《銀行貸款損失準備計提指引》,其可操作性增強,逐步與國際通行標準接軌。《指引》中規定了對一般準備、專項準備和特種準備性質的界定,同時規定貸款損失準備由總行統一計提,未提足準備的商業銀行不得進行稅后利潤分配。而新《金融企業會計制度》卻明確規定貸款損失準備只由兩局部構成:專項準備與特種準備。兩者并不完全統一，尚且存在著差異。故銀行應建立貸款損失準備的評估制度,在貸款分類的基礎上,定期對貸款損失準備的充足性進行評估，及時計提貸款損失準備,使之與貸款的內在損失評估結果相適應,準確核算經營成果,增強抵御風險的能力[7]。表2貸款五級分類的定義正常貸款借款人能夠嚴格履行合同，又充分把握按時、足額歸還貸款本息。關注貸款盡管目前借款人沒有違約，但存在一些可能對其財務狀況產生不利影響的主觀因素。如果這些因素繼續存在，可能對借款人的還款能力產生影響。次級貸款借款人的還款能力出現了明顯問題，依靠其正常經營收入已無法保證足額歸還貸款本息。可疑貸款借款人無法足額歸還貸款本息，即使執行抵押或擔保，也肯定要發生一定的損失。損失貸款采取所有的措施和一切必要的法律程序后，貸款本息但仍無法回收或只能收回極少局部。資料來源：貸款風險分類原理與實務（試用教材）[M].中國金融出版社，1998.3.3現階段商業銀行貸款減值準備制度的規定2005年8月，財政部印發了《金融工具確認和計量暫行規定(試行)》(財會【2005】14號)（以下簡稱《暫行規定》），要求自2006年1月1日起在上市和擬上市的商業銀行范圍內試行。該《規定》參考國際會計準則，對我國商業銀行金融工具確實認與計量做出了重大調整，使我國商業銀行有關金融工具的會計處理發生了歷史性的變革。其中關于貸款減值的主要規定如下:①以未來現金流量折現法確定貸款減值額②不能對未來損失計提準備③不能重復計提準備金。2005年的《暫行規定》只是初步嘗試。2006年2月，財政部公布了新的《企業會計準則》(以下簡稱新會計準則)，新會計準則實現了與國際會計準則的全面接軌，要求自2007年1月1日在上市公司范圍內施行，同時鼓勵其他企業執行。新會計準則的第22號《金融工具確實認和計量》與《暫行規定》對金融工具確實認和計量的規定大體一致。現在，我國商業銀行根據新會計準則對放貸業務進行貸款減值損失的計提。再者，在貸款減值問題上，銀監會強調，銀行要健全貸款減值評估體系。各銀行業金融機構應完善貸款風險管理，全面收集貸款減值的歷史數據，健全價值評估內部控制政策、程序和方法，準確計提貸款減值準備，不得利用貸款減值準備調節利潤。同時，銀監會也指出，銀行業金融機構執行新會計準則后，銀監會的各項監管政策、制度保持不變。各銀監局必須繼續催促銀行業金融機構提高五級分類的質量，做實利潤。考慮到新會計準則關于減值準備計提方法的變化，為增強減值準備計提的操作性、可靠性和可比性，銀監會將另行發布減值準備計提和監管指引，對減值準備計提過程中的關鍵環節、重點因素進行標準。3.4商業銀行貸款損失準備的會計處理3.4.1商業銀行貸款的風險估計有效的貸款損失風險估計要使貸款的風險狀況數量化、直觀化。作為貸款風險管理的基礎，貸款風險估計的準確程度則直接反映銀行的貸款風險管理水平，貸款損失的估算和貸款損失準備計提也都建立在貸款風險估計的基礎上。現在我國商業銀行貸款按照風險程度的不同進行五級分類：正常、關注、次級、可疑、損失。在估算貸款損失時，根據賦予各類貸款不同的風險權重，在各類貸款數額確定的情況下，就可以大致估計出總的貸款風險。在使用這種方法進行風險估算時，一定要遵循謹慎性原則，這也是會計核算的根本原則。尤其是在進行賦予各類貸款不同的風險權重時，應當盡可能選擇使用不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法和程序，從而合理核算可能發生的損失和費用，真實反映貸款質量狀況。商業銀行貸款損失準備的計提新會計準則下，資產減值損失有了明確的含義，即如果以攤余本錢計量的金融資產發生減值，那么資產減值損失就是賬面價值與可收回金額的差額，可收回金額指對金融資產的未來現金流量按原實際利率折現所得的現值[8]。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。企業的貸款、應收款項、持有至到期投資是浮動利率金融資產的，在計算可收回金額時可采用合同規定的當期實際利率作為折現率。攤余本錢，是指該金融資產的初始確認金額經以下調整后的結果：①扣除已歸還的本金②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額③扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。另外，新會計準則還指出在評估減值損失的過程中不應考慮未來信用損失。這些嚴謹和科學的表述，令貸款減值損失在會計上的含義得以表達，也使其作為貸款資產備抵科目的意義得以發揮。新準則規定在資產負債表日應進行賬面價值檢查，有客觀證據說明金融資產發生減值的，應確認減值損失，計提減值準備。銀行貸款發生減值時，應將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。未來現金流量折現法通過以貸款初始實際利率對未來現金流進行折現來直接確定當前貸款價值，之后再按差額確認貸款減值損失。未來現金流量折現法計提貸款損失準備金的一般表達式為：Pv是一筆在未來某時點到期貸款的現值；Sn是該筆貸款在第n年末時的價值；i是折現率。貸款損失準備是銀行提取用于補償貸款損失的準備金。《金融企業會計制度》規定:貸款損失準備的計提范圍為承當風險和損失的資產,具體包括貸款(含抵押、質押、保證等貸款)，銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。銀行不承當風險和還款責任的委托貸款以及代理貸款不計提。貸款損失準備由各銀行總行統一計提,并應根據貸款風險程度足額提取,損失準備提取缺乏的不得進行稅后利潤分配。總的來說，新會計準則關于貸款減值準備如以下圖1，可以更加清楚的看出新會計準則中關于貸款損失準備的重要節點，如何把握和理解這些節點則成為貸款損失準備金計提和風險管理的關鍵所在[9]。單獨計算 是選擇1否組合計算組合計算選擇2 圖1貸款減值準備的計提資料來源：2007年上市商業銀行公布的年報從圖1可以清晰明了的描述了現在商業銀行計提貸款減值準備的步驟，而事實上，我國上市的商業銀行在計提貸款減值準備時，在用貸款五級分類分析反映貸款質量的基礎上，在綜合采用單項評估和組合評估。如中國工商銀行對于貸款減值的主要考慮為貸款的本金或利息是否逾期、借款人是否出現流動性問題，信用評級下降，或者借款人違反原始合同條款。該行通過單項評估和組合評估的方式來評定貸款的減值。⑴單項評估：管理層對所有公司貸款及票據貼現均進行客觀減值證據測試并根據五級分類制度逐筆進行分類。公司貸款及票據貼現如被分類為次級類、可疑類或損失類，均會單項評估減值。如果有客觀證據顯示以單項方式評估的貸款或墊款出現減值損失，損失金額以資產賬面金額與按資產原來實際利率折現的預計未來現金流量的現值之間的差額計量。通過減值準備相應調低資產的賬面金額。減值損失金額于損益表內確認。在估算單項評估的減值準備時，管理層會考慮以下因素：借款人經營方案的可持續性；當發生財務困難時提高業績的能力；工程的可回收金額和預期破產清算可收回金額；其他可取得的財務來源和擔保物可實現金額；預期現金流入時間。工行可能無法確定導致減值的單一的或分散的事件，但是可以通過若干事件所產生的綜合影響確定減值。除非有其他不可預測的情況存在，工行在每個資產負債表日對貸款減值準備進行評估。⑵組合評估：按組合方式評估減值損失的貸款，包括以下各項：包括所有個人貸款的具有相同信貸風險特征的貸款；所有由于并無任何損失事項，又或因未能可靠地計算潛在損失事項對未來現金流量的影響而未能以單項方式確認減值損失的貸款。按組合方式進行評估時，資產會按其類似信貸風險特征（能顯示債務人根據合同條款歸還所有款項的能力）劃分組合。組合評估減值損失的客觀證據包括自貸款初始確認后，引致該類別貸款的預期未來現金流量出現下降的可觀測數值，包括：該類別貸款借款人的付款情況出現不利變動；與違約貸款互有關聯的國家或當地經濟狀況。現在假設××銀行20×5年1月1日對B企業發放一筆5年期貸款1500萬元,合同年利率為10%，期限六年，到期一次歸還本金。假定該貸款的實際利率為10%，利息按年收取。其他有關資料及賬務處理如下（小數點后數據四舍五入）[10]：20×5年1月1日發放貸款時：借：貸款——本金15000000貸：吸收存款1500000012月31日確認并收到貸款利息：借：應收利息 1500000借：存放同業等1500000貸：利息收入1500000貸：應收利息1500000200×6年12月31日，B公司經營出現異常，該行進行客觀減值證據測試并根據五級分類制度分類，用單項評估減值。根據當前掌握資料，對貸款合同現金流量重新做了估計，具體見表3和表4。20×6年12月31日，確認貸款利息：借：應收利息1500000貸：利息收入150000020×6年12月31日，該行應確認的貸款減值損失=未確認減值損失前的攤余本錢-新預計未來現金流量現值=（貸款本金+應收未收利息）-新預計未來現金流量現值=1650（表4）=6733400（元）借：資產減值損失6733400借：貸款——已減值16500000貸：貸款損失準備6733400貸：貸款——本金15000000應收利息150000020×7年12月31日，該行預期原來的現金流量估計不會改變：確認減值損失的回轉=9766600×10%=976660(元)借：貸款損失準備976660貸：利息收入976660據此，20×7年12月31日貸款的攤余本錢=9766600+976660=10743260(元)表3貸款合同現金流量金額單位:元時間未折現金額以折現率為10%的折現系數現值20×7年12月31日15000000.9091136365020×8年12月31日15000000.8364123960020×9年12月31日15000000.7513112695020×10年12月31日165000000.683011269500小計21000000-14999700表4新預計的現金流量金額單位：元時間未折現金額以折現率為10%的折現系數現值20×7年12月31日00.9091020×8年12月31日100000000.8264826400020×9年12月31日200000000.7513150260020×10年12月31日00.68300小計12000000-976660020×8年12月31日，工行預期原先的流量估計不會改變，但當年實際收到的現金卻為元。借：貸款損失準備1074326借：存放同業9000000貸：利息收入1074326貸：貸款——已減值9000000借：資產減值損失999386貸：貸款損失準備999386注：20×8年12月31日計提貸款損失前，貸款的攤余本錢=10743260+107=2817586。由于該行對20×9年及20×10年的現金流量預期不變，故應調整的貸款損失準備=281=999386元。相關計算如表5：表5現值計算單位金額：元時間未折現金額以折現率為10%的折現系數現值20×9年12月31日0.909120×10年12月31日00.82640小計-商業銀行貸款損失準備的核銷貸款損失的核銷，就是在貸款損失實際發生并已經確定的情況下，銀行使用提取的貸款損失準備沖銷貸款損失的會計處理過程和做法。很顯然，貸款損失準備的計提是否足額，直接關系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準備嚴重缺乏，在實際的貸款損失數額較大時，銀行將陷入流動性缺乏并面臨破產的風險。在一些國家，主要是歐美興旺國家，銀行對提取貸款損失準備和核銷貸款損失擁有自由裁量權，銀行提取的貸款損失準備通常是足額的和完全覆蓋的；但在我國，商業銀行在貸款損失準備計提和貸款損失核銷方面必須遵守國家的限制性規定。我國一直以來的呆賬核銷制度都是重程序輕實質，呆賬核銷條件十分嚴格[14]。根據財政部2005年公布的《金融企業呆賬核銷管理方法》，通常在債務人死亡、破產、解散的條件下，才可將貸款認定為呆賬。或者一定要在法院裁定終結、終止或中止執行后，金融企業仍無法收回的債權時才可核銷。對于5000元以下的銀行卡透支款這種小額貸款，在核銷前還必須追索二年以上。此外，呆賬核銷程序也十分繁瑣，呆賬必須逐戶、逐級上報，由總行審批核銷，一級分行審批權限有限。這樣，到達核銷條件的呆賬在審批程序的限制下也不能及時銷賬。然而在今年的經濟形勢下，為調動銀行向小企業發放貸款的積極性，監管部門對涉及該類貸款的呆賬核銷政策做了調整，商業銀行將被允許自主核銷500萬元以下的小企業貸款呆賬。同時該類貸款呆賬認定期限縮短為1年。這一新政與此前規定相比，銀行獲得了更大的呆賬核銷自主權，促進了銀行的放貸業務。承接上面例題的假設，××銀行按照規定的條件和要求組織核銷材料，經過有權行批準同意核銷后，財會部門從貸款損失準備中劃撥資金沖銷不良貸款。其會計處理一般為：借：貸款損失準備貸：貸款——已減值或貼現票據等貸款核銷后，將不再在銀行資產負債表上進行會計確認和計量。但是貸款核銷只是銀行內部賬面上的處理，核銷后并未免除貸款人的還款義務，而是繼續保存追索權，貸款人仍應承當還款義務。一旦貸款人財務狀況好轉或恢復還款能力，銀行還應積極催收和追償。貸款核銷是銀行穩健經營的內部管理行為，應當在內部進行運作，貸款核銷信息作為銀行的商業秘密，對外必須做好保密工作。為了有效防范貸款人因知悉銀行貸款核銷信息而放棄還款意愿或惡意逃廢銀行債務的道德風險，銀行內部應該嚴格控制貸款核銷的知悉范圍，除向銀行監管部門和法律、法規規定的部門報送貸款核銷的明細情況以外，不得以任何方式對外披露有關貸款核銷的詳細信息。商業銀行壞賬準備的會計處理目前我國商業銀行對于貸款減值通過“貸款減值損失準備〞會計科目進行核算，而對于拆放同業、買入返售資產、其他應收款及除貸款利息以外的應收利息等放貸業務的資產減值則通過“壞賬準備〞的會計科目進行核算。金融企業通過“壞賬準備〞科目對發生的壞賬進行核算，期末貸方余額反映已計提的壞賬準備余額。金融企業定期或者在每年年末終了，對應計提的壞賬準備的應收款進行全面檢查，預計各項應收款項可能發生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收款項，應計提壞賬準備，將未來可回收的現金流量（不包括尚未發生的信用損失）按該資產初始計算的實際利率折算成現值，與該項資產賬面攤余本錢進行比較，兩者差額確認為壞賬損失，提取壞賬準備。再者，新企業會計準則下估計壞賬損失的方法主要有三種，即應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和賒銷百分比法。雖然目前我國要求金融企業利用未來現金流量折現法計提應收賬款的壞賬準備，但是實際中我國商業銀行在對應收賬款計提壞賬準備時實際上更多的是賬齡分析法。例如我國工商銀行對于確認可能無法收回的應收賬款，根據應收工程的可收回性逐項進行分析，計提壞賬準備，具體如工商銀行的其他應收款是按賬齡分析法計提壞賬準備的(見表6)。賬齡分析法，是按應收賬款賬齡的長短，根據以往的經驗確定壞賬損失百分比，并據以估計壞賬損失的方法。這里的賬齡是指客戶所欠賬款的時間。雖然應收賬款能否收回及其回收的程度與應收賬款的過期長短并無直接關系，但一般來講，賬齡越長賬款不能收回的可能性越大。采用這種方法可以比較客觀的反映應收賬款的估計可變現凈值。表62008年12月31日其他應收款的壞賬準備金額單位：百萬元賬齡余額占其他應收款的比重（%）提取的壞賬準備凈值1年以內12,62269(365)12,2571-2年5503(1)5492-3年3,75621(2)3,7543年以上1,3227(193)1,129合計18,250100(561)17,689資料來源：中國工商銀行2008年年報從表6可知工行對其他應收款的可回收性進行賬齡分析，計提壞賬準備，其會計處理為：借：資產減值損失5610000000貸：壞賬準備5610000000當有證據說明減值的跡象消失時則反方向做賬務處理，但是轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余本錢。商業銀行對于不能回收的應收賬款應查明原因，追究責任。對有確鑿證據說明確實無法回收的，經股東大會或董事會，或行長會議或類似機構批準確認為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準備。4目前放貸減值準備會計處理存在的問題及改良建議4.1放貸減值準備會計核算存在的問題從上面的放貸業務減值準備的會計處理過程，明顯可以看到新會計準則的公布，在令我國銀行的貸款損失準備制度得到改良的同時，也產生了許多新的問題。這些新問題主要有以下三大方面。4.1.1貸款減值損失確認標準不明確雖然現在新會計準則對貸款減值損失下了明確的定義但是目前貸款減值損失確實認標準仍不明確。新會計準則明確指出了不能考慮未來信用損失，但是準則并未對如何界定已發生損失加以明確。準則沒有特別規定貸款減值損失確實認標準，如第22號企業會計準則的第四十一條對“說明金融資產發生減值的客觀證據〞進行了定義，即“指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。〞根據這一定義來推斷貸款減值損失確實認標準就是:其一，貸款減值有可能發生;其二，減值水平能夠可靠計量。這種標準顯然是過于寬泛的，可能發生的概率多大,事件的影響大小程度等對于未來現金流量的估計有著很大的影響。而且貸款減值損失缺少明確確實認準則，缺少專門的、明確的貸款減值損失確認標準，將十分不利于對銀行貸款損失準備金提取實務的標準[15]。4.1.2貸款組合的計量問題目前我國少數銀行指明對貸款組合進行評估時，是基于歷史損失經驗直接評估貸款組合的內在損失；其他大局部銀行的披露則說明，其基于歷史損失經驗評估的是貸款組合的未來現金流，意味著對貸款組合也采用未來現金流折現法。這里存在的兩個問題是:(l)如果對貸款組合也采用未來現金流折現法，那么現金流是如何依據歷史損失經驗確定的、每期是如何調整的、調整的考慮因素有哪些（2）貸款組合的折現率該如何確定。依據現行會計準則和銀行實務，以組合方式進行評估的貸款包括兩局部，一局部是由個人貸款形成的各種貸款組合，如消費者分期付款貸款、住宅抵押借款或銀行卡透支等；另一局部是由由于并無任何損失事項，又或因未能可靠地計算潛在損失事項對未來現金流量的影響而未能以單項方式確認減值損失的貸款所構成款組合。要確定這兩類貸款組合的折現率不并容易。貸款組合，特別是小額同質貸款組合中的貸款多而分散，利率可能會根據借款人的還款能力等因素而有不同的調整，這樣如何確定對貸款組的未來現金流量進行折現所使用的折現率就成了一個問題。4.1.3未來現金流量折現法未得到有效實施銀監會在要求各銀行執行新會計準則的同時，也指出銀行監會的各項監管政策、制度保持不變，將繼續催促銀行業金融機構提高五級分類的質量。并且銀監會將另行發布減值準備計提和監管指引，對減值準備計提過程中的關鍵環節、重點因素進行標準。個別銀行仍然明確提出了五級分類制度下貸款損失準備金的計提比例，特別是對次級、可疑和損失類貸款也規定了單一的比例。這里可能存在的問題是：貸款五級分類是十分有必要的，但如果銀行監管部門仍然依據五級分類下的計提比例來要求或約束銀行貸款損失準備金的計提，那么就會影響新會計準則實施的有效性。貸款五級分類制度下，某一類的貸款都是按照一個比例計提準備金，不考慮貸款的具體損失情況和個體因素。然而實務中次級、可疑和損失類貸款通常已符合減值確實認條件，應該以未來現金流量折現法對其加以評估并確定貸款損失準備金。而在未來現金流量折現法下，對于單筆大額受損貸款，銀行要根據與該筆貸款相關的具體可獲得信息單獨對貸款預測可收回的現金流進行調整，其對于減值損失的計量結果可能大于也可能小于五級分類下的計提數額，不可能所有貸款都與五級分類要求的計提額完全一致。如果繼續以單一的計提比例來約束未來現金流量法的使用，那么現行會計準則就無法得到真正的實施，銀行采取的仍舊會是未來現金流量折現法外衣下的五級分類準備金提取制度。4.2放貸減值準備會計核算改良的建議4.2.1強化貸款減值損失確實認標準我國現行的貸款損失準備金會計準則已表達出貸款減值損失只能覆蓋已發生損失而不能覆蓋尚未發生的未來損失的原則。但并未對此做過多的強調，在貸款減值損失確認標準上未做嚴格的規定，已發生損失與未來損失之間的界定十分模糊，導致銀行是否對未來損失進行了確認也難以分辯和撐控。對此，建議會計準則制定部門應該強化貸款減值損失確實認標準，限制損失確認范圍，對發生的可能性不大或尚不構成“很有可能〞標準的貸款減值損失不允許確認，從而縮小銀行操縱準備金的空間。4.2.2明確采用歷史經驗法作為貸款組合的計量方式由于對貸款組合采用未來現金流量折現法的實務困難和潛在負擔，巴塞爾委員會竭力倡導對貸款組合采用傳統的歷史經驗方法評估貸款損失[19]。我國銀行目前對貸款組合采用的計量方式模棱兩可且也存在的一些問題。大局部銀行從其披露來看對貸款組合同樣采用未來現金流量折法，但諸如貸款組合的折現率是如何確定的等重要問題都未得到明確，會計準則也未對此做出規定。在披露采用未來現金流量折現法的同時，銀行又存在實務操作是按歷史經驗法提取的狀況。對此，建議不應該一味照搬國際會計準則的規定，而應該尊重貸款組合的特殊性質以及我國實際情況，明確規定采用歷史經驗法評估貸款損失，并對相關操作問題給出更加細致的指引，從而解決目前我國銀行在貸款組合計量問題上的為難局面。細化對未來現金流折現法的指引，科學確定折現率及未來現金流量至今我國正式推行未來現金流量折現法的時間尚短，各銀行早己習慣傳統的按比例計提準備金的方式。在這種情況下，有必要對銀行的貸款計價提供更加明確和詳細的指引，以盡量防止各銀行采用未來現金流量折現法時存在的不統一性，提高各銀行數據的可比性。同時，商業銀行在確定折現率時，特別是中長期貸款折現率時要考慮一下因素：貸款的時間價值、貸款企業自身的風險狀況和行業風險狀況，宏觀經濟環境等因素。在確定折現率時，不僅要考慮到銀行存貸利率、國債利率等無風險報酬率，還要考慮到當期的行業風險報酬率和通貨膨脹率等風險報酬率。而關于未來的現金流量的預測，一是要考慮借款人所屬行業及該筆貸款的用途，合理確定經營性的現金流量，二要充分考慮該款貸款的保證、抵質押物的時間價值。三是要充分考慮外部經濟因素對該款貸款的保證、抵質押物和經營性現金流的影響，同時還要結合貸款用途和企業自身開展等內部因素綜合分析[16]。5結論總之，計提減值準備對于商業銀行有著相當的重要性，尤其在現在世界性金融風暴的襲擊下更顯得十分重要，是銀行風險管理最主要的一大局部之一。本文重點論述了商業銀行放貸業務的減值準備會計處理，分析其目前存在的問題，并最后提出了一些建議。然而，本文尚且存在缺乏之處，基于筆者水平和學識的局限性，分析問題不是特別深刻，還有很多需要改良的地方，望請各位批評指正。參考文獻：[1]商業銀行會計(第二版)[M].立信及會計出版社,2008：99-103[2]2008年中國工商銀行年報，2008年中國建設銀行年報[3]財政部.金融企業會計制度[M].經濟科學出版社，2002[4]貸款風險分類原理與實務（試用教材）[M].中國金融出版社，1998[5]銀行貸款損失準備計提指引銀發[M].中國金融出版社,2002年[6]佟穎.由金融危機引發的對我國商業銀行貸款損失準備金計提的思考[J].管理創新，2008[7]劉承智.商業銀行貸款損失準備金制度的回憶與評價[J].改革與探索,2006[8]張霞.新會計準則下銀行貸款業務會計核算的變化[J].當代經濟.2009.01[9]李榮德.淺析新會計準則下銀行貸款業務的會計處理[J].中國鄉鎮企業會計.2008[10]2007年中國注冊會計師全國統一考試輔導教材會計[M].中國財政經濟出版社,2007[11]王建軍,楊坤,郗永春.新會計準則對商業銀行貸款損失準備的影響[J].上海金融，2008.01[12]潘永,蔣曙明.論商業銀