第二編審計法基本制度NANJINGAUDITUNIVERSITY劉旺洪2021年10月第八章審計法律主體CONTENTe7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A5602審計法律主體的基本理論01審計法律主體的法律關系01e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計法律主體的基本理論審計法律主體的內涵e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計法律主體即審計法律關系的主體,即審計法律關系權利義務主體,它包括“審計主體”而不限于“審計主體”,除審計主體外,還包括了被審計單位等。我國《審計法》《注冊會計師法》和《審計署關于內部審計工作的規定》等法律法規將審計分為國家審計、社會審計和內部審計,由此形成了不同類型的審計法律主體與審計法律關系。除審計機關外,會計師事務所和單位內部審計機構也是審計法律主體的重要組成部分,其中會計師事務所為社會審計法律關系中的審計主體,而單位內部審計機構則是內部審計法律關系中的審計主體,兩類審計主體在審計法律主體中扮演著重要的角色,根據自身的特點和優勢協助審計機關充分發揮審計監督作用。一般而言,社會審計即注冊會計師審計,是指注冊會計師接受會計師事務所的委派,依照《注冊會計師法》的規定,接受被審計單位的委托,對被審計單位的財務收支進行獨立審查并出具審計報告的行為。內部審計主要是相對于外部審計而言的,是指國家各部門、各企事業單位的內設機構、組織和人員對本部門和單位的財政財務收支進行獨立審計的行為。行使審計權的審計主體主要包括了上述所介紹的三類,而在審計法律關系中扮演被監督角色的被審計單位,同樣屬于審計法律主體,在審計法律主體框架中,被審計單位位于審計主體的對立面,是審計主體行使審計監督職責的對象。審計法律主體的類型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)審計機關《審計法》第3條規定:“審計機關依照法律規定的職權和程序,進行審計監督。審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定進行審計評價,在法定職權范圍內作出審計決定。”我國審計機關是政府組成部門,屬于行政機關。1981年10月,根據黨中央、國務院關于建立審計機構的指示,財政部提出了我國建立審計機構的三種設想方案一是在全國人大常委會領導下設立國家審計院或審計委員會,對各級人民政府及其所屬各部門、各單位的財政經濟活動,進行全面的經濟監督。二是在國務院領導下設立國家審計部或審計總局,在國務院領導下,對中央各部門,地方各級人民政府及其所屬部門、單位的計劃、預算的執行和財務經濟活動進行全面的審計監督;三是在財政部領導下設立審計總局。與其他審計主體相比,國家審計機關具有以下特點:第一,獨立性。第二,強制性。一是審計職權的強制性。二是審計過程的強制性。三是審計處理的強制性。第三,廣泛性。審計法律主體的類型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社會審計主體社會審計主體主要是指會計師事務所。《注冊會計師法》第6條規定:“注冊會計師和會計師事務所執行業務,必須遵守法律、行政法規。注冊會計師和會計師事務所依法獨立、公正執行業務,受法律保護。”會計師事務所作為社會審計的主體,保持其獨立性是其作出公正審計的必要前提。作為獨立第三方的會計師事務所所接受委托,派遣注冊會計師通過對企業內部控制和財務會計資料進行獨立檢查,對企業管理者形成一定的約束,促使企業合法合規經營。注冊會計師是市場經濟活動中一支獨立的社會監督力量,他們作為專門的審計人員,對被審計對象進行審計活動并出具審計報告,能夠有效地拓展審計監督的范圍,最公正和客觀的反映被審計單位的財務收支情況,以監督被審計單位財務報表是否造假、是否依法納稅、信息披露是否符合法律的規定等。此種審計監督,不僅能有效的保障公共利益的實現,也能使得投資者的權益獲得保障。審計法律主體的類型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)內部審計主體根據《審計署關于內部審計工作的規定》第5條,內部審計主體主要是指單位內部的審計機構。《審計署關于內部審計工作的規定》將內部審計定義為:“對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監督、評價和建議,以促進單位完善治理、實現目標的活動。”據此可推斷,內部審計的職責是在本單位的領導下核實單位資產、評價內部控制、監督經營管理、參與組織決策,為單位改進完善管理、提高效益提供依據與建議。內部審計的目標是加強和完善單位經濟管理和控制,提高單位經濟效益,實現單位經濟目標。內部審計的審計除了要遵循國家法律法規,還要以本單位經營目標、控制要求、規章制度為審計標準。審計法律主體的類型e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(四)被審計單位審計法律關系主體包括而不限于審計主體。被審計單位作為審計法律關系中與審計主體相對應的一方當事人,也屬于審計法律關系的主體。關于被審計單位與審計主體之間的權利義務關系,我們在后文會詳細介紹。審計主體的歷史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)國家審計主體的歷史國家作為審計的主體,最早可追溯到西周,《周禮》所敘述的宰夫考核和監察職能,可以說是中國官廳審計的雛形。春秋戰國時期,國家制度由奴隸制向封建制轉變,“上計”制度由此產生,中央國家機關通過對地方國家機關由上而下的審計考核,加強國家的中央集權。秦漢時期,建立了統一的中央集權國家,“上計制度”得以確立。西漢時期制定《上計律》,“上計制度”在法律上逐漸完善,御史大夫對郡縣經濟具有審計監督權,經濟監察和審計合二為一。魏晉南北朝時期設立新的審計機構,“比部制度”代替“上計制度”,審計制度得到進一步發展。隋唐時期是我國封建經濟發展的繁榮期,國家重視對財產的監督和保護,專門制定《比部格》和《比部式》的審計法規以規范國家的審計工作,比部隸屬于尚書省刑部之下負責審計工作。宋朝將國家審計權歸屬于三司,隸屬于財政系統,南宋設立審計司、審計院等專職機構負責審計。元明清的國家審計服務于監察的需要,缺乏審計所具有的獨立性。審計主體的歷史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)國家審計主體的歷史民國時期,袁世凱設立審計處,由國務總理直接領導,服務于國家審計的需要。廣州國民政府時期,實行監審合一的體制,監察院行使審計職權。南京國民政府設立審計院、監察部審計院,并制定《審計法》《審計法實施細則》《審計部組織法》等法律法規,使得國家審計法律體系日益完善。中華人民共和國成立后,國家審計由財政監察機構取代,國家審計由此中斷。改革開放后,適應于社會主義經濟體制改革的需要,1982《憲法》中規定國務院下設國家審計機關,審計機關依照法律規定行使審計權力。1983年,國家審計署正式成立,負責國家的審計工作。1985年,頒布《國務院關于審計工作的暫行規定》。1988年,國務院發布《審計條例》。1994年,全國人大常委會制定《審計法》,這是審計主體法定化的里程碑。1995年,國務院發布《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》,該法第2條規定:“審計署在國務院總理領導下,對中央預算執行情況進行審計監督。”1997年,國務院制定《審計法實施條例》。2006年,全國人大常委會修改《審計法》。2010年,國務院修改《審計法實施條例》。國家審計主體日漸完善。審計主體的歷史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社會審計主體的歷史注冊會計師審計是伴隨著商業經濟的發展而產生的。西方注冊會計師審計和海外貿易拓展相關,企業規模的擴大使得企業經營者不可能面面俱到,由此出現了將企業委托給專業人士經營的制度,實現所有權和經營權的逐步分離。為了監督經營者的經營活動,聘請懂得賬務的人員對賬務進行審計監督就成為必要。1845年,英國通過法令規定公司的賬務必須經過注冊會計師審計,以實現對公司財務的有效監督。1940年以后,美國會計師協會頒布公認的會計準則,成為引領世界注冊會計師審計的典范。此后,許多國家都借鑒英國和美國建立注冊會計師制度,由注冊會計師對公司的財務進行獨立審計,以保障投資者的權益和國家經濟秩序的穩定,從而有利于國民經濟的健康發展。審計主體的歷史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社會審計主體的歷史在中國,注冊會計師審計最早可追溯到北洋軍閥時期。1918年,北洋軍閥政府頒布《會計師暫行章程》,打破了我國社會審計一直由外國審計師審計的局面。國民政府時期,注冊會計師審計的法律進一步完善,在上海、天津等發達地區成立了一批會計師事務所,注冊會計師審計逐漸走向規范化。中華人民共和國成立后,我國推行計劃經濟模式,注冊會計師審計被取消。改革開放以來,經濟體制改革要求建立注冊會計師制度,以服務于經濟發展的需要。1980年,財政部制定《關于成立會計顧問處的暫行規定》,注冊會計師制度正式建立。1986年,國務院頒布《注冊會計師條例》,該條例第11條規定,注冊會計師審查會計賬目、會計報表和其他財務資料,出具查賬報告書。此后,財政部發布一系列關于規范注冊會計師審計的部門規章和規范性文件,極大地推進了注冊會計師審計的法治化。1993年,全國人大常委會通過《注冊會計師法》,國務院制定的《注冊會計師條例》被廢除。2014年,全國人大常委會修改《注冊會計師法》,該法第14條規定了注冊會計師辦理審計業務的范圍。截至2017年6月30日,中注協有注冊會計師(執業會員)103988人、非執業會員128070人(其中國外及我國港澳臺地區非執業會員581人),個人會員總數超過23萬,達到232058人。北京為個人會員總數最多的地區,會員總數為32745人。上海有非執業會員20243人,這是首次有地區非執業會員數量超過2萬人。審計主體的歷史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)內部審計主體的歷史早期內部審計表現為莊園審計、宮廷審計、寺院審計等,此時的內部審計服務于內部管理的需要,內部審計直接服務于內部監督建立,并未有效的體現其獨立性。歐洲中世紀,商品經濟獲得更多的發展,內部審計人員開始具備更多的獨立性,此時審計表現為城市審計、行會審計、銀行審計等,審計人員通過查賬的方式對受托責任進行審查,在此基礎上發表審計意見。近代以來,資本主義的快速發展和公司制度的完善,直接促進了內部審計制度的完善,內部審計的作用愈加明顯。1941年,國際內部審計師協會(IIA)成立,內部審計被定義為單位內部檢查會計、財務等的內部行為,以服務于管理決策的需要,財務導向明顯。此后,內部審計由財務導向變為業務導向、管理導向和風險導向。1999年IIA將單位內部審計機構定位于促進單位價值增值的活動,通過加強內部審計,評價單位風險管理、內部控制和治理的有效性,以促進單位目標的實現。審計主體的歷史e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)內部審計主體的歷史我國內部審計制度是隨著國家審計制度的建立和發展而來的。現代意義上的內部審計在1983年正式建立,并隨著我國經濟制度改革的推進而逐步完善。1985年,國務院審計署發布《審計署關于內部審計工作的若干規定》(已失效),該規定第3條明確:“國務院和縣級以上地方政府的各部門,國家的財政金融機構、大中型企業事業組織和基本建設單位,設置獨立的內部審計機構;審計業務少的部門和小型企業事業組織,可設置專職內部審計人員。”此后,司法部、衛生部、交通部、文化部、民政部等部委發布部委規章或規范性文件要求加強單位內部審計監督。1994年頒布并在2006年修改的《審計法》第29條規定:“國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織,應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。各部門、國有的金融機構和企業事業組織的內部審計,應當接受審計機關的業務指導和監督。”2018年,審計署頒布的《審計署關于內部審計工作的規定》第4條明確規定:“單位應當依照有關法律法規、本規定和內部審計職業規范,結合本單位實際情況,建立健全內部審計制度,明確內部審計工作的領導體制、職責權限、人員配備、經費保障、審計結果運用和責任追究等。”02e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計法律主體的法律關系審計主體與被審計單位之間的法律關系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)審計機關與被審計單位的法律關系我國《審計法》第1條將國家審計定位于國家公共利益的維護、公共財政資金的使用效率、國家廉政的促進等,實則上就是要通過國家審計加強國家治理。國家治理的科學化要求國家必須利用審計來保障國家機制的有效運轉,國家將審計的技術和方法應用于國家治理的各個方面,以防止公共權力的濫用,為國家的決策提供客觀的依據,從而最大限度地保障國家治理的現代化,從而實現國家政治和經濟的健康有序發展。審計主體與被審計單位之間的法律關系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)社會審計主體與被審計單位的法律關系社會審計主體與被審計單位之間主要是一種民事委托法律關系。根據《注冊會計師法》第2條,注冊會計師開展審計工作需要以接受委托為前提。不同于國家審計機關的強制性,注冊會計師本身不具有監督權,只有接受了具有監督權的組織或個人的委托方可進行審計,因此是一種依約審計。注冊會計師應該按照委托合同約定向委托方匯報審計程序的計劃及實施情況、發現的重大問題和得出的審計結論等,并且不能損害被審計單位的合法利益。但是,這并不意味著注冊會計師審計要迎合委托方意志,對委托方唯命是從。《注冊會計師法》第1條明確了社會審計的目標,即維護社會公共利益和投資者的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展。這就要求注冊會計師必須保持獨立,以客觀、公正的態度實施審計監督。審計主體與被審計單位之間的法律關系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)內部審計主體與被審計單位的法律關系內部審計是單位內部財務的一種自我監督方式,內部審計的執行依賴于內部審計機構和內部審計人員的參與。《審計署關于內部審計工作的規定》第3條將內部審計定位于促進單位完善內部治理和實現單位的經營管理目標,內部審計因而具有較強的管理性特征。內部審計單位和外部審計單位不同,外部審計單位具有較強的獨立性,因而審計結果的客觀性明顯。內部審計具有較強的內部行政特征,內部審計的主體不得不聽命于管理該內部審計主體的機構和人員,服務于內部決策的需要。內部審計主體與被審計單位之間,主要是一種內部行政上的隸屬關系,財務監督上的協助關系。但是,內部審計主體能接觸到單位更多、更全面的財務信息,對于單位發現問題、解決問題和完善單位治理具有重要意義。審計主體與審計人員的法律關系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)審計機關與審計人員的法律關系國家審計中,審計主體為審計機關。根據《審計法》相關規定,審計機關依照法律規定的職權和程序,進行審計評價,作出審計決定,行使審計監督權。審計人員依法辦理具體審計事項,執行具體審計業務。審計機關與審計人員的權利義務關系主要體現為一種內部行政法律關系。我國審計機關為行政機關,對于違法的審計行為,應當由審計機關對外承擔行政法律責任。《審計法》第48條規定:“被審計單位對審計機關作出的有關財務收支的審計決定不服的,可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。”審計機關承擔行政法律責任的形式主要有:第一,撤銷原審計行為,重新作出審計決定和審計處理報告。第二,行政賠償。審計主體與審計人員的法律關系e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D9317