成本會(huì)計(jì)畢業(yè)論文長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理【摘要】長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理涉及若干具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，比較復(fù)雜。本文通過闡釋不同情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定思路和原則,歸納和總結(jié)了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理?！娟P(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資;初始投資成本；會(huì)計(jì)處理；合并新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２號(hào)-—長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱新投資準(zhǔn)則)與舊準(zhǔn)則相比變化較大,將長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算主要分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)刹糠?。而長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定在兩部分中都有涉及,其具體會(huì)計(jì)處理還需要比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2０號(hào)-－合并準(zhǔn)則》等具體準(zhǔn)則,業(yè)務(wù)比較復(fù)雜。一、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。只有在控股合并方式下,才可形成合并方對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在控股合并方式下,雙方經(jīng)濟(jì)上已經(jīng)實(shí)為一體。為真實(shí)反映“投資"實(shí)質(zhì),合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)體現(xiàn)為享有被合并方凈資產(chǎn)份額，而具體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),是由合并會(huì)計(jì)方法決定的。合并會(huì)計(jì)方法主要有權(quán)益結(jié)合法和購買法之分。權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在,因而只須按被購企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表均保持原來的賬面價(jià)值.購買法認(rèn)為,企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同.在購買法下,要求合并方按與之相交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值來衡量所收到的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債，將公允價(jià)值體現(xiàn)在購買方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-—合并準(zhǔn)則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認(rèn)可的合并計(jì)價(jià)基礎(chǔ)(賬面價(jià)值和公允價(jià)值)以及會(huì)計(jì)處理程序來看，采用的是權(quán)益結(jié)合法和購買法共存的方法.對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并,由于參與合并各方的股東(即最終控制方）的控制權(quán)并未發(fā)生變更,合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,在會(huì)計(jì)方法上采用權(quán)益結(jié)合法.而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對(duì)獨(dú)立，能夠較為充分地表達(dá)自己的意愿,交換價(jià)值的“公允性”較高，因此采用了購買法進(jìn)行核算。(一）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理對(duì)同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想,合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易,不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此,直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進(jìn)行這項(xiàng)投資的目的.確認(rèn)時(shí)不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值,也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值。因合并發(fā)生的如審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時(shí),先調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對(duì)被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。(為便于理解，下文均不考慮此應(yīng)收項(xiàng)目。)(二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定是分兩步進(jìn)行的。首先,根據(jù)購買法的思想,合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產(chǎn),應(yīng)視同購買普通資產(chǎn)的外部交易，以購買時(shí)支付的實(shí)際成本作為其入賬依據(jù)，且采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，以購買方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用之和構(gòu)成的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本.支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期損益。其次,從投資的目的看,由于投資方取得此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時(shí),取得投資的成本應(yīng)是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等.因此，在以合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本后，還需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí),對(duì)初始投資成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)初始投資成本小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。例1,A公司以土地使用權(quán)和專利技術(shù)對(duì)B公司投資,取得B公司7０%的股份。該土地使用權(quán)和專利技術(shù)賬面價(jià)值合計(jì)為1200萬元,至購買日已合計(jì)攤銷200萬元，購買日時(shí)公允價(jià)值為1250萬元。A公司在合并中支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用為３０萬元。A公司在合并日的資本公積為50萬元,盈余公積為４0萬元,未分配利潤(rùn)為１0０萬元.B公司在購買日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1500萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為160０萬元.以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：１.假設(shè)Ａ、B公司同屬C公司的子公司，則該項(xiàng)合并為同一控制下的合并。A公司直接以取得B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額1０50萬元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本.做分錄：借:長(zhǎng)期股權(quán)投資1０50萬元,資本公積50萬元,盈余公積４0萬元，利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)10萬元，投資收益30萬元,累計(jì)攤銷２00萬元；貸：無形資產(chǎn)1400萬元,銀行存款30萬元。２．假設(shè)A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項(xiàng)合并為非同一控制下的合并。首先,A公司應(yīng)以支付的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)1280萬元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本．支付的無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額50萬元,作為已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。做分錄：借:長(zhǎng)期股權(quán)投資1２8０萬元,累計(jì)攤銷２0０萬元;貸:無形資產(chǎn)１4０0萬元,銀行存款3０萬元,營(yíng)業(yè)外收入５0萬元。其次,做進(jìn)一步調(diào)整。將初始投資成本中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額1６０萬元（128０—１６0０×７0%)確認(rèn)為商譽(yù)。借:商譽(yù)160萬元，貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資160萬元.可將兩步的分錄結(jié)合為:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資１12０萬元,商譽(yù)16０萬元,累計(jì)攤銷2０0萬元；貸：無形資產(chǎn)１４00萬元,銀行存款30萬元,營(yíng)業(yè)外收入50萬元。二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)以合并外其它方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定。對(duì)以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為支付對(duì)價(jià)的，初始投資成本為所發(fā)行證券的公允價(jià)值,手續(xù)費(fèi)等直接費(fèi)用不構(gòu)成投資成本。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3７號(hào)—－金融工具列報(bào)》的規(guī)定，這部分費(fèi)用應(yīng)從發(fā)行溢價(jià)收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的沖減留存收益。但當(dāng)投資方通過長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資方具有共同控制、重大影響能力時(shí)，由于采用權(quán)益法核算，因此需要根據(jù)取得被投資方相應(yīng)股權(quán)份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本作出調(diào)整。按照新投資準(zhǔn)則的規(guī)定,初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，實(shí)際上是購買的與被投資方股權(quán)份額相應(yīng)的商譽(yù)。由于這部分商譽(yù)的存在無法和企業(yè)自身區(qū)別開來,不具有可辨認(rèn)性，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件,因此不予確認(rèn)。這樣，初始投資成本就包含了購買的商譽(yù)，且不需要進(jìn)行攤銷,保留到處置為止。初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是已實(shí)現(xiàn)的交易中被投資方作出的讓步，計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入,調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。例2,Ａ公司以一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備對(duì)Ｂ公司投資,取得Ｂ公司20％的股份。A公司該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的原值是200萬元,在交換日的累計(jì)折舊為60萬元，公允價(jià)值為１50萬元。A公司在合并中支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用為30萬元。B公司在交換日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為700萬元,可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為８00萬元.首先,Ａ公司應(yīng)以支付的機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)1８0萬元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額10萬元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。做分錄借:長(zhǎng)期股權(quán)投資180萬元，累計(jì)折舊６0萬元；貸:固定資產(chǎn)２０0萬元，銀行存款３0萬元,營(yíng)業(yè)外收入1０萬元。其次，做進(jìn)一步判斷,將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額160萬元進(jìn)行比較，差額20萬元不予確認(rèn),也就不用做調(diào)整分錄。假設(shè)B公司在交換日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為１000萬元，則需要將初始投資成本180萬元和取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額２0０萬元之間的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入.做調(diào)整分錄:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資20萬元;貸:營(yíng)業(yè)外收入20萬元.此時(shí)可將兩步的分錄結(jié)合為:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資２00萬元,累計(jì)折舊６0萬元；貸：固定資產(chǎn)２０0萬元，銀行存款30萬元,營(yíng)業(yè)外收入30萬元。綜上所述,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的會(huì)計(jì)處理原則是由投資方對(duì)被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對(duì)被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系,且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資四種類型。對(duì)這四種類型的投資成本可以總結(jié)如下：第一,對(duì)前三種,一般應(yīng)以取得被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額作為基礎(chǔ)來最終確認(rèn)初始投資成本．對(duì)同一控制下合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值。第二,對(duì)第四種類型，直接以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來確認(rèn)初始投資成本。但有一點(diǎn)特殊,根據(jù)新投資準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,其初始投資成本是以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn).這是因?yàn)槟腹具€要編制合并報(bào)表,編表時(shí)需要采用權(quán)益法,為了簡(jiǎn)化母公司的工作量,才要求母公司采用成本法。而其中合并形成的