稅收營商環境測評體系評析綜述

目錄

1.1稅收營商環境指標構成..........................................................2

1?總稅率.....................................................................2

2.納稅次數...................................................................3

3.納稅時間...................................................................3

4.報稅后流程.................................................................4

1.2世界銀行稅收營商環境評估方法..................................................4

2.1.1評估對象的確定..........................................................4

L2.2評估專家的選擇...........................................................5

1.3我國稅收營商環境排名及得分....................................................6

1.4世界銀行納稅營商環境指標的關注點..............................................7

L納稅申報系統的優化..........................................................7

2.申報流程以及稅制的簡化....................................................8

3.企業實際稅收負擔..........................................................8

4.退稅事項..................................................................8

5.稅收爭議處理...............................................................8

1.5世界銀行納稅營商環境指標的未關注點...........................................9

1.稅收優惠...................................................................9

2.各國國情差異...............................................................9

3.中介市場發展程度..........................................................9

4.企業家自身素質.............................................................9

1.6世界銀行稅收營商環境指標評價.................................................10

1.6.1世界銀行納稅營商環境指標的可比性和敏感性...............................10

1.6.2世界銀行稅收營商環境指標存在問題.......................................11

2003年起，世界銀行每年出臺《營商環境報告》，旨在對全球范圍內共190個

經濟體的營商環境進行橫向與縱向比較。該報告經過10多年探索、整理和歸納，

建立起一套衡量各國營商環境的含有12個可量化的一級指標體系。作為營商環

境理論的重要組成，稅收營商環境最早于2006年在《全球營商環境報告》中被

提及，當前，世界銀行營商環境評價體系中的納稅評價指標體系是以普華永道

會計師事務所和哈佛大學的三位學者Desai,MeLiesh與Shleifer的項目研究

為基礎，針對一國（地區）的稅制復雜性、稅收申報征管系統、稅收負擔而設計，

并依托普華永道會計師事務所進行專業評估，旨在考察一國或地區的納稅便利化

TheWorldBank,DoingBusincss2019:TrainingforReform,Washington,DC:TheWorldBank,2018.

程度，該指標目前已經成為最具世界影響力的納稅評價指標之一。2雖然不同學

者對營商環境定義在細節上存在一定差異，但就本質來看，稅收營商環境主要指

稅制設計、稅收征管、稅收法治化水平等一系列正式制度與非正式制度安排及其

實施而使商業活動所處的情況與條件。主要用來評價某一經濟體的法律、經濟、

管理等環境因素對企業納稅和稅收遵從行為的影響程度。其中，法律因素是衡量

經濟體法律制度是否健全、執法行為是否公正、司法救濟是否及時等；經濟因素

用來反映地區稅負水平合理程度：管理因素則側重體現稅務機關征管活動的科學

和效率，以及納稅服務水平和服務理念的先進與否。

1.1稅收營商環境指標構成

1.總稅率

世界銀行的《全球營商環境報告》中對稅率的測算方法與普華永道制定的總

納稅貢獻框架及該框架下的計算稅款的方法基本一致。其差別在于：世界銀行的

數據來自不同經濟體的同一家標準化中型公司，而普華永道的報告數據多來自某

一經濟體中最大的公司。

世界銀行的《全球營商環境報告》中對總稅率的計算為：觀測年度內某?經

濟體的標準企業必須繳納的稅款和強制性繳款占商業利潤的比重。其中，必須繳

納的稅款和強制性繳款主要包括：利潤稅或企業所得稅、由雇主代扣代繳的勞動

稅（個人所得稅）和社會貢獻、財產稅、財產轉讓稅、股息稅、資本利得稅、金

融資產交易稅、環境保護稅、車輛和道路稅，以及其他的小稅種或費，但不包括

燃油稅這類納稅數額較小，數據收集較為復雜的稅種。值得注意的是，在計算總

稅率時，報告將增值稅排除在外。原因在于增值稅不影響企業的會計利潤，不體

現在企業的損益表之中。因此，增值稅對企業總體稅收負擔的影響主要反映在延

長納稅時間和增加納稅次數上，這些與企業的遵從成本密切相關。

總稅率衡量的是標準企業在一個納稅年度內所承受的所有稅費負擔，旨在全

而反映各個稅種產生的現金流對企業利潤的影響。從世行總稅率指標來看，中國

企業的整體稅收負擔偏重,2018年雖有所下降，但仍然高達64.9%,遠高于美國、

日本、英國、韓國等0ECD國家從表5可以看出，相比其他兒個國家，中國的企

業所得稅負擔偏輕，占利潤的11.9%,僅次于法國和俄羅斯，低于美國、朝國、

日本等國家。但中國的社保費負擔偏重，占利潤的比例高達45%,是美國（9.8%）

的5倍多（詳見表2T）。

表27：2018年總稅率國別比較表

TheWorldBank.Payinglaxes2019,Washinglon,DC:ThcWorldBank.PWC.2018.

美韓日英德俄羅印中

項目法國

國國本國國斯度國

企.業所得稅合計（除2818.22417.30.323.27.321.711.9

個稅及社保費繳款（%）9.813.518.610.849.721.536.420.345

其他稅（%）61.44.11.910.54.31.610.18

合計（酚43.833.146.73060.54946.351.164.9

2.納稅次數

一般意義上來講，納稅次數與納稅的方式和稅種有關，指的是標準企業所需

申報的稅種，其衡量標準是全年申報的累計次數（如果是電子申報，則全年多次

申報按照1次計算）。當所有需要申報的稅種均實現電子化時，納稅次數就是一

國標準企業面對的稅種的個數。因此，納稅次數指標實際上等于稅種數量乘以手

動中報次數，主耍反映一國（地區）稅制結構的復雜程度和稅收申報系統的信息

化程度。一國（地區）稅制越復雜，納稅申報系統信息化程度越低，納稅次數越

多，納稅人申報遵從成本就越高。

表2-2：納稅次數國別比較表

項目美國韓國日本英國法國德國俄羅斯印度中國

企業所得稅合計222111111

社保費合計3214121261

增值稅或GST114211121

不動產相關稅種225——11213

印花稅或合同稅——11111————1

車輛相關稅種1121——1——1——

燃油稅111111—1—

其他相關、稅費121122110

合計1112308g97137

3.納稅時間

納稅時間以小時為單位。該項指標主要衡量的是準備、申報和支付稅款和其

他繳款的時間，這些款項主要包括：企業所得稅、增值稅、銷售稅、勞動稅、工

資稅和社會貢獻。準備時間包括一個年度內公司為收集計算應繳稅款和應付金額

所必需的全部信息所花費的時間。此外，還包括由于特定稅務目的而進行的單獨

記賑和單獨核算所花費的時間。報稅時間主要指填寫各項必要的納稅申報表并及

時向稅務機關報稅所花費的時間。付款時間則主要包括在線或者前往納稅機關付

款的時間。在公司必須需要前往稅務機關進行付款的情況下，付款時間也包括等

待期內的延遲付款時間。

4.報稅后流程

報稅后事項是世行2017年新增的指標，并成為衡量經濟體納稅便利度的第

四個指標，具體內容包括：增值稅進項稅額退稅審批時間、獲得增值稅退稅時間、

企業所得稅申報修正審計時間、企業所得稅申報修正審批時間。當某一經濟體的

標準化公司既存在增值稅或消費稅退稅業務也涉及企業所得稅業務，那么其報稅

后流程得分為這四項三級指標前沿距離得分的簡單平均值。當增值稅或消費稅與

企業所得稅業務只存在一種時，得分為其中兩項對應子指標前沿距離得分的簡單

平均值。當企業不存在以上任何一種業務時，報稅后流程得分將不會影響到納稅

容易度排名，無法用來衡量經濟體的稅務營商環境水平。

由于在2018年前，我國并不允許增值稅進項稅額留抵額進行退稅申請，因

此在增值稅兩項指標中，我國的評分是0分；而由于我國并不強制要求進行企業

所得稅錯報更正審計，因此我國的該項指標得分是100分。可見，在報稅后事項

指標的設計上，由于我國和其他各國在制度上的差異，導致其可比性不強。但是，

世界銀行營商環境報告認為，報稅后事項是企業與稅務機關之間最有挑戰性1勺接

觸。相比正常的稅收遵從程序，企業需要投入更多的時間以及更大的努力到稅后

流程中。報稅后事項的引入能更好地反映一國（地區）政府對資金的占用情況以

及稅務征管的效率，從而更好地反映一國（地區）整體的稅收營商環境。

1.2世界銀行稅收營商環境評估方法

2.1.1評估對象的確定

評估對象的確定為確保橫向可比性，世行并沒有以真實的企業作為樣本，而

是虛擬了一家標準企業，即對企業的基本情況和基本業務交易進行假定。具體來

說，評價標準詳見表2-3：

表2-3：世界銀行標準企業基本假設情況表

企業成立的時間評估年度的前兩年

企業的投資人數量和身份5名自然人股東

年度銷售額當地人均收入的1050倍

從事一般性工業或商業活動。具體而言，該企

主營業務

業從事陶瓷花盆的生產和零售。不從事對外貿

易(沒有進出II),而且不經營受特種稅制約

束的產品，比如酒類或煙草等。

2018年初時擁有土地2塊、建筑物1座、機械、

辦公設備、計算機和1輛卡車，并租用1輛

資產情況

卡車。

除了與公司年限或規模有關的優惠政策外，無

是否享受稅收優惠

資格享受投資激勵措施或其他任何優惠政策。

雇傭員工60名，其中管理人員4名、助理人員

雇員情況8名、工人48名。所有員工均為本國公民且其

中1名管理人員為企業所有人之一。

營業第一年發生虧損；毛利潤率(稅前)為

20%(即：銷售額為主營業務成本的120%)：

在第二年年末將凈利潤的50%作為紅利分配

經營情況

給企業所有人；在第二年年初將企業所擁有的

其中一塊土地出售并獲利。

值得說明的是，雖然標準企.業的運用在一定程度上保證了衡量方法的透明性,

但標準企業的設定，主要是基于大多數經濟體所共有的業務和事項，而忽略了特

有業務和事項，從而使得獲取數據范圍有限，監管領域的改革僅能在測算領域內

得到持續追蹤。

1.2.2評估專家的選擇

世界銀行采用調查問卷的方式(詳見表2-4),通過電話會議、書面函件和

團隊訪問的方式收集各經濟體數據，經過數據分析和整理，驗證之后形成報告。

表2-4：世界銀行稅收營商環境司卷調差表

企業所得稅的納稅時間每年小時(2018)

準備一企業所得稅

1.從內部來源收集數據(例如會計記錄)()小時/季度*4+()/年度

2.會計信息的附加分析，突出顯示稅收敏()小時/季度*4+()/年度

感項目

3.稅務責任的實際計算，包括將數據輸入()小時/季度*4+()/年度

軟件/電子表格或硬拷貝記錄

4.維持/更新會計制度以改變稅率和規則

的時間

5.強制性稅務記錄的準備和維護()小時/季度*4+()/年度

6.為貴國制定企業所得稅而開展的其他活()小時/季度*4+()/年度

動

申報一一企業所得稅

7.填寫報稅表()小時/季度*4+()/年度

8.向稅務機關提交表格的時間，包括電子()小時/季度*4+()/年度

申請的時間，在稅務機關現場的等待時間

等

9.為貴國提交企業所得稅而開展的其他活()小時/季度*4+()/年度

動(請注明)

付款一一企業所得稅

10.所需稅款的計算，包括必要時從會計()小時/季度*4+()/年度

記錄中提取數據

11.如果需要預付款，對預測數據和相關()小時/季度*4+()/年度

計算進行分析(例如，按預期稅務負債估

計的季度分期付款)

12.在線或在稅務機關繳納必要稅款的時()小時/季度*4+()/年度

間(包括在線等候和交通的時間，如有必

要)

13.貴國為繳納企業所得稅而開展的其他()小時/季度*4+()/年度

活動(請注明)

總計(準備，申報，繳納)

注：世行納稅時間問卷調查表分企業所得稅、個人所得稅利社保稅費以及增值稅三個部分，每個稅

種所評估的項目內容相同，為簡化處理，本課題只展示問卷調查表的第一部分。

1.3我國稅收營商環境排名及得分

近年來，隨著我國“放管服”改革不斷深化，營商環境持續優化，營商環境

綜合排名呈顯著提升趨勢。同時，國家稅務總局利各省稅務部門持續出臺優化稅

收營商環境的具體措施，但稅務部門的努力付出與稅收營商環境指標排名卻存在

一定背離(見表2-5),這個排名結果在一定程度上說明近年來我國稅務部門為

優化稅收營商環境所付出的努力收效效果并不理想。如表2-5所示：2016年至

2020年，我國營商環境得分和排名逐年提高，2020年為77.9,綜合排名由2016

年的84名提升至31,但納稅指標排名卻不盡如人意，指標得分提高不明顯，排

名雖然穩中有進，但提升幅度較小，總體滯后。

由表2-5可見：我國稅收營商環境在參與評價的世界主要經濟體中位于中下

游水平。具體到二級指標，納稅時間實現了從2017年版的每259小時到2020

年版的138小時的縮減，減幅高達近50%;納稅次數、總稅率和社會繳納費率以

及報稅后流程指數這三個指標大體保持穩定，且呈現小幅向上位移趨勢。尤其值

得注意的是，我國總稅率和社會繳納費率基數依然偏高。

表2-5：中國營商環境便利度排名及得分情況表

指標2016年2017年2018年2019年2020年

營商環境便利度排名8478784631

營商環境得分62.9364.2865.2973.6477.9

納稅次數（次/年）99977

納稅時間（小時/年）261259207142148

總稅率（占總利潤比例）67.86867.364.959.2

報稅后流程指數（0T00）—48.6249.0850.050.0

納稅排名132131130114105

納稅指標得分64.4660.4662.967.5370.1

注：1.表中數據根據世界銀行官網及《營商環境報告》（2016-2020）整理得到：2.營商環境和納稅指標

得分為0T00.

為了更好地反映我國“稅收營商環境指標總體情況，本課題將我國近兩年

（2019和2020年）與先進經濟體0ECD高收入國家進行對比。如表2-6顯示，

就納稅排名與納稅分數而言，我國與OECD高收入國家相比存在明顯差距。具體

到二級指標，我國在納稅次數與納稅時間這兩個指標上與OECD高收入國家相比

處于優勢地位，說明我國稅務機關實行的“放管服”改革效果顯著，大大減少了

納稅人的納稅時間成本，優化稅收營商環境取得明顯成效。就總稅率和社會繳納

費率、報稅后流程指數兩個指標而言，我國與OECD高收入國家相比則處于明顯

劣勢地位。

表2-6：中國與OECD高收入國家“納稅”指標的對比

指標2019年版2020年版

經濟體中國OECD高收入國家中國OECD高收入國家

納稅（排名）1143710538

納稅分數（0-100）67.5384.0170.184.35

納稅次數（每年）711710

納稅時間（小時數/每年）142159138159

總稅率和社會繳納費率（占利潤百分比）64.939.959.239.9

報稅后流程指數（0-100）50.0086.655086.73

注：表中數據由世界官網及世界銀行《營商環境報告》（259-2020）整理得到，其中“OECD高收入

國家”的數據是把各個國家的數據加總來平均所得

本文試圖通過世界銀行稅收營商環境評價指標和測評方法的研究，以揭示產

生這種背離的內在原因。對于該問題的探析，不僅有助于客觀認識及評價稅務機

關所做的工作，而旦有助于提升稅收營商環境乃至營商環境的整體認識水平。

1.4世界銀行納稅營商環境指標的關注點

1.納稅申報系統的優化

納稅申報系統的優化是世界銀行稅收營商環境測評指標體系的一大關注點。

隨著信息技術的發展，近年來各國稅務部門也在持續開發優化納稅納稅電子化申

報系統，其效果可以通過納稅時間和納稅次數兩個指標得到體現。世行每年公布

的營商環境報告專門分國別列舉各國的改革舉措，任何使指標數據和總體分數的

差距產生2%及以.上的變化都被列為改革。針對納稅申報系統，如果為了申報或

支付三項主要稅種的一項（企業所得稅、增值稅，個人所得稅和社保費）而實行

新的電子系統，從而減少了支付次數或支付時間且使得差距減少2%或者更多，

那么這個改變將被視作一項改革。

2.申報流程以及稅制的簡化

作為世行納稅指標的另一大關注點，申報流程以及稅制的簡化是是世行納稅

指標設計的目的之一，即通過促進一國稅制和申報流程的簡化改革，推進各國稅

收營商環境的改善。這一方向指標主要通過納稅次數和納稅時間這兩個指標進行

體現。在世行近年來公布的納稅排名中，我們發現納稅排名靠前的幾大經濟體普

遍具有稅制簡單的特點。

3.企業實際稅收負擔

凈利潤是企業增長的內源動力，而稅負輕重直接影響企業凈利潤的高低。為

全面測量企業的實際稅收負擔，世行構建了總稅率指標。在該指標計算中，只有

造成企業負擔，即對企業利潤產生影響的稅項，才會被包括在內，如企業所得稅。

而增值稅則不包括在內，因為增值稅是價外稅,不會影響企業的賬面利潤。另外，

個人所得稅也不包括在內，因為其由員工自己負祖。

4.退稅事項

世行認為增值稅退稅是現代增值稅系統的重要組成部分。對企業來說，一個

有效的增值稅退稅系統的缺乏，可能導致企業的資金不能及時退回，資金被攻府

占用，甚至對企業的對外投資產生不利影響。同時，增值稅退稅系統的拖延和無

效率將導致系統可能被濫用以及發生舞弊。而返還流程是增值稅系統的一個主要

薄弱點，返還程序復雜，納稅人獲得返還往往需耗費大量的時間。基于此，2017

年世行首次引入增值稅退稅合規時間和獲得增值稅退稅的時間，用以衡量企業的

稅后遵從成本。但是，世行衡量的是資本支出導致的進項稅額增加，而不是出口

退稅。

5.稅收爭議處理

世界銀行認為，稅收爭議案件嚴重積壓會市稅收征管產生不利影響，浪費

稅收資源，加重納稅人稅收負擔。世行最早于2017年的營商環境報告中，首次

關注第一層級的不兌收行政復議，即納稅人不同意稅務機關對企業所得稅審計的最

終決定而提出的復議，但該指標并沒有納入當年的納稅排名計算中。此外，企業

所得稅錯報更正也可以作為稅收爭議處理的一部分。按照世行評估的標準，錯報

更正的時間以及是否需要以第三方審計作為依據是衡量的標準。3

總體來看，作為一份發行了近16年的《全球營商環境報告》，從該報告對全

球190多個經濟體的稅務營商環境進行評價，持續推動了被調查地區的稅收改革

和服務優化，對我國稅收營商環境的改善具有很強的啟示作用。本章后面內容主

要通過剖析報告中的納稅指標并將我國的稅收營商環境與其他經濟體進行比較,

以了解發達國家改善稅務營商環境的經驗和我國的薄弱部分并進行有針對性的

調整。但需要注意的是，在肯定該報告的科學性的同時也要考慮到其存在的不足

之處。

1.5世界銀行納稅營商環境指標的未關注點

1.稅收優惠

雖然世界銀行總稅率指標目的是為了反映企業實際稅收負擔，但在實際計算

過程中，并未考慮稅收優惠影響。然而，在實際過程中，忽視稅收優惠的存在會

導致過高測算企業的真實稅收負擔。此外，總稅率作為稅收營商環境中敏感性最

強的納稅指標之一，忽視對稅收優惠政策的影響，那些存在較多稅收優惠的國家

（地區）的納稅指標排名顯然處于不利低位，盡而使該指標也不能準確反映?國

（地區）企業的真實稅收負擔。例如，世行評估中企業所得稅稅率采用最高檔

25%,而沒有考慮我國中小企業的適用優惠稅率的情況。實際上，按照世行設定

的標準企業，年營業收入為當地人均收入的1050倍，員工總數60人，在我國

北京和上海，完全可以納入20%稅率的小微企業行列。如果按照20%的企業所得

稅率計算，總稅率會降低1個百分點。

2.各國國情差異

為實現可比性，世行納稅評估指標更多的是選取一些簡便直觀，且具有共性

的指標，未能關注到各國的國情差異。且在具體指標的選取上也更貼合發達國家

的實際情況，這在一定程度上降低了納稅指標的可比性。

3.中介市場發展程度

在稅收的實際征管過程中國，稅務中介作為第三方發揮著不可替代的作用。

納稅營商環境的改善，需要中介力量的積極參與。作為連接稅務機關和納稅人之

間的紐帶，中介市場的發展程度反映了一國稅收營商環境的現狀。但在實際衡量

過程中，世行納稅指標中并未關注到中介市場的發展程度。

4.企業家自身素質

納稅營商環境的優化，需以征納雙方為主力軍，同時借助其他各方的力量共

3姚麗：《從程序效率到實質斌能持續優化我國稅收營商環境一兼論（2019年世界納稅報告〉》，《國

際稅收》2019年第6期。

同推進。其中企業家素質尤為關鍵。但是目前世行的納稅指標僅僅從征稅一方角

度出發，尋求納稅環境的優化措施，而忽視了企業家素質的影響。

1.6世界銀行稅收營商環境指標評價

161世界銀行納稅營商環境指標的可比性和敏感性

1.可比性。由于世行納稅指標具有簡便直觀，可測量性及可比性強等優點，

在國際上具有廣泛認可度和重要影響力。近年來，各國紛紛對標世行稅收指標體

系采取多項改革措施，以改善本國的稅收營商環境。但在實踐中，該指標體系的

可比性也受到了一些質疑。比如納稅指標的評估對專家的依賴性強，專家的主觀

性偏差容易對評估結果產生影響。又如納稅指標本身存在設計缺陷，納稅次數指

標只是所需繳納的各種稅費數量的數字反映，不具有可比性。納稅時間指標僅關

注時間絕對數的差異，而忽視了不同國家、地區間的時間成本差異；同時，納稅

時間也受到辦稅人員素質的影響；報稅后事項指標則更多地體現了不同國家間

稅收制度安排的差異。上述差異的存在在一定程度上降低了納稅指標的可比性。

2.敏感性。由于世行納稅最終排名取決于四個細分指標得分的簡單加權平均

值，這使得僅單獨看名次無法判斷一國排名靠前的原因，且只有當四個細分指標

對納稅排名的敏感度一樣時，簡單加權平均得出的排名才更有可比性。基于世行

2020年納稅報告排名，以中國的數據為基礎，本文分別計算了納稅次數、納稅

時間、總稅率以及報稅后事項變化對納稅排名的影響。敏感系數越大，說明該指

標對納稅排名的影響越大，即指標的改善能對納稅排名的提升效應更顯著。從表

3-1可以看出，四個指標的敏感性排名依次是：總稅率、報稅后事項、納稅時司、

納稅次數,代表稅收負擔的總稅率指標對納稅排名最敏感，納稅次數最不敏感。

上述結果進一步說明了四個細分納稅指標的敏感性存在明顯差異，按照目前簡單

加權平均計算的納稅排名實際上更多地反映的是一國的稅收負擔水平。

表3-1：敏感系數表

項目2020變化納稅排名敏感系數敏感性排名

率

中國（原始排名）——105——

-5%1300

納稅次數7次-10%13004

-20%127-0.12

-5%1300

納稅時間148小時-10%127-0.23

-20%124-0.2

-5%124-0.9

總稅率59.2%-10%121-0.71

-20%112-0.69

+5%1300

報稅后事項50分+10%125-0.382

+20%123-0.27

注:變化率表示當該指標下降（增加）5%、10樂20%時，對應的納稅營商環境總排名的變化。敏感系數

表示當指標變化后，排名上升的比例。例如，總稅率下降10%,即下降為60.57樂納稅營商環境的排名將

從130名，升至121g,敏感系數為（130721）/130-0.7。

綜上，任何一套指標評價體系都無法做到“面面