美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載問(wèn)題：思考與啟示〔作者:___________單位:___________:___________〕

[摘要]隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載〞問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載問(wèn)題的產(chǎn)生是由一系列影響因素所造成的，而我國(guó)在進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的修訂及完善時(shí)也可從中獲得一些啟示。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載；原因；啟示

公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么〔GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，以下簡(jiǎn)稱GAAP〕是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的一種重要形式，在會(huì)計(jì)理論中具有重要的地位。從一定意義上來(lái)講，會(huì)計(jì)理論研究和開(kāi)展的過(guò)程就是公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的研究和開(kāi)展過(guò)程。從世界范圍來(lái)看，公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么最早出現(xiàn)在美國(guó)。美國(guó)對(duì)于公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的闡述和開(kāi)展花費(fèi)了最多的精力和財(cái)力，而且美國(guó)一直自以為其公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么是世界上最為詳盡和完善，制定程序也是最為充分、公開(kāi)和獨(dú)立的。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在運(yùn)用中逐漸出現(xiàn)一些問(wèn)題。

美國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么大多數(shù)為規(guī)那么導(dǎo)向型準(zhǔn)那么，以與衍生金融工具、員工持股方案、租賃等有關(guān)的幾個(gè)準(zhǔn)那么最為典型。過(guò)多過(guò)細(xì)的此類準(zhǔn)那么導(dǎo)致美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔TheFinancialAccountingStandardsBoard，以下簡(jiǎn)稱FASB〕啟動(dòng)“準(zhǔn)那么超載〞工程予以應(yīng)對(duì)。于是，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載〞問(wèn)題的探討日趨得到關(guān)注。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載的表現(xiàn)及其原因

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載〔AccountingStandardsOverload〕也稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么過(guò)量，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的數(shù)量、詳細(xì)程度和復(fù)雜性等方面的過(guò)度，還指由此造成的附注過(guò)量以及很難找到某一特定問(wèn)題的所有有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)那么。FASB準(zhǔn)那么超載工程包括：簡(jiǎn)化〔simplification〕、編纂〔codification〕以及披露超載〔disclosureoverload〕，其中尤以會(huì)計(jì)信息披露超載最為嚴(yán)重，也是近幾年會(huì)計(jì)學(xué)界針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載問(wèn)題討論最多的課題之一。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的超載通常是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的擴(kuò)展相聯(lián)系的。以下情況被認(rèn)為是會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載的具體表現(xiàn)[1]：

〔一〕太多的準(zhǔn)那么：迄今為止，F(xiàn)ASB已經(jīng)制定了148項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，其前任會(huì)計(jì)程序委員會(huì)〔CommitteeonAccountingProcedures，以下簡(jiǎn)稱CAP〕發(fā)布的共51號(hào)研究公告和會(huì)計(jì)原那么委員會(huì)〔AccountingPrinciplesBoard，以下簡(jiǎn)稱APB〕發(fā)布的共31份APB意見(jiàn)書(shū)只要未被FASB公告取代的那么繼續(xù)有效。三個(gè)相繼上任的準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)所發(fā)布的準(zhǔn)那么規(guī)定得較為詳細(xì)，操作性也很強(qiáng)，但是內(nèi)容比擬分散，據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)所有GAAP厚達(dá)4530頁(yè)，它們中大多是針對(duì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問(wèn)題而專門(mén)制定的[2].

〔二〕太細(xì)的準(zhǔn)那么：與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么相比，美國(guó)FASB準(zhǔn)那么更注重對(duì)技術(shù)細(xì)節(jié)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表在技術(shù)上必須符合GAAP的要求。而過(guò)分強(qiáng)調(diào)技術(shù)細(xì)節(jié)反而會(huì)導(dǎo)致對(duì)原那么的無(wú)視，給企業(yè)濫用準(zhǔn)那么的時(shí)機(jī)，企業(yè)可以在技巧性的安排操作上符合準(zhǔn)那么規(guī)定交易的同時(shí)，防止報(bào)告交易的實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義，輕而易舉逃避準(zhǔn)那么的約束[3].

〔三〕通用目的的準(zhǔn)那么不能滿足編制者、使用者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不同需要。譬如，在如下方面，通用目的的準(zhǔn)那么不能提供區(qū)別：

1.公開(kāi)募股和非公開(kāi)募股的主體；

2.年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表；

3.大企業(yè)和小企業(yè)；

4.審計(jì)和非審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

〔四〕過(guò)度的披露和復(fù)雜的計(jì)量，或兩者兼而有之

這種狀況的形成非一日之功，并形成了一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題。引起準(zhǔn)那么超載的因素很多：

首先，基于減少職業(yè)判斷的考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)于需要披露的范圍制定了較為明確的規(guī)定。對(duì)在什么需要披露、什么不需要披露方面所引起的許多問(wèn)題，準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)開(kāi)始發(fā)布大量的準(zhǔn)那么，其目的是不留下過(guò)多的判斷和減少與會(huì)計(jì)原那么相涉的訴訟的數(shù)量。許多編報(bào)人員和審計(jì)人員在包括會(huì)計(jì)估計(jì)、不確定性及內(nèi)在主觀性的領(lǐng)域，變得越來(lái)越不愿進(jìn)行職業(yè)判斷。相反，他們努力要求詳細(xì)規(guī)那么和界線檢驗(yàn)，以減少在內(nèi)在的主觀領(lǐng)域所需要實(shí)施的判斷。

其次，基于保護(hù)各種利益相關(guān)者的需求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)于披露的程度做出了詳細(xì)的規(guī)定。

會(huì)計(jì)信息使用者包括公眾和投資者，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求結(jié)構(gòu)具有廣泛性、差異性和易變性等特征。不同用戶以及用戶的不同用途對(duì)信息的需求結(jié)構(gòu)是有差異的。信息是決策的依據(jù)，而信息的充分性應(yīng)能保證決策的科學(xué)性。這種充分性要求是廣泛的，既包括企業(yè)內(nèi)部信息又包括企業(yè)外部信息，內(nèi)部信息中應(yīng)當(dāng)既有財(cái)務(wù)信息又有非財(cái)務(wù)信息，既有歷史信息又有預(yù)測(cè)信息；外部信息中應(yīng)當(dāng)既有其他微觀主體的信息，又有宏觀經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)形勢(shì)的信息，甚至還包括國(guó)際市場(chǎng)的信息。

于是為了保護(hù)公眾利益和幫助投資者個(gè)人，更好的滿足許多用戶的需求，需要更為詳盡的準(zhǔn)那么和披露，從而產(chǎn)生了各種各樣、數(shù)目眾多的政府和專業(yè)性規(guī)章制度與披露要求。

再次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定團(tuán)體的增多使得美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載問(wèn)題變得更為嚴(yán)重。

在美國(guó)，除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)外，諸如證券交易委員會(huì)〔SecuritiesandExchangeCommission，以下簡(jiǎn)稱SEC〕、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)〔包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么執(zhí)行委員會(huì)〔AccountingStandardsExecutivesCommittee，以下簡(jiǎn)稱AcSec，〕和審計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔AuditingStandardsCommittee，以下簡(jiǎn)稱AuSec〕、緊急問(wèn)題工作組〔EmergingIssuesTaskForce，以下簡(jiǎn)稱EITF〕，在某種程度上還包括國(guó)會(huì)這類其他團(tuán)體，也影響了公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的開(kāi)發(fā)和相關(guān)的披露。具有會(huì)計(jì)后果的國(guó)會(huì)行為的例子有[4]投資稅收抵免的會(huì)計(jì)處理和?外國(guó)行賄法?〔ForeignCorruptPracticesAct〕的公布等。此外，準(zhǔn)那么本身不僅數(shù)量太多，而且太過(guò)于狹窄，難以將其應(yīng)用于所有可能的情況，并且需要太詳細(xì)的指導(dǎo)。

二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載對(duì)相關(guān)方的影響

數(shù)量太多、過(guò)于狹窄以及缺乏彈性的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么給會(huì)計(jì)人員的實(shí)際工作以及財(cái)務(wù)信息對(duì)用戶和企業(yè)進(jìn)行決策的價(jià)值帶來(lái)了嚴(yán)重的影響。

〔一〕加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度

要遵守現(xiàn)有準(zhǔn)那么需要如此多的數(shù)據(jù)，以致會(huì)計(jì)人員可能忽略他真正的工作。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不將重點(diǎn)放在審計(jì)之上，故忘記執(zhí)行根本的審計(jì)程序、審計(jì)失敗等實(shí)例比比皆是。復(fù)雜會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的擴(kuò)增可能導(dǎo)致企業(yè)不再遵守這些標(biāo)準(zhǔn)，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)更是心照不宣。四面楚歌的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們其實(shí)已在職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和小企業(yè)客戶的不滿聲中左右為難，那些小企業(yè)實(shí)際上已不堪那些強(qiáng)加在它們身上的準(zhǔn)那么的重負(fù)。毫無(wú)疑問(wèn)，這種情況對(duì)法律責(zé)任、職業(yè)道德的侵蝕、公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)支持的缺失和不滿都會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么要求的一種補(bǔ)救方法就是給出一個(gè)修正的意見(jiàn)。但是，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師反對(duì)在審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中因客戶偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么而發(fā)表修正的意見(jiàn)，理由是他們認(rèn)為消極意見(jiàn)是不可接受的。要提高對(duì)偏離公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么要求的審計(jì)報(bào)告的可接受性，我們要做的事就是加強(qiáng)對(duì)公眾的教育。

〔二〕提高了對(duì)報(bào)告使用者所需掌握專業(yè)知識(shí)的要求

用很多和復(fù)雜的附注來(lái)解釋現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么下的要求，這也令會(huì)計(jì)信息使用者迷惑不解。小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶通常也受限制于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)公告的復(fù)雜性，對(duì)于假設(shè)干實(shí)務(wù)操作中各要素確實(shí)認(rèn)和計(jì)量方法往往是似懂非懂，而用于會(huì)計(jì)報(bào)告附注中的行話在某些時(shí)候甚至只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他財(cái)務(wù)行家才能真正理解。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載的呼聲主要來(lái)自于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界。譬如，1994年，時(shí)任安永會(huì)計(jì)公司〔Ernst＆Young〕主席的Groves發(fā)表了一篇總結(jié)財(cái)務(wù)披露準(zhǔn)那么的文章?財(cái)務(wù)披露：何時(shí)不再越多越好?[5]，明確指出“更多〞的披露無(wú)法在合理的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)或確認(rèn)哪些披露能夠真正對(duì)其決策產(chǎn)生影響。

〔三〕客觀上助長(zhǎng)了企業(yè)管理者變更交易方式的動(dòng)機(jī)

管理人員對(duì)大量復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么頭痛不已。其實(shí)，為了不必要遵守某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，他們一直在嘗試重寫(xiě)合同和變更實(shí)務(wù)做法。諸如，為防止資本化和第13號(hào)準(zhǔn)那么公告對(duì)租賃的復(fù)雜要求，人們有可能會(huì)重構(gòu)租賃的條款。小企業(yè)管理人員重構(gòu)交易的最主要?jiǎng)訖C(jī)，不僅是要躲避某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中太過(guò)詳細(xì)的要求，也是為了減少編制和審計(jì)信息時(shí)的過(guò)量本錢(qián)。除此之外，遵守準(zhǔn)那么的本錢(qián)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)效益，某些具體的小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶可能只對(duì)現(xiàn)金流量方案感興趣，而不是其他什么財(cái)務(wù)報(bào)表信息。事實(shí)上，由于小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶與管理當(dāng)局有直接的聯(lián)系，因此他們不會(huì)像報(bào)告使用者或大企業(yè)那樣，他們沒(méi)有必要擁有那么多的財(cái)務(wù)報(bào)告。

〔四〕過(guò)多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么一定程度上違背了本錢(qián)效益原那么

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的行為，無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定方還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的使用方都必須遵循本錢(qián)效益原那么：過(guò)多過(guò)細(xì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么使制定過(guò)程變得拖沓，制定本錢(qián)明顯提高；會(huì)計(jì)信息的提供者為了符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的要求同樣費(fèi)時(shí)費(fèi)力，有時(shí)甚至不得不以虛假數(shù)據(jù)搪塞；會(huì)計(jì)信息的使用者雖然不用承當(dāng)信息披露本錢(qián)，但由于缺乏專業(yè)知識(shí)，對(duì)于公開(kāi)披露的過(guò)多的會(huì)計(jì)信息只剩下一種感覺(jué)：食之無(wú)味，棄之可惜。盡管詳盡公正的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么包括信息披露規(guī)那么保證了資本市場(chǎng)的公平性，但復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么也增加了資本市場(chǎng)的負(fù)擔(dān)，對(duì)上市公司和投資者都沒(méi)有益處，整個(gè)社會(huì)效益并不會(huì)增加。

三、美國(guó)相關(guān)利益方對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載問(wèn)題的建議

準(zhǔn)那么超載問(wèn)題的嚴(yán)重性使得不同的利益集團(tuán)開(kāi)始看重這一問(wèn)題并提出了解決問(wèn)題的建議方法。

〔一〕信息提供者與使用者的建議

Groves認(rèn)為，雖然報(bào)告某些新的開(kāi)展領(lǐng)域或不確定的領(lǐng)域經(jīng)常要求增加披露，但是對(duì)于披露標(biāo)準(zhǔn)的偏見(jiàn)必須在根本上從過(guò)多的披露轉(zhuǎn)變?yōu)榧星抑苯优c決策相關(guān)的披露，他強(qiáng)調(diào)信息披露的開(kāi)展方向應(yīng)該是提供信息的質(zhì)量，而不是增加信息的數(shù)量。

而FEI研究基金會(huì)聯(lián)合普華永道會(huì)計(jì)公司〔PWC〕在2001年11月對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)主管進(jìn)行的調(diào)查中，被調(diào)查者認(rèn)為最需要改良的措施在于監(jiān)管者不應(yīng)只是試圖滿足所有方面的需求，而應(yīng)該開(kāi)展能夠反映交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的準(zhǔn)那么。公司管理者關(guān)心的是信息披露的本錢(qián)和披露內(nèi)容對(duì)股價(jià)影響，他們擔(dān)憂過(guò)多的披露反而使公眾忽略了披露內(nèi)容。

〔二〕準(zhǔn)那么制定者的建議

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)特設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)對(duì)以下各種應(yīng)對(duì)準(zhǔn)那么超載的可能方案作了總結(jié)[6]：

諸如“根本不改變?cè)械囊?guī)那么，即基于本錢(qián)效益原那么考慮仍維持現(xiàn)狀〞：“將目前針對(duì)所有企業(yè)的一套單一的公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么概念改為兩套公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么，這樣，為解決前述某些問(wèn)題就需要為某些主體，如小型的不公開(kāi)募股企業(yè)建立一套單獨(dú)公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么〞：“改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告準(zhǔn)那么〞等等。

上述被委員會(huì)介紹的方法，既有建立披露和計(jì)量的備選方法，也有采取公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的變通方法。其中，對(duì)小型的不公開(kāi)募股企業(yè)采用有差異的披露和計(jì)量方法，是準(zhǔn)那么超載問(wèn)題的一個(gè)較好的解決方法。這種方法考慮了用戶的相關(guān)性以及小型確定不公開(kāi)募股企業(yè)對(duì)本錢(qián)效益的關(guān)心。這一方法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)在第2輯概念公告中的觀點(diǎn)相一致。該輯概念公告指出：“對(duì)一位用戶來(lái)說(shuō)是最優(yōu)的信息，對(duì)另一位用戶未必就是最優(yōu)的。因此，本委員會(huì)必須迎合許多不同用戶的需要，又要顧及提供信息者的負(fù)擔(dān)，不斷的在要求披露的信息不多和缺乏之間，恰當(dāng)?shù)募右云胶狻（?/p>

這一方法要求有一個(gè)靈活的公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的設(shè)想，即為滿足小型的股份不公開(kāi)募股企業(yè)的具體需要，應(yīng)有不同的計(jì)量方法。實(shí)現(xiàn)這種方法的途徑之一要求準(zhǔn)那么制定機(jī)構(gòu)為每一個(gè)準(zhǔn)那么免除詳細(xì)披露提供一個(gè)根底。該根底既可以是是否為公開(kāi)募股，也可以是以資產(chǎn)價(jià)值為根底的規(guī)模的測(cè)試。

在2004年7月，?美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)對(duì)美國(guó)證券交易委員會(huì)關(guān)于原那么導(dǎo)向會(huì)計(jì)體系建議的回應(yīng)?一文中，F(xiàn)ASB采取針對(duì)SEC提出的建議做的相應(yīng)改良從客觀上也有利于解決信息超載問(wèn)題。

1會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的形式與內(nèi)容的改良

FASB接受了要對(duì)準(zhǔn)那么的形式與內(nèi)容進(jìn)行改良的建議。特別是，F(xiàn)ASB認(rèn)為，在FASB的準(zhǔn)那么中，應(yīng)當(dāng)清楚、顯著地說(shuō)明該項(xiàng)準(zhǔn)那么的目標(biāo)和根本原那么。作為對(duì)其建議書(shū)評(píng)論的回應(yīng)，F(xiàn)ASB認(rèn)為，盡管其現(xiàn)存的準(zhǔn)那么是建立在概念和原那么根底之上的，但是通過(guò)采用以下措施對(duì)準(zhǔn)那么進(jìn)行改寫(xiě)可以提高準(zhǔn)那么的可理解性：〔1〕明確指出會(huì)計(jì)的目標(biāo)；〔2〕清晰地說(shuō)明根本原那么；〔3〕改良對(duì)根本原那么背后的原理及這些原那么與概念框架關(guān)系的解釋。

FASB正致力于為其準(zhǔn)那么建立一個(gè)模式，能包含SEC報(bào)告中描述的目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)那么的特征，例如，在引言段對(duì)準(zhǔn)那么的目標(biāo)進(jìn)行描述，對(duì)原那么局部的字體使用粗體，為所定義的術(shù)語(yǔ)提供術(shù)語(yǔ)表。

另外，F(xiàn)ASB正在與其參謀人員商討，在準(zhǔn)那么的組織和發(fā)布方面，對(duì)于能增強(qiáng)準(zhǔn)那么可理解性的改良進(jìn)行確認(rèn)。就其本質(zhì)而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么包括許多具體的技術(shù)術(shù)語(yǔ)；然而，F(xiàn)ASB相信，簡(jiǎn)化準(zhǔn)那么中用來(lái)描述復(fù)雜交易核算的語(yǔ)言更有價(jià)值。另外，F(xiàn)ASB正在努力采用其他有效的寫(xiě)作技巧以提高FASB利益相關(guān)團(tuán)體對(duì)FASB各個(gè)準(zhǔn)那么的理解。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么范圍例外問(wèn)題的處理

FASB建議書(shū)的一個(gè)重要方面就是希望在其準(zhǔn)那么中僅包含少量的〔如果有的話〕范圍例外。FASB認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么僅擁有少量〔如果有的話〕偏離原那么的例外，將更有利于對(duì)相似的交易和事項(xiàng)進(jìn)行相似地處理，從而增強(qiáng)可比性，降低由于例外而導(dǎo)致的細(xì)節(jié)和復(fù)雜性的程度。FASB成認(rèn)他們需要細(xì)心地確定合理而一貫的準(zhǔn)那么范圍，也成認(rèn)人們想要的范圍決策應(yīng)當(dāng)包含更少的例外。

當(dāng)FASB轉(zhuǎn)到目標(biāo)導(dǎo)向方式制定準(zhǔn)那么以將范圍例外降到最低時(shí)，F(xiàn)ASB將需要對(duì)現(xiàn)存的〔也即遺留下來(lái)的〕范圍例外進(jìn)行處理，尤其是由于特殊行業(yè)的需求而產(chǎn)生的例外。在SEC報(bào)告中指的是對(duì)遺留下來(lái)的范圍例外的可能需求，SEC報(bào)告認(rèn)為：“……準(zhǔn)那么制定者應(yīng)當(dāng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度去判斷，遺留的例外在什么時(shí)候?qū)δ繕?biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)那么而言是合理的〞。正如SEC報(bào)告中所指出的那樣，F(xiàn)ASB“需要在由于缺乏可比性而產(chǎn)生的本錢(qián)和特定公司不發(fā)生會(huì)計(jì)政策變化而帶來(lái)的好處之間進(jìn)行權(quán)衡〞。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定者的限制

在2003年1月，F(xiàn)ASB加強(qiáng)了對(duì)EITF工作的參與，具體包括：向EITF的議程委員會(huì)增派兩名FASB的委員；要求今后所有緊急問(wèn)題工作組一致意見(jiàn)，在生效前，必須經(jīng)過(guò)FASB的批準(zhǔn)。這些措施的結(jié)果就是，F(xiàn)ASB將是美國(guó)唯一指定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定者。

四、對(duì)今后我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么修訂的啟示

20世紀(jì)70年代末期的對(duì)外開(kāi)放和對(duì)內(nèi)搞活的經(jīng)濟(jì)政策使我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生了很大變化。會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)日趨得到重視，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么問(wèn)題開(kāi)始被廣闊會(huì)計(jì)專家和學(xué)者關(guān)注。財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和審計(jì)準(zhǔn)那么體系。該次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的發(fā)布是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么建設(shè)的重要跨越和重大突破，是與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么趨同、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系。

在不斷修正我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么及逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么接軌的過(guò)程中，我國(guó)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員增加了對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的了解和跟進(jìn)，但是力度仍需加大。其中有兩個(gè)方面值得注意：

首先，作為全球公認(rèn)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么有其獨(dú)到之處，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么相比，它們經(jīng)受的市場(chǎng)檢驗(yàn)比擬多，更具可操作性。雖然美國(guó)同我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境相差很大，但一些做法背后的工作思路仍然很有借鑒意義。

1.分工明確

作為美國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管者，美國(guó)證券交易委員會(huì)〔SEC〕非常注重會(huì)計(jì)信息對(duì)資本市場(chǎng)的影響，而且SEC和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)〔FASB〕分工相對(duì)較明確：SEC關(guān)注的是會(huì)計(jì)信息的編報(bào)和使用，所發(fā)布的各項(xiàng)規(guī)那么主要集中在會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容和披露格式上；FASB者主要規(guī)定會(huì)計(jì)核算的其他規(guī)定。

2.根據(jù)需要實(shí)時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的構(gòu)成

SEC非常注意改良信息披露系統(tǒng)的效果和效率，希望通過(guò)簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)突出報(bào)表重點(diǎn)工程，更加有效的向報(bào)表使用者傳遞財(cái)務(wù)信息，并降低信息披露本錢(qián)。1995年8月，SEC在其內(nèi)部成立了簡(jiǎn)化披露工作組，對(duì)SEC已有的全部規(guī)那么進(jìn)行檢查，本著效率化、簡(jiǎn)單化和現(xiàn)代化的觀念，發(fā)現(xiàn)并消除或修改那些已經(jīng)不再具有任何意義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么條款，提供財(cái)務(wù)報(bào)告的可操作性和可理解性、可用性。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定和修訂過(guò)程中參與者廣泛

SEC簡(jiǎn)化披露工作組在1995年8月開(kāi)始的7個(gè)月的時(shí)間里與證券發(fā)行公司、投資者團(tuán)體、投資銀行、會(huì)計(jì)公司、律師以及其他資本市場(chǎng)參與者進(jìn)行了會(huì)談，最后與1996年3月5日發(fā)布了?簡(jiǎn)化披露工作組報(bào)告?。該報(bào)告從剔除重復(fù)的和不再有用的規(guī)那么，要求上市公司提供更具有可讀性和指導(dǎo)性的文件，降低證券發(fā)行本錢(qián)和鼓勵(lì)小企業(yè)進(jìn)入證券市場(chǎng)這三個(gè)方面提出了140條建議，其中不僅有對(duì)已有規(guī)那么的修改建議，也有對(duì)未來(lái)制定新規(guī)那么的建議。

4.相互監(jiān)督，及時(shí)改良

自?簡(jiǎn)化披露工作組報(bào)告?出臺(tái)后，每當(dāng)一項(xiàng)新的披露要求被提議后，SEC都會(huì)注重權(quán)衡本錢(qián)效益以及報(bào)告使用者是否真正需要該項(xiàng)披露。SEC曾向FASB提出進(jìn)行合作對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度的時(shí)效性、透明性和復(fù)雜性進(jìn)行檢查，明確指出當(dāng)前的準(zhǔn)那么制定過(guò)程過(guò)于繁瑣且緩慢，新發(fā)布的FASB指南大局部過(guò)于復(fù)雜。

2001年，F(xiàn)ASB公開(kāi)成認(rèn)GAAP和SEC規(guī)那么中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載要求已經(jīng)造成財(cái)務(wù)報(bào)告編制的混亂和低效率。針對(duì)這一問(wèn)題，F(xiàn)ASB在其企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告研究工程中，成立了專門(mén)的工作組，以識(shí)別并消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中存在的冗余，提出預(yù)防未來(lái)出現(xiàn)類似問(wèn)題的建議。

在各國(guó)意欲采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的呼聲日趨高漲的背景下，美國(guó)也開(kāi)始積極參與國(guó)際協(xié)調(diào)，并試圖對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么施加盡可能大的影響。這也就意味著中國(guó)作為一個(gè)在近幾年各方面均高速開(kāi)展的大國(guó)，同樣有條件、有能力積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制訂過(guò)程，爭(zhēng)取在各個(gè)層面上有更多的中國(guó)代表參加準(zhǔn)那么的制訂過(guò)程，擴(kuò)大與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)的交流，增進(jìn)國(guó)際同行對(duì)中國(guó)存在的問(wèn)題及其根源的理解。此外，有必要站在正確的立場(chǎng)上使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么更趨合理，并力爭(zhēng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么包容中國(guó)的特殊情況，或給予例外處理。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么是各國(guó)普遍關(guān)注的重點(diǎn)。

對(duì)于我國(guó)而言，可以從以下幾方面提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的質(zhì)量，防止會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么超載問(wèn)題的出現(xiàn)，逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么趨同。

1.加強(qiáng)概念框架的研究，增強(qiáng)準(zhǔn)那么制定的概念依從性

我國(guó)目前按照概念依從性制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的緊迫性日益突出，研究我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架〔CF〕的呼聲日益高漲。由于我國(guó)的根本會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么尚存有諸多缺陷，使得我國(guó)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制定所應(yīng)用的根本概念難以依從，從而使準(zhǔn)那么的制定在一些關(guān)鍵問(wèn)題上前后不一致。制定我國(guó)的CF應(yīng)重點(diǎn)