淺談綜合收益〔作者:___________單位:___________:___________〕

2006年2月新準那么公布了，無疑這是一個里程碑式的開展，有創新，有突破，當然也有遺憾。雖然新準那么中沒有明確提出綜合收益的呈報及編制問題，但是我們也看到了一些重大變化，諸如公允價值遍地開花、衍生金融工具確實計量問題、價值變動等等變化已經用鏗鏘有力的事實宣布我國的會計收益已經向著綜合收益邁出了實質性的堅實一步！新準那么沒有象國外很那樣，先提出綜合收益呈報問題然后解決確認計量問題，而是直接涉及了一局部確認和計量問題，這種先挖渠后開閘的做法是我們新準那么的靈活與創新。綜合收益是會計殿堂里的一顆冉冉升起的璀燦的明珠，有待我們去開拓去探究。

一、綜合收益的開展

1776年，亞當.斯密在他的?國富論?中提出了收益的概念，1890年，馬歇爾在?經濟學原理?中將收益的概念定格為“財富的增加“，并引入了企業，提出了區分〞實體資本和增值收益的思想。1946年，希克斯在?價格與資本?中指出收益是指在保持期末和期初同等富裕的情況下，可以消費的最大金額。這些都都是經濟學收益觀。隨著會計學的產生和開展，會計學收益觀也應運而生，會計學收益觀是指在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量的會計假設根底上，按照權責發生制原那么和配比原那么，運用會計學的專業方法，確定企業在一定期間實際經濟交易的成果。由于會計學收益觀，具有明顯的客觀性、可驗證性和可操作性，因而很快便得到迅速開展。

然而，隨著經濟的開展，隨著會計學的開展，隨著人們對會計收益確實認、計量和分析的研究不斷深入，人們逐漸發現了傳統收益的缺陷：會計收益沒有考慮物價變動、持有得利、商譽以及它們價值變動對企業收益產生的影響，而只是追求可靠性、可驗證性和可計量性，這顯然是滿足不了使用者的客觀需求和要求。于是自20世紀50年代以來，會計學界又開始研究和開展收益理論，20世紀70年代以后，各種金融工具及其衍生工具紛至踏來，跨國公司不斷涌現，科學技術日新月異，企業的經營活動日趨復雜，傳統的遵循歷史本錢原那么，配比原那么和謹慎原那么的收益再也無法滿足經濟開展的需要，甚至各種人為操縱利潤事件也層出不窮，種種沖突種種缺陷迫使會計學界不得不重新審視傳統會計收益理論，在這種情況下，會計學界開始嘗試提出，當相關性和可靠性發生予盾時，可以犧牲一點兒可驗證性而增加相關性，并以此為切入點，試圖形成一種全新的收益理論。

1961年愛德華茲和貝爾在?企業收益理論與計量方法?中肯定了經濟學收益觀的理論價值，將經濟收益與會計收益相結合，提出了“企業收益〞的概念，并進一步強調，任何完整的收益分析，都應該考慮已實現的和未實現的持有得利，并按其來源進行分類。

1980年12月，FASB在第3號財務會計概念公告中首次提出了綜合收益〔comprehensive〕,這一全新概念，并將其定義為：企業在報告期內除去業主投資和分派業主款以外的交易、事項和情況所產生的一切權益〔凈資產〕的變動。

1984年12月，第5號財務會計概念公告再次指出，綜合收益的報告應當成為一整套財務報表的組成局部。

1997年，FASB又正式公布了第130號財務會計準那么?報告綜合收益?。綜合收益包括凈收益和其他綜合收益，其中凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現的收入〔得利〕和費用〔損失〕；其他綜合收益那么涵蓋那些已確認但未實現、平時不記入收益表而在資產負債表局部表述的工程，包括外幣折算調整工程，最低退休金負債調整，可銷售證券的得利或損失。

1998年6月，FASB又發布了第133號財務會計準那么?衍生工具和套期保值活動的會計處理?，要求計量符合資產和負債定義的金融資產和金融負債，運用公允價值計量并在當期損益或其他綜合收益中確認有關用來避險的衍生工具的公允價值變化或現金流量的變化，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具的利得或損失。

2000年2月，FASB發布了第7號財務會計概念公告?在會計計量中應用現金流量信息與現值?。此公告為在初始確認或新開始計量時運用未來現金流量作為一項會計計量根底以及攤銷的利息法提供了一個框架，提出了指導現值使用的一般原那么，指出在初始確認和新開始計量時，使用現值的唯一目的是估計公允價值。

20世紀90年代以來，國際會計準那么委員會及英、法、澳等國紛紛公布實施了業績報告準那么，引入公允價值計量屬性，要求報告綜合收益。1998年1月，國際會計準那么委員會〔IASC〕與英國、美國、澳大利亞、加拿大的會計準那么制定機構組成的四加一小集團〔G4＋1〕提出，財務業績應在單一的業績報表中進行報告。1999年3月，IASC公布了?國際會計準那么第39號-金融工具：確認和計量?，要求將金融工具在財務報表中加以確認、計量和報告。IASC于2001年4月改組為國際會計準那么理事會〔IASB〕，并且制定了會計準那么立項遠景規劃，業績報告是其確定的旨在確保其主導地位、促進會計準那么趨同化的四個工程之一，由IASB與英國會計準那么委員會合作研究。這一工程主要涉及企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的資產和負債的變化如何在財務報告中列報的問題。

從上述綜合收益理論的開展歷程來看，各國會計學界對綜合收益理論的研究思路在大方向上是一致的，都是建立在資產負債觀的根底上，突破了傳統收益表的局限，反映報告期內企業與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產的變動額，把全部已確認但未實現的利得或損失納入財務報表中，同時也突破了傳統會計收益的實現原那么，引入了公允價值的計量屬性，這里我們也可以看到，早期的收益是定義為“財富的增加〞，將收益當作一定時期凈資產的增值，是建立在“資產負債觀〞的根底上的，而隨著經濟的開展，僅根據期初期末凈資產價值變動確定收益很難說明影響收益的具體因素，因而“收入費用觀〞又應運而生，但隨著物價變動、交易復雜，資產計價打破了歷史本錢的界限而引入了公允價值，收益確認又回到了“資產負債觀〞，但這并不是起點回到終點，而是會計收益向經濟收益靠攏的更高層次的開展。

然而，任何好的理論必須要有可操作性，實現原那么的客觀性及實務操作的困難性，又使得全面采用公允價值，全面確認已實現和未實現收益是非常不現實的，因而綜合收益采用了折衷的做法，既不放棄實現原那么，又能反映價值變動，根本上做到了采用資產負債觀代替了傳統的收入費用觀來確認收益，在很大程度上解決了當前經濟開展中公允價值和報告中存在的一些難題，并且最為珍貴的是，綜合收益為我們未來解決問題提供了思路，為我們今后確認和計量更多的可實現利得與損失預留了大門，綜合收益比凈收益更能幫助會計信息使用者準確、及時預測企業的未來現金流，減少了企業管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場的健康開展。

二、綜合收益在我國的開展及編制的必要性

前面已經簡論了綜合收益的開展歷程，做為世界經濟的一局部，我國會計也同樣面臨開展的問題，同樣，綜合收益在我國也有產生和開展的土壤。

自九十年年代后期，我國會計學界也開始嘗試突破歷史本錢和實現原那么界限，1992年11月我國第一次公布了?企業會計準那么?，準那么規定：“各項資產物資應當按取得時的實際本錢計價。物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其賬面價值〞。顯然規定的計量屬性是以歷史本錢為基石的。而收入確實定也是堅持實現原那么，因而只反映了企業一定時期內已經實現的收益，保證了收益信息的可靠性和可驗證性。隨后財政部又相繼制定并發布了22項具體準那么，并于2006年2月公布了全新的準那么，進行了較大的變革，我們可以看到公允價值的概念已經得到較廣泛使用。雖然新準那么沒有明確的提出綜合收益的呈報問題，但已經在實質上進行了綜合收益的嘗試。

世界范圍而言，傳統的收益已經不能完整、全面地反映企業的財務業績，我國亦然，任何國家的經濟高水平開展，都離不開科學、合理的會計體系。采用綜合收益是我國經濟自身開展的必然要求，同時也是我國經濟融入世界經濟大潮，與國際接軌的要求。主要原因如下：

1、進入21世紀我國參加WTO后，會計準那么的國際接軌問題已成為困擾我國經濟開展的一個重要課題。其實早在入世談判之中，歐盟等國就曾針對我國會計準那么與國際差異較大提出要求，而會計準那么的國際趨同已成必然必要之舉，并且我國已經看到在新準那么中，已全面向著國際軌道行駛。而綜合收益做為國際會計的一個既前沿又重要的課題，中國要與國際接軌是無法回避這一問題，換言之，中國要與國際經濟、國際會計接軌，必須采用綜合收益，當然方式方法不有待探討總結。

2、綜合收益是解決我國當前經濟開展所面臨新問題的一把金鑰匙。隨著我國社會經濟的飛速開展，企業信息化程度地不斷提高，會計實務與理論的不斷開展，我國傳統的收益已經逐漸暴露出缺憾和缺乏，一些新生工具、新生現象只有通過綜合收益才能妥善解決。

3、我國資本市場的逐漸成熟開展，綜合收益是改良我國上市公司財務報告披露信息質量的重要保證。可以這樣說，按照現行的會計準那么和報表體系，我國上市公司即使是無主觀上的操縱利潤或隱瞞信息的動機，也無法保證真實客觀信息的全面披露。曾經有經濟學家指出，我國的資本市場是十年培育了一個大賭場，甚至連睹場還不如，這其中一個重要因素就是我國上市公司操縱利潤，信息披露不標準，而之所以我國上市公司有廣泛的操縱利潤的空間，正是因為我國的現有會計體系存在著欠缺和漏洞，這是一個連環。

盡管業績是股市永恒的風向標，但是通過國外大量的實證研究卻令人驚訝地發現，實證與理論之間竟然存在巨大反差，會計收益對股票價格的影響遠遠不如我們理論上推斷的那么重要。在中國的股市也同樣存在這個問題，有過炒股經驗的朋友都應該在這方面有過深刻體會，甚至是慘痛的教訓，筆者就曾經在大商股份上深受其害，痛定思痛，筆者認為之所以會計收益在證券市場上起不到決策作用，甚至是起著負作用，令投資者損失沉重，一個重要原因就是我國傳統收益呈報信息不充分，不全面，沒有突破歷史本錢原那么、實現原那么和穩健原那么的縛紂，使得傳統的收益根本就反映不了經濟實質，可以說是失效地，試問當前在我國資本市場又有哪個投資者敢以年報、中報為依據進行決策？充其量只不過把年報、中報業績當做一個參考數據而已。大這樣的會計信息環境中又怎能建立和開展一個健康的資本市場？因而一個更加全面更加準確反映公司業績和成果的綜合收益是必要的。

三、我國當前收益確認計量及呈報存在的弊端及相應舉措

我國當前收益確認、計量及呈報環節均存在問題，而采用綜合收益是解決這些問題的重要途徑。

1、我國當前的會計收益沒有注重增值概念

進入21世紀，知識經濟得到了長足開展，以價值為根底的管理已成為會計管理的必備理念，當前企業的會計管理觀念已經從短期的利潤視角長期價值創造的更新，引導企業管理當局直接面向投資者，以幫助人們清晰地把握價值動因，以此發現價值增減的動因，進行以價值為根底的決策。應該說當前企業經營的目的已經不可能只是單一地追求利潤，它必然謀求參與企業活動的各個利益主體的綜合利益，其中包括股東、職工、貸款者、政府，為此會計收益只反映傳統經營業績是不夠的，還應該動態地反映企業增值形成的收益。

2、關聯交易利息收益確認與呈報問題

眾所周知，關聯公司之間拆借資金并簽訂借貸協議，不存在問題，但是在實際工作中，關聯公司之間往往并不簽訂借貸協議，而且也不收取任何利息，而是以業務往來的名義支付給關聯方，以筆者所在公司為例，05年3月即以業務往來的名義支付給大連某某〔關聯方〕2000萬元，熱力公司記入“其他應收款〞賬戶，而對方公司那么記入“其他應付款〞賬戶中，這樣一來，按現有的會計原那么那么年度末只在兩家公司年終的資產負債表中分別列示出一筆債權和一筆債務，然而在利潤表中卻絲毫沒有表達，但是大家都知道，實際上熱力公司就算不按貸款利率計算，即使按年存款利率計算〔2.25%〕，05年也損失了33.75萬元的利息收入，而甘泉公司顯然少支付了33.75萬元的財務費用〔如果按貸款利率那么為78。30萬元〕，但是按現有的會計準那么，既不確認收入費用，更不能在報表中呈報，這樣一來，打著往來名義，關聯公司之間可以大搖大擺毫無顧忌的轉移利息收入，而現有會計準那么相關政策包括稅法相關條款均無能為力。可以試想，如果采用綜合收益，顯然這局部本錢費用必需也應該在兩家公司的報表中表達出來，因為這才是兩家公司的真實盈利數字，這樣外部投資者包括國家稅務機關，才能得到更加真實、準確、有用的決策信息。

3、當前的收益呈報不夠充分

可以說，我國當前的收益呈報只露冰山一角，信息披露遠遠不夠，我們需要的整個冰山。在知識經濟環境下，以知識為根底的信息技術不但能夠快捷把傳遞大量信息，而且也為用戶提供了直接分析這些信息的手段。我國當前還保持著傳統的信息披露方式，顯然是滯后于時代的開展的，會計工作應該提供多種屬性的報告，既包括最低層的原始數據，也包括高濃縮的綜合信息，既包括定量信息，也包括定性信息，既包括歷史信息，也包括預測信息等，使會計信息披露更好地反映相關性的特征。

4、傳統收益輕“軟〞重“硬〞，“軟性資產〞信息披露缺乏科學性

到2006年的今天，我們可以清楚地看到，全球經濟結構調整方興未艾，調整產業結構，大力開展高技術產業，世界經濟從工業經濟時代邁向知識經濟時代，知識經濟改變了企業資源配置結構。隨著知識經濟的開展會計計量的內容日益豐富，范圍逐漸擴大，會計計量技術必須完善、開展、提高，對知識資本如何計量已成為一個重要課題。

當前我國會計以有形資產計量和報告為重心的會計理論已經受到來勢迅猛的科學技術革命的沖擊。企業并非是只依靠機器設備等有形資產立足的，而更多的是依靠先進的技術、充滿活力的機構設置、高素質的員工、優秀的企業文化等知識資本。這些軟性資產為企業的創造的收益甚至已經大大超過了有形資產，可諸如商譽、名牌產品的品牌、質量認證體系、綠色產品標志、網絡域名、客戶名單、員工素質、企業文化等軟性資產的數量和質量幾乎根本沒有在會計信息中進行確認、計量和呈報。這顯然是與決策有用相背離的，必須加以解決，要不現在的資產負債表、利潤表還有存在的價值嗎？因而綜合收益是能夠解決，至少是局部解決這一問題。可能由于現有的計量手段、測量技術等原因，有些軟性資產我們還無法進行準確計量，但是我們可以先從那些已經具備可操作條件的資產著手，隨著科技的開展，相信我們會有方法確認計量越來越多的軟性資產，這也是我們MPAcc學員的歷史任務之一。

5、合并收益確認及呈報存在漏洞。不妨先看一個實際案例，大連某公司合并開發區某材料公司時，當時企業的實際做法是遵守了規那么，實際發生了130萬元壞賬并且也做了130萬元壞賬，但是我們不能把所有的執業者都當作為嚴格遵守執業紀律的理想人，必須考慮當執業人不遵守職業紀律時，如何通過制度準那么加以防止。但很遺憾，我國當前的合并做法存在漏洞，更令人遺憾的是我們即將執行的新準那么同一控制下的合并存在著同樣的漏洞。我們可以看到，該公司如果不計提壞賬130萬元，那么呈報給人們的合并報表將增加了130萬元的利潤，而現行的相關準那么要求，卻無法通過制度約束來躲避，只能依靠執業者或企業管理者自覺性來躲避，這是可悲的，這是一個合并的問題，同時筆者認為這也是收益確認計量和呈報的問題，也許我們可以通過綜合收益，對這同一控制下的合并真實損益在綜合收益表中加以確認并披露。

6、不執行綜合收益致使企業利用當前法律缺失和準那么滯后進行人為操縱利潤

由于客觀的、主觀的原因，會計準那么與會計制度必然存在一定的缺陷或漏洞，而這些缺陷和漏洞給職業道德方面有問題或管理不標準的企業管理當局及其會計人員操縱利潤提供了條件。而在法律缺失和準那么滯后的當前情況下，各利益主體對其行為也是無可奈何。如為增發股而調節利潤的某某藥業，2004年前三季度累計提取約2億元銷售補償費，但年底不但全部沖回，而且還沖回2003年提取的1.5億元銷售補償費，由此使得當年利潤增加43%，試問看過了前三季度的利潤表，又有哪個外部投資會想到年底一下冒出這么多利潤？包括證監會在內的相關監管機構對這些“合法〞的數字游戲也是無可奈何，而廣闊投資者尤其是中小投資者又如何能夠相信這些所謂的經審計的報表？可能有人要問這與綜合收益何干？筆者認為，綜合收益不只是涉及收益金額確實認和計量，還包括收益確認的時間和配比，只有這樣才能躲避本案例中，前三個季度大額計提預提費用，而年末一次性沖回，甚至是以后年度沖回的弊端。

7、當前存在潛在本錢、潛在收益無法確認及呈報問題

舉一個筆者身邊的實例來講吧，2005年大連市第三發電廠收購某集團高新園區鍋爐房，當時收購協議上有一非常不顯眼的附加條款：三發電在未來幾年內要為某集團開發的小區接收40萬平米的供熱負荷。這里面沒有提到金額，甚至都沒有提到錢字，但是熟知大連地方城建政策的人都知道，這里不但涉及金額而且數額巨大，按大連市現行政策規定，接收每平米供熱負荷需繳納60元集資費，40萬平米就是2400萬元。在這次收購中，三發電沒有確認該項收購本錢，更不用說在報表中呈報，而某集團如何處理筆者尚無法知曉，但可以想見，億達集團不可能確認為一項收益，不是三發電和某集團主觀成心要這么要，而是