商業銀行實施新會計準那么的難點與對策〔作者:___________單位:___________:___________〕

【摘要】本文根據新舊會計準那么的主要變化對商業銀行在實施過程中出現的難點進行分析，并提出相關的對策，以期將新會計準那么的精髓運用到會計實踐當中，完善銀行的內部治理，實現質量、效益、規模協調的開展。

新會計準那么吸收了國際會計準那么的成果，引入了公允價值、預計未來現金流量現值、實際利率的概念，改變了商業銀行利息收入、減值準備的計算方式，并對金融衍生工具、金融資產轉移和套期保值確實認和計量作了明確的規定，對商業銀行的影響是廣泛而深遠的。在國內準那么與國際準那么的趨同取得突破性進展的同時，其真正的實施工作將任重而道遠。商業銀行要高度重視新會計準那么實施可能給銀行帶來的機遇和挑戰。商業銀行在實施新會計準那么過程中，獲取市場數據的能力、會計從業人員的執業能力、特殊業務的處理等因素均為會計實務增加了操作難點，影響了公允價值、未來現金流量現值和實際利率的選擇，進而影響商業銀行的風險管理水平。為此，商業銀行必須從風險管理、流程與系統、員工素質等多方面采取有效的方法應對，才能化解難題，使新準那么的實施成為商業銀行提高增收創利能力和風險管理水平的有效途徑之一。

一、新舊會計準那么在實務操作中的主要變化

新會計準那么體系與銀行最相關的準那么分別是金融工具確認與計量、金融資產轉移、套期保值和金融工具列報，這四項準那么各有側重、相互關聯,形成了一個有機整體。新準那么在資產和負債的分類方式、衍生金融工具核算、金融資產轉移和套期保值確實認和計量方面有了很大的變化，但對目前銀行實務影響最大的莫過于公允價值、預計未來現金流量現值、實際利率的引入和使用以及對銀行減值準備與利息收入的影響。

〔一〕引入了公允價值、預計未來現金流量現值、實際利率的概念

公允價值是金融工具確認和計量的核心，公允價值的應用使資產和交易得到了公允的反映；新準那么規定，利息收入按攤余本錢和實際利率計算，債券投資的折價、溢價采用實際利率法進行攤銷，取消了按平均年限法進行攤銷的方式，使資金的時間價值得到表達；對貸款減值準備的核算引入了預計未來現金流量現值和實際利率的概念，并規定：預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值。

〔二〕減值準備按“未來現金流量折現法〞確認

為準確反映金融資產的真實價值，將計提貸款損失準備的“五級分類法〞改為未來現金流量折現法，并減少了計提范圍，如交易性短期投資不計提減值準備。準那么規定,非金融資產發生的減值損失不得通過損益轉回，減少了人為因素對減值準備計提額的影響,商業銀行無法利用減值準備調節利潤，但也為不良貸款余額及新增額發生異動提供了可能。

〔三〕貸款利息收入按攤余本錢與實際利率計算

新會計準那么規定，金融資產應按照實際利率法以攤余本錢計量，用實際利率代替合同利率，徹底遵循了權責發生制原那么。對于一筆應計貸款,貸款的攤余本錢可能與貸款本金不一致,實際利率與合同利率也可能不一致，而對于一筆非應計貸款,原準那么將不再確認利息收入；但在新準那么下,該筆貸款的攤余價值可能不為零,仍需按照實際利率確認利息收入，對于已發生減值的貸款，由原來的合同利率改為按實際利率計算確認利息收入。

二、商業銀行在實施新會計準那么過程中的難點分析

新準那么的實施使我國商業銀行的會計計量更加準確、真實，金融信息的可比性更強、透明度更高，但在現有條件下，新會計準那么將面臨諸多難題，并直接或間接地影響了風險管理水平，需要商業銀行從多方面加以改良和總結，以求正確實施新會計準那么，防范各種風險。

〔一〕獲取市場數據的能力影響了公允價值、未來現金流量現值和實際利率的選擇

公允價值是新準那么最大的亮點，也是最大的難題。對于公允價值確實定，新會計準那么采取了兩個層次的原那么。1.如果存在活潑市場，那么活潑市場中的公開市場報價是公允價值最好的計量根底；2.如果金融工具不存在活潑市場，企業應當采用估值技術確定其公允價值。公允價值的引入，對習慣于歷史本錢核算的銀行業會計系統是不小的壓力，新會計準那么要求商業銀行在運用公允價值計量金融工具時，必須有確實的理由、事實或依據，但商業銀行提供的理由、事實或依據包含人為的主觀分析和判斷，影響了這局部收入或損失的真實性或合理性。而且，公允價值的引入，對商業銀行的衍生金融工具交易、債券投資類產品的“盯市〞要求大大提高，商業銀行需要實時反映兩大類產品公允價值的波動，但目前我國金融產品的交易市場還很不成熟，尤其是衍生金融產品才剛剛起步，金融產品公允價值的取得將存在較大的困難。因此，如何合理設計公允價值的獲取方式，并確保公允價值的準確性是一個難點，在很大程度上有賴于相關人員的專業判斷。對于沒有活潑市場的金融工具，公允價值必須通過估值技術實現，而在較短時間確定適當的估值模型難度較大。

信貸資產是商業銀行的主要資產，未來現金流量現值和實際利率的選擇直接影響到信貸資產質量的評價和利息收入確實定，未來現金流量現值的測算存在一定的主觀性，目前，我國商業銀行貸款大多未收取手續費，貸款實際利率與合同利率幾乎相同，因而盡管新會計準那么與原準那么存在差異，但對于商業銀行貸款利息收入方面的影響不大，但從長遠看，隨著商業銀行財務參謀業務的開展，商業銀行收取的手續費率相應提高，實際利率與合同利率的差距將加大。

〔二〕會計從業人員的執業能力可能加大操作風險

新準那么的規定是原那么性的,而且非常復雜、不易理解,大量業務需要會計人員進行專業判斷。新準那么在實務操作方面尚無明確的指引。如，以攤余本錢計量的金融工具實際利率如何取得,未來現金流量如何測算等等，這既給會計人員帶來很大的操作彈性,又增加了準確、一致進行業務核算的難度,甚至會出現同一業務而會計處理完全相反的現象。

公允價值大多數情況下不能直接獲取,需要采用其他信息和估值技術進行估算和驗證,特別是非市場化資產的價值確定完全依賴銀行的內部模型,使人為操縱計量結果的可能性大為增加。另外,證券化資產等金融資產終止確認條件的非技術判斷、關聯方交易以及金融資產減值準備的計提,由于人為因素的存在,都會加大其操作風險。

〔三〕特殊業務的處理為會計實務增加了操作難點

新準那么涉及大量條款及特殊業務和特殊情況的處理，為實務操作增加了諸多難點，且許多解決方案必須要憑借現代科技手段才能及時、準確地完成。如貸款的后續計量，應按期對借款計提利息，應收利息仍按照貸款本金和合同利率計算，但利息收入按照資金的攤余本錢和實際利率計算，應收利息和利息收入的差額作為貸款價值變動調整攤余本錢。其實務操作的難點是攤余本錢和實際利率確實定，首先是攤余本錢，可以按照“貸款攤余本錢=貸款的初始確認金額-歸還的本金-累計攤銷額-減值〞的公式計算；其次是實際利率法，實際利率就是將貸款未來合同現金流量折現成貸款初始確認金額的利率，如果貸款合同屬于定期計息且本息預計可正常收回的，那么合同利率可以視同實際利率，但對于到期還本付息的貸款以及存在減值、欠息的貸款，這就需要使用現值公式推算實際利率。銀行的貸款筆數很多，如果不由計算機自動處理，工作量大，且準確率難于保證。此外，相關攤余本錢、減值等信息也只能由計算機系統進行記錄。

三、有效實施新會計準那么的對策

新會計準那么以公允價值為導向，通過先進的風險管理技術，設計合理的業務流程，建立功能強大的數據庫，增強防御風險的能力，提升核心競爭力，以適應與具有先進管理理念的國際同業的競爭。

〔一〕強化內控機制建設，健全風險管理體系

新準那么充分表達了強化風險管理的導向性，如將金融資產負債改按持有意圖和目的進行分類，預示著管理思路的變化；而公允價值的取得、確認過程，是對市場風險的管理和控制；金融資產的減值準備計提問題，從風險管理的角度看，是對預期信用風險的識別、判斷、預計和確認的管理，也屬于風險管理范疇。因此，我國商業銀行應以實施新準那么為契機，借鑒國內外成熟的風險管理技術，用科學、可行的方法在業務開展、盈利需要和防范風險之間找到平衡點。

1.強化風險管理意識，樹立全面風險管理的理念

對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產及可供出售金融資產，應在初始取得時通過恰當的風險評估和后續的風險管理使其公允價值變動產生更多的利得。對于持有至到期投資、貸款和應收款項，雖然其承受的風險不直接反映在賬面金額上，但這決不意味著對這兩類資產可弱化風險管理。例如，對于一項3年期國債投資，按照準那么規定應把其劃分為持有至到期投資，當市場利率持續上升時，雖然這筆投資的利息收入不發生變化，但是其公允價值是持續下跌的。也就是說，雖然未來每期收到的利息和預期一樣，但由于市場利率上升，其實際價值已下跌了，應從貨幣時間價值的角度來看待這兩類金融資產的收益。可見，不同類別的資產在初始取得時如何評估風險、在后續持有時如何管理風險是不一樣的。

2.提高資本充足率管理水平，強化經濟資本管理理念，增強抵御風險的能力

期貨、期權等衍生金融工具的風險將隨著需求的增加而浮出水面，并不可防止地加劇資本的不確定性。商業銀行應高度重視衍生金融工具的損失可能性，積極實施經濟資本管理制度，將資源配置到低風險、高回報的業務上，保持風險與資本的根本協調，使資本充足率水平逐年提高，不斷增強抵御風險的能力，逐步實現由過去單純追求規模擴張向內涵式增長轉變。

〔二〕加大技術開發力度，積極謹慎推進流程再造

公允價值、攤余價值、減值準備、實際利率、未來現金流量現值等大量的數據，無法使會計人員或經辦人員通過人工去獲取，需要采用銀行內部信息系統和估值技術進行估算和驗證。因此，商業銀行應在技術開發與改造上加大投入力度，對現有的核算系統進行改造，建立數據庫，開發公允價值估價模型、產品定價模型等系統，搜集與整理相關歷史數據以及市場信息。同時，因多數商業銀行系統都是全行集中的，核心賬務系統的改造一旦出現偏差，將對全行業產生重大影響，因而對銀行系統的改造必須非常謹慎。

〔三〕加強商業銀行全行員工的培訓，提高從業人員的執業能力

新準那么引入了大量的新概念，在具體規定、具體會計處理上也提出了新的要求，其中的原那么性規定在具體應用時不僅需要會計人員適度運用會計職業判斷,而且涉及到信貸、資金、財務、國際業務、個人金融等多個部門,如金融資產減值實行未來現金流貼現法，需要信貸人員合理預測每筆貸款一定期間內的還本、付息等現金流量情況。這些變化對會計人員和管理人員的素質均