確立舞弊審計的研究〔作者:___________單位:___________:___________〕

[關鍵詞]舞弊風險因素；舞弊審計；技術策略

[摘要]舞弊風險因素理論是確立舞弊審計的根底，更是對注冊會計師審計的有效開展。舞弊審計的優化環境確立，舞弊審計的審計程序確立，舞弊審計的審計責任確立，是舞弊審計應當討論的根本問題。本文借助舞弊風險因素理論對舞弊審計的優化環境和技術策略進行了探索。

證券市場和股份公司是現代市場經濟的兩大特征，上市公司的標準運行是這兩大特征的綜合展示。注冊會計師對上市公司〔會計報表〕錯弊的揭示，是注冊會計師的神圣職責，也是廣闊投資者，包括債權人、股東、以及所有利益相關者的根本要求。研究舞弊的因素，揭示舞弊的形成規律，是確立舞弊審計的根底，更是對注冊會計師審計的有效開展。舞弊審計確實立，能幫助注冊會計師充分關注我國證券市場中的舞弊行為的嚴重性和普遍性，強化注冊會計師審計在發現和防止舞弊中的作用及標準技術程序，并準確界定注冊會計師審計在舞弊中的責任。

一、舞弊風險因素論

舞弊指為獲得非法利益采用不法手段所實施的成心行為。表達在上市公司的信息披露中一般表現為有目的的欺騙或成心謊報重大財務事實的不老實行為。舞弊的動機是有意識的，舞弊的手段是欺騙的，舞弊的目的是獲得一定的利益，舞弊的性質是違法或違規的。國外獨立審計理論充分關注舞弊的研究，并延伸了一些與舞弊相關的概念：錯誤〔Error，多指會計錯誤〕、雇員舞弊〔Employee.fraud〕與管理舞弊〔ManagementFraud〕；資產私占舞弊〔MisappropriationofAssets〕與舞弊性財務報告〔FraudalentFinancialStatements〕；腐敗〔Corrupt，即當舞弊行為開展到一定時期，從單純的個人投機演變為權力的投機并日益成為一種社會化現象時，舞弊就開展成了腐敗。引發舞弊的風險因素包括三個方面：

1.壓力。壓力是一種制伏人的力量。針對上市公司會計信息的制造者而言，他們所進行的舞弊常常表現為要到達或完成某些指標而對會計信息進行的偽造、篡改。企業申請上市或上市后配股圈錢要以每股贏利為重要依據；銀行貸款是依據企業資產狀況和經濟回報；職工工資獎金同企業經濟效益掛鉤；企業負責人的目標及企業業績認定等。這無疑都對企業產生外在壓力，在無力實現或完成相關指標時，就可能產生舞弊動機。2.動機。在舞弊行為中存在四種動機：精神性動機、利己性動機、思想性動機、經濟性動機。3、忠誠性缺乏——自我合理化。忠誠性是自始自終都按照最高的道德價值標準來約束行動的一種能力。忠誠性的缺乏，動機和壓力就可能導向舞弊。人們在舞弊時通常并沒有想到自己的忠誠性得以破壞，而是會找各種借口說明自己，讓自己的舞弊行為成為自我想象中的可接受行為，這時忠誠性缺乏就轉化為自我合理化〔Rationlization〕。自我合理化實際上是一種個人的道德價值判斷。

二、確立舞弊審計的優化環境——內控制度

現代審計是建立在內控制度根底的抽樣審計，要合理確定審計程序的標準和范圍，使審計活動有效率，關鍵在于評價內部控制的有效性。就舞弊審計而言，要真正到達舞弊審計的最后效果，即杜絕公司的舞弊，就必須在公司內部有完善的內部控制，筑起一道反舞弊的內控墻。確立舞弊審計技術策略的首要目的是依照舞弊形成的因素，確立舞弊審計的優化環境——內控制度。

〔一〕透視員工處境，幫助員工凈化心靈一一針對“壓力〞

現代社會中的人，經常承受著財務上或其他的壓力，如果這種壓力沒能通過一定途徑得以調節或減緩，可能會導致一些違反法律法規或道德標準的事情出現。舞弊的動機就是這樣產生的。要在舞弊萌芽之前就消滅其動機，就要創造一切可能的條件，幫助員工減緩所承受的壓力。

1.局部措施：設立“道德官員〞和“熱線〞。“道德官員〞的工作職責就是了解員工的處境，并和他們討論在工作環境下所面臨的道德問題，幫助他們以合理的方式解決這種難題。“熱線〞的采用可以讓不愿透露姓名的員工在放松的方式下傾訴壓力，并防止了當面交流的為難。美國許多的大公司都有熱線這種形式的存在，它能讓員工把對管理當局的某些批評、建議、要求通過匿名的方式傳達給管理當局。從管理的角度看，也能促進管理制度的完善，并代化管理環境。

2.全局觀念：雙向交流，緩解壓力。從長遠的眼光來看，減緩員工壓力，消除舞弊動機的最有效方法是管理當局與員工之間形成相互關心，雙向交流的融洽機制。在美國的一些公司中，建立了一種員工幫助系統EAPs〔EmployeeAssistancePrograms〕，在這個系統中，有許多形式的幫助手段，諸如日常關心中心、戒酒和毒品的咨詢組織、個人財務問題咨詢組織及員工會議等等。它最根本的功能：雙向交流、緩解壓力。對于注冊會計師來說，在財務報表審計中，必須在企業的內部控制上獲取證據，以評價控制風險。企業擁有較好的控制環境，這也意味著良好內部控制結構的開端，舞弊審計的風險就相對要小一些，舞弊亦能得到一定程度上的防范。

〔二〕完善的內部控制制度及其有效執行——針對“時機〞

內部控制是一個企業中防范舞弊最根本的措施，有效的內控制度可以將舞弊的大門封住，降低舞弊的時機。誠然。即使完善的內部控制制度也會因員工的串通或管理當局的超越而失去作用，這是內部控制固有的局限注。但是，許多人在舞弊時有一個重要考慮即害怕被抓住，內部控制就能為抓住舞弊者揭發舞弊行為創造時機。在任何—個組織中，內部控制是重點考慮的舞弊防范措施。內部控制包括控制環境、風險評估、控制程序、信息和溝通、監督五個要素。在防范舞弊，降低舞弊時機方面，這五個要素組成的內部控制必須起到這樣的作用：能識別并解釋舞弊行為的“紅色警報〞，并揭發出尚處于萌芽狀態中的舞弊。能給組織內部或注冊會計師提供線索的：“紅色警報〞：文件憑證喪失；支票上的二次背書；字跡不同尋常的簽字；無法解釋的對存貨余額的調整；無法解釋的對應收賬款的調整；在連續幾個月的銀行存款調節表中都存在工程；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動的不尋常工程。內部控制的設計和實施，要能使舞弊行為露出上述的馬腳，以防范舞弊，注冊會計師在審計過程中充分注意上述的“紅色警報〞所反映的信息，也能有助于揭發舞弊行為。

〔三〕樹立企業的“忠誠〞r形象典范——針對“忠誠性的缺乏〞

在企業組織內部每個崗位上員工，在履行職責過程的行為，都必須是光明正大的，都必須具有一定的行為標準，以告誡人們什么樣的行為才是符合“忠誠性〞的。企業確立的道德標準，其最高管理層首先自覺遵守道德行為規那么，其行為所起的典范教育影響極大。而更有效的思路是通過創造一種內含價值觀的企業文化來為“忠誠性〞立下典范，創造愛崗敬業的氣氛。企業價值觀是開展行動指南，是為員工提供判斷是非的標準和調節人際關系的導向體系。因此，要提高個體道德修養，使其具有正確的高尚價值觀，在企業層次上，必須完善企業總體道德環境，即樹立企業自身向上的正當價值觀。借以培養員工的自覺精神和自主管理理念，來提高員工的“忠誠性〞，提高道德水準并防范舞弊。

三、確立舞弊審計的技術策略

防范措施只能在一定程度阻止舞弊者的腳步，注冊會計師必須確定偵察舞弊的技術程序，追蹤舞弊的蛛絲馬跡，揭示出企業內部的舞弊行為。

〔一〕舞弊審計中注冊會計師的專業判斷能力

在近四十年的注冊會計師職業審計和學術審計的研究文獻中，都非常強調審計專業判斷的重要性和普遍性。美國注冊會計師協會〔AICPA〕在1995年就曾指出“在執行審計工作的過程中，審計專業判斷是一項極為重要的因素。〞莫茨〔mautz1959〕指出“審計專業判斷在審計工作中扮演著不可或缺的角色。〞注冊會計師在實施審計業務時所需作的專業判斷大致包括：建立審計的重要性指標、確立舞弊審計的主要目標和結論、評價企業內部控制的力度，判斷企業內部控制制度的可信賴程度、選擇各類適當的審計程序，以及判斷被審計單位的財務報表是否能適當、公允地反映公司當前的經營狀況。

注冊會計師不僅要把重點放在結構方面，即對內部控制、內部管理的內容進行評價，而且應該注重個體行為方面的反映，用一種專業判斷去分析、挖掘人性方面的舞弊危險。注冊會計師在實施審計程序時，通過專業判斷來確認審計決策的有效性和審計環境因素等問題，對其審計范圍應到達的深度和廣度作出判斷，以便有足夠的依據去發表具有信心的審計報告。從對被審計單位的調查、評價、測試，審計程序的安排，憑證有效性確實認，到審計證據的取得以及審計意見的形成，都需要注冊會計師的專業判斷。專業判斷能力的強弱是一個注冊會計師素質的綜合反映，它不僅需要擁有執業所需要的專業知識和豐富的經驗，更需要有足夠的職業敏感。

〔二〕注冊會計師發現舞弊跡象時的審計措施

當注冊會計師在舞弊審計中發現了舞弊的跡象時，就應當從應有的職業謹慎的角度加以充分關注，并采取適當的審計措施。

1.當有跡象說明舞弊可能存在時的措施。如果有跡象預示舞弊可能存在，注冊會計師首先應該考慮其對會計報表的可能影響。如果有可能對會計報表產生較大影響就應該執行其適當的修改或追加的審計程序。至于如何修改或追加程序，應視注冊會計師的專業判斷、可能發生舞弊的類型、該種舞弊發生的可能程序及其對會計報表產生影響的可能性。

2.注冊會計師對內部控制制度的重新評估。由于內部控制制度的設計目的在于標準與維護經濟業務處理過程的正常有序，減少或杜絕舞弊行為的發生，因此，除非其他方面的情況已經明確顯示，否那么注冊會計師不應該假定舞弊行為是一個孤立的偶發事件。如果舞弊是應該由內部控制予以防止或發現的，注冊會計師應該重新考慮其以前對這一內控制度的評價，如有必要，應該修改實質性測試的性質、時間和范圍。

3.注冊會計師考慮舞弊對審計報告的影響。由于舞弊可能嚴重降低會計報表的真實性、合法性和公允性、甚至反映出企業的管理人員的素質與作風。因此，注冊會計師應對其予以足夠的重視，并將影響判斷的結果反映在審計報告中。被審計單位拒絕調整會計報表或拒絕披露已發現的重大舞弊，注冊會計師應當考慮舞弊對會計報表的影響程度，當影響程度較為嚴重時，發表非無保存意見的審計報告；注冊會計師實施了必要的審計程序后，無法確定舞弊對會計報表的影響程度，或審計范圍受到被審計單位的限制，以至無法獲取充分適當的審計證據，或審計范圍受到客觀環境的限制，有可能得不到審計證據，既無法證實，更無法消除對舞弊的疑心，這就要求注冊會計師咨詢法律參謀，來確定相宜的審計程序和審計謀略。

〔三〕關注舞弊的可能性，揭示企業內部的舞弊行為。

作為注冊會計師，必須對舞弊時刻保持警惕，以顯示應有的職業謹慎性。履行審計受托時，必須關注管理當局對內部控制的態度以及有一定權限接近企業資產的員工的個人表現；要關注該行業發生的一些舞弊的案例；注意交易工程的敏感程度。注冊會計師必須對舞弊的警告信號有敏銳的洞察力，才能降低因檢查舞弊所帶來的審計風險，并有效揭示舞弊行為。經過美國注冊會計師的廣泛調查和總結，以下信號是最常遇的舞弊警告信號：〔依其重要性排列〕公司經理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問；憑會計師的經驗，預示著管理當局存在一定程度的不老實；管理當局過分強調到達利潤預算或數量目標；管理當局經常與審計人員存在爭執，特別是有關會計原那么的應用上顯得過于激進；客戶存在購置會計原那么的傾向；管理當局對財務報告的態度出乎預料的激進；客戶的內控制度系統非常薄弱；管理當局報酬的實質局部取決于對數量性目標的實現程度；管理當局表現出對公司的外部管理機構非常不屑的態度；管理經營或財務決策是由一個人或由極少的幾個人在會議上裁決的；客戶的經理對審計人員表現出敵意；管理當局表現出要冒預料外的風險的傾向，難以審計的交易頻繁且重要；重要崗位的經理人員被認為在生活或作事方式上很不合理；客戶的組織結構分散且缺乏充分的監控。

〔四〕掌握不同舞弊的特征，查實舞弊行為

舞弊過程一般包括三個步驟即行為本身、舞弊獲得利益的轉化、舞弊行為的掩蓋過程。這三個步驟中，在行使舞弊行為時就希望抓住舞弊者是較困難的，而對舞弊利益的轉化也由于在企業的外部秘密進行而不容易被發現。因此，通常只能通過對舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺，以及追蹤舞弊者在會計記錄上掩蓋舞弊行為的線索未偵察舞弊。下面就雇員舞弊和管理舞弊來分析舞弊者的特征以及在會計資料上表現出的掩蓋痕跡。

1.雇員舞弊。雇員舞弊通常是企業管理當局的下層雇員涉人的。對雇員個體生活習慣和方式及其變化的觀察，可以在一定程度上發現舞弊的信號。國外的研究說明，舞弊者通常表現以下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經質、去找心理醫生或向神甫懺悔、過敏易怒等。對這些個性特征的關注，有助于幫助注冊會計師偵察舞弊。然而，注冊無法完全依靠個性化的特征來偵破舞弊，因為這些特征可能是一個老實的雇員所表現出來的，而真正的舞弊者又可能把這些特征掩飾起來無法讓人覺察。舞弊者也許可以掩飾其個性特征，但是無法掩飾其將舞弊所得用來改變生活方式的現象，如高檔住宅和汽車、寶石的購置，而這些現象又無法用其正常的工薪收人來解釋。所以，觀察一個人的變化，通常可以給注冊會計師以一定的幫助。

另一方面，舞弊者通常需要在企業的會計資料、業務記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。因此，觀察會計資料記錄上的一些例外或奇怪的交易記錄可以使注冊會計師抓住線索，順藤摸瓜，偵破舞弊。這些例外常有如下表現：有關憑證文件的喪失；現金短款或現全長款；來自客戶的抱怨或投訴；經常對應收款和應付款進行賬項調整；明細賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應收賬款增加不斷；存貨盤虧或存貨報告中廢料數額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書；很久都沒有發生交易的賬戶突然有了大宗交易。這些例外并不都代表著舞弊的發生，但應該引起注冊會計師的特別關注，因為它們很可能是舞弊者為掩飾舞弊而在會計記錄上做的手腳，注冊會計師應該抓住這些線索，繼續追查下去，即可水落石出。

2.管理舞弊。管理當局在財務報表上的舞弊通常是由于因渡過困難期的需要。他們期望這個困難或是暫時的，相信在獲得新的貨款，或增發新股或其他方式的運籌之后，就能順利渡過這個困難或，而結果卻事與愿違。同時，管理當局也用舞弊性財務報告來使他們自身獲得各種利益，諸如報酬薪金、聲譽名氣、社會地位等。以下現象通常是管理舞弊的信號：整個行業狀況不容樂觀；過多的產量或高額負債；實現利潤的壓力巨大或外部競爭強大；營運資本的缺乏或擴張太快導致負面效應；關聯方交易大量增加而繁雜，等等。在管理舞弊中，財務數據和會計記錄本身也是舞弊的目的，而不象是雇員中僅僅作為掩飾舞弊行為的手段。因此注冊會計師應該更關注這些會計資料。管理當局通常采用的管理舞弊手法有：高估資產和收入，低估負債和費用；誤導性地披露有關信息；成心忽略重要的信息不披露，等等。根據國外注冊會計師的經驗，舞弊性財務報告總是顯示出比當前行業狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業績或相關比率，且大局部這種報告顯示的業績恰好剛剛到達管理當局幾個月前宣布的目標，或剛好符合某項貨款或配股的要求。對這樣的財務報告，注冊會計師應特別關注。

〔五〕設計延伸性審計程序借以發現和揭露舞弊

舞弊行為在通過復核、觀察、比擬、詢問、賬戶分析和內部控制測試這些審計技術仔細追蹤之后，是可以揭露出來的。只要注冊會計師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來。舞弊偵破的審計程序實際上和普通的審計程序并沒有太大的差異，只是執行程序的著眼點不同。在普通的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。

延伸性程序是在舞弊審計中經常應用的一些程序。延伸性程序并沒有一個特別限制，它主要取決于注冊會計師的思維、設計以及企業管理當局的合作程度。只要是注冊會計師認為必要的任何合法的程序都可以成為追蹤舞弊的審計程序。常用的延伸性程序包括：

1.在一日之內或近期之內突擊盤點兩次現金。第一次盤點很容易讓舞弊者事先有所準備從而備齊余額，而在出其不意第二次盤點中，就能發現貪污或挪用行為。

2.對供給商及客戶的調查。可以發現由企業采購部人員或其他人員虛構的供給商，同時可以揭露一些由企業內部雇員虛構的客戶。

3.特別函證支票的二次背書。如被背書人是否屬于組織內部的授權人，這就可能形成一條舞弊線索。

4.對應收賬款的總賬和明細賬進行特別的加總核對。

5.測算現金收入送存銀行拖延的時間。可以檢查現金日記賬，比擬現金收入和該筆收人解存銀行的時間，如果發現時間有拖延又無法解釋原因，也許就意味著現金的挪用。

6.舞弊審計詢問程序〔FraudAuditQuestioning，FAQ〕。在進行詢問時，應做到謹慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性。可以在平常的審計中設計一些針對舞弊的常現問題，讓相關人員解答，這樣就不會引起舞弊者充分的警覺，而注冊會計師也可以從這些問題的解答中獲得線索。

7.被疑心對象財產凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發現，或確實值得疑心時，對疑心對象就要進行個人財產的凈值分析，即將他的個人資產總額減去個人負債總額得到的凈值進行期初期末的比擬，分析差額以及凈值變動的原因。

8.跟蹤支出分析。這種分析類似于財產凈值分析，只是比擬