成本核算與控制

第1節(jié)概述

1.成本概念

2.成本分類

3.成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系

4.成本計(jì)算原理

5.成本管理

第2節(jié)定單法與分步法

1.定單法

2.分步法

第3節(jié)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)

1.引言

2.成本中心的確定

3.標(biāo)準(zhǔn)成本制定

4.成本業(yè)績(jī)計(jì)量

5.成本差異分析

6.成本反饋報(bào)告

第4節(jié)現(xiàn)代成本控制

1.引言

2.作業(yè)成本系統(tǒng)

3.FI標(biāo)成本系統(tǒng)

第1節(jié)概述

無(wú)論對(duì)組織還是個(gè)人，無(wú)論對(duì)盈利組織還是非盈利纖織，也無(wú)論對(duì)大型跨國(guó)公司還街

頭小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且

也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一,

因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。成

本知識(shí)的內(nèi)容很多，本章無(wú)法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點(diǎn)討

論成本計(jì)算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與報(bào)告。

一、成本概念

所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定FI的所作出的“犧牲"（Sacrifice）。這種軾牲

通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)量或計(jì)算。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，“沒(méi)有完全免費(fèi)的午餐”,

做什么事情，都必須有所耗費(fèi)。換句話說(shuō)，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己所

需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西「理解成本概念需要注意兩個(gè)要

點(diǎn)：

（1）計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗

費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必須

計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算侑虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人日常

并不領(lǐng)取工資,匚資當(dāng)然也不計(jì)入成本,而是包括在年終分紅當(dāng)中：更有甚者,大街卜賣

冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍兒的手推車計(jì)提折舊，也不

計(jì)算自己的工資。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在

“剩余主體理論”的前提卜建立起來(lái)的。

（2）從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控

制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、

沉入成本、不可避免成本和機(jī)會(huì)成本等等；

二、成本的分類

為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對(duì)成本進(jìn)行分類。成本種類很多，其中最重要

的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說(shuō)明。

按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。

1.產(chǎn)品成本

產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接

材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱“料工費(fèi)”。直接材料就是產(chǎn)品制造過(guò)程中耗費(fèi)的原材

料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志

使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。例如計(jì)算機(jī)裝

配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、

不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制

造費(fèi)用。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車間管理

人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。

對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成衣和間接成本。前者包括直接材料

和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延出來(lái)的成本計(jì)算原則就是直接成本直接計(jì)入產(chǎn)

品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。

2.期間成本

企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期

間成本就是與特定期間相狹系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)晟?沒(méi)有直接

聯(lián)系,在計(jì)算成本的過(guò)程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。

期間成本一般包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。營(yíng)業(yè)費(fèi)用主要包括營(yíng)銷成本、配

送成本和客戶服務(wù)成本：管理費(fèi)用主要包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。

財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。

除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說(shuō)明：

1.按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此

不贅述。

2.按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本。前者根據(jù)成本實(shí)

際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工

具。

3.按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策影

響到某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目就由這個(gè)人負(fù)責(zé)，屬

于這個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因

為總經(jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體的成本項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，需要弄清楚的是

該項(xiàng)目對(duì)誰(shuí)或?qū)δ膫€(gè)部門是可控的。

三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系

按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)；之二是便

利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因比，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)

關(guān)系（如圖表14-1所示，

圖表14-1：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系

成本類別資產(chǎn)負(fù)債表

材料存貨表示已經(jīng)采購(gòu)入庫(kù)但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)

品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。

（5）銷售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。俏

售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個(gè)子

項(xiàng)目與銷售的產(chǎn)品沒(méi)有直接聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直接在

損益表中攤銷。

四、成本的計(jì)算原理

我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無(wú)論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。亳無(wú)疑問(wèn)，在

計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來(lái)完成，但計(jì)算機(jī)不能

夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決策。

因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過(guò)程，對(duì)于參與和指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決

策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。

（一）成本對(duì)象

所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的。“目的”是一個(gè)非常寬泛的概念，例

如購(gòu)買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點(diǎn)需要特別

注意：

1.通常成本對(duì)象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。

2.在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人,計(jì)算人的責(zé)任成本。

這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過(guò)程所耗費(fèi)的成

本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。

3.國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。作業(yè)是指具有特定

目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一個(gè)基本的計(jì)量單

位。換句話說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程或者說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān)的作

業(yè)連接起來(lái)稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程;優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。

本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品

成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見(jiàn)的思路。

（二）成本計(jì)算的基本思路與成本動(dòng)因

那么，如何計(jì)算成本對(duì)象的成本呢？

計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直

接成本直接計(jì)入成本對(duì)象，間接成本先分門別類地歸集起來(lái)然后再分配計(jì)入成本對(duì)象”的

原則，計(jì)算成本對(duì)?象的成本。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本就

是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本.因此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)來(lái)

說(shuō)，一旦選定成本對(duì)象，其成本計(jì)算過(guò)程實(shí)際上就是將苣接材料和直接人工直接按成本對(duì)

象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。圖表14-2

以印刷廠為例說(shuō)明了成本計(jì)算的思路。

在圖表14-2中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張

（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本,

包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志

上去。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一

個(gè)“分門別類”的步驟。但是，將歸集起來(lái)的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象匕

則是完全不同的處理。

圖表14-2：成本計(jì)算基本思路

成本類別------------成本計(jì)算

成本對(duì)

直接成本直接歸集

例如紙張、工資等

間接成本分類歸集與分配

例如雜志社房租、差旅費(fèi)等＞印刷的雜志

為了更加深入地理解成本計(jì)算的思路，我們引進(jìn)成本庫(kù)成本動(dòng)因的概念。成本庫(kù)（Cost

Pool）是指按照一定的分類標(biāo)忐將不同成本項(xiàng)目歸類集中起來(lái)存放的地方，有時(shí)也稱之為

成本歸集中心。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)

成本就是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫(kù)。成本動(dòng)

因（CostDriver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說(shuō)明問(wèn)題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的

成本總額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案例中，為了計(jì)算雜志的成本，我們必須計(jì)算直接成

本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說(shuō)紙張或工資等項(xiàng)目）總額的變

動(dòng)、又是什么因素影響了間接成本（或者說(shuō)雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)呢？

對(duì)于紙張成木或工資，成本動(dòng)因顯然是產(chǎn)量；對(duì)于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本動(dòng)

因，而不同朵志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)

雜多了。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)

因，另一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來(lái)說(shuō)，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理

論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來(lái)，有時(shí)也不是非找出來(lái)不

可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn)用成本庫(kù)和成

本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。

（三）成本分配

在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)

算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，也就是說(shuō)將間接費(fèi)用按照一定

的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。

成本分配基礎(chǔ)（Cost-AllocationBase）,是指將一個(gè)或一組間接成本項(xiàng)目與成本對(duì)象

聯(lián)系起來(lái)的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，

是比較常見(jiàn)的間接成本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯

的區(qū)別。成本動(dòng)因是使得成本與成本對(duì)象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成

本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)了，但未必、使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而

成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項(xiàng)Flo

為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間

接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來(lái)分配成本。間接成本分配率工時(shí)如下：

某間接成本項(xiàng)目分配率=該成本項(xiàng)目數(shù)額/成本分配基礎(chǔ)

在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說(shuō)明如下：

L一次分配：全廠一個(gè)分配率

在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本

分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接

人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、

品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品

種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。

2.兩次分配：部門分配率

典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配

車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購(gòu)、銷售和職能科室。制造費(fèi)用一部

分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時(shí)，輔助生產(chǎn)

部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基

礎(chǔ)所計(jì)算的部門分配率,將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）

分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本

身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來(lái)的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表

14-3簡(jiǎn)要地說(shuō)明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基

礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)心，這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。

但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠

個(gè)分配率精細(xì)得多。

圖表14-3成本分配的部門分配率方法

制造費(fèi)用間接人工其他制造費(fèi)用

一次按部

門分配

基本生產(chǎn)基本生產(chǎn)非基本生

部門

部門1部門2產(chǎn)部門

二次按產(chǎn)

品分配

鼠參ill,1999.p213o

產(chǎn)品

生產(chǎn)部門1的產(chǎn)品

3.兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率

前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象二實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來(lái)計(jì)算

產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)很多，例如

調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購(gòu)訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或計(jì)劃、機(jī)器工時(shí)、消耗

電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè)備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以

作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本

原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生

產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本

的步驟，即所謂的兩次分配：

（1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。

這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫(kù)的職能。各項(xiàng)作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過(guò)程或流程來(lái)確定,

其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而乂零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不

是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量

上可能成千上萬(wàn)，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。例

如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中

心。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本一一直

接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所

謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠

一個(gè)分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因

分配。

圖表14?4：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法

各種制造費(fèi)用（資源成本）

1次分配:

洛源動(dòng)因

作業(yè)中心

2次分配:

作業(yè)動(dòng)因

各種產(chǎn)品

根據(jù)文獻(xiàn)改練J。參見(jiàn)Rayll.Garrisonctal:ManagerialAccounting,McGraw-1iill,1999.p222o

（2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作業(yè)或作中心歸集起來(lái)的成本分配到各種產(chǎn)品。

這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來(lái)

的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成木（或作業(yè)）動(dòng)因相

關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過(guò)計(jì)量出產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗。

例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就

可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。

為便廣理解，我們用圖表14-4說(shuō)明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。

（四）成本計(jì)算系統(tǒng)

設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：

1.成本計(jì)算結(jié)果

除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對(duì)象的總成本和單位

成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。

而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)最之商.換句話說(shuō)，總成本等于單位成本

與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。

2.成本計(jì)量的尺度

產(chǎn)品的單位成本或者總成本通常可以按照三種尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和

標(biāo)準(zhǔn)成本。按照實(shí)際成本（ActualCost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接

人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（NormalCost）尺度，單位產(chǎn)品成

本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎?/p>

實(shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能

下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（StandardCost）尺度，產(chǎn)品單

位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企

業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能翡達(dá)到的目標(biāo)成本。

從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基

本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成

本或正常成本結(jié)合起來(lái)使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。

3.成本計(jì)算方法

成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn),

分成訂單法（Job-OrderCosting）和分步法（ProcessCosting）。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)

可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通常跨越

幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，

一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、家具廠、

機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成

本計(jì)算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集

的對(duì)象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，

我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。

4.成本信息的作用

為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有

下列幾種用途：

（1）計(jì)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù)

（2）制定價(jià)格基礎(chǔ)

（3）反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)

（4）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核的標(biāo)準(zhǔn)

（5）調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿

（6）計(jì)劃和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的手段

五、成本管理

成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解

管理的概念。按照流行的觀點(diǎn)，①管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若

干可供選擇的方案中選擇一個(gè)最優(yōu)或最滿意的方案，但也不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、

執(zhí)行和控制之中。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)劃、執(zhí)行和控制三個(gè)職能。計(jì)劃確定目標(biāo)

或業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過(guò)程符合計(jì)劃的目標(biāo)。控制過(guò)

程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過(guò)程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或

結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（ManagementbyException）”的原則，如果實(shí)際

0)

RayH.Garrisonetal:ManagerialAccounting.McGraw-Hill.1999.pp4-7o

與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際

執(zhí)行過(guò)程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。同時(shí)，由于管理是相對(duì)一個(gè)組織而言，而組織又是

有層級(jí)的，執(zhí)行總下級(jí)的事情，而計(jì)劃和控制總是上級(jí)的事情，諸如此類，不一而足。成本

管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表14-5說(shuō)明成本控制的原理。

圖表14-5：成本控制的原理

成本的實(shí)際實(shí)際成本

與標(biāo)準(zhǔn)比較（業(yè)績(jī)）的計(jì)量

戰(zhàn)

線

運(yùn)

行

或

整

設(shè)

成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)

從圖表14-5看出：上級(jí)經(jīng)理，通過(guò)計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)

準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過(guò)程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成

本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成

本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是

通過(guò)成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。

第2節(jié)訂單法與分步法

一、定單法

（一）定單法的意義

定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對(duì)象歸集和分配直接材

料、直接人工和

制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件

小批最生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、

電器生產(chǎn)、卬刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、

73%。訂單法的主要特點(diǎn)包括：

（1）成本計(jì)算對(duì)象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但

有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。

（2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不

定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。

（3）會(huì)計(jì)期間末沒(méi)有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之

間分配問(wèn)題。

（二）案例

【案例1】北京天法機(jī)械加工公司銃磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2口又新

承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號(hào)為2W47,3月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次,

金額（元）分別為660、506、238；參與的職工4名,為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別

為5、8、4、1（）,工資額：元）分別為45、60、21、54<,制造費(fèi)用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直

接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銃磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工

時(shí)為40,000小時(shí)。根據(jù)這個(gè)案例，我們說(shuō)明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。

（三）計(jì)算過(guò)程

在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開(kāi)始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷

售訂單）。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表14-6）,緊緊跟隨著產(chǎn)品生

產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。一個(gè)成本對(duì)象

（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。

1.成本計(jì)算單

成本計(jì)算單（圖表10-8）包括4個(gè)主要部分：

（1）基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號(hào)、生產(chǎn)部門、開(kāi)工和完工日期、完工數(shù)量等等。

這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。

（2）用來(lái)歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。這部分在整個(gè)表的中間。

（3）用來(lái)計(jì)算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。

（4）用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。

2.直接材料成本的歸集

將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材

料之前，必須先到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，

便可以在領(lǐng)料這個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費(fèi)的直接材料成本。換句話說(shuō)，將

特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來(lái)就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)料

單的格式如圖表14-6,它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：

（1）基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下

方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。

（2）領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。

（3）負(fù)責(zé)人簽字。

這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算單的直接材料部分。本

案例共3張領(lǐng)料單，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細(xì)介紹I張，即圖表14-6。這張領(lǐng)料單編號(hào)

為14873,材料價(jià)值共計(jì)660元，請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表14-6和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單

與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。

圖表14-6領(lǐng)料單

領(lǐng)料單編號(hào)14873__________日期2003年3月2日

訂單編號(hào)2B47

部門銃磨車間_____________

說(shuō)明數(shù)量單價(jià)（元）金額（元）

M46連接器護(hù)蓋2124248

G7連接器接頭4103412

合計(jì)660

負(fù)責(zé)人簽字法光_____________

3.直接人工成本的歸集

將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)E在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人

工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計(jì)算。小時(shí)工資盅通常由人事部門制定，是直接人

工成本計(jì)算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過(guò)實(shí)際記錄工時(shí)取得。用于記錄人工工

時(shí)的表格稱為“工時(shí)卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。工

圖表14-7工時(shí)卡

工時(shí)卡編號(hào)843日期2003年3月3日

職工姓名楊光崗位編號(hào)4

部門銃磨車間_________________

開(kāi)始結(jié)束耗費(fèi)工時(shí)工資率工資額（元）訂單編號(hào)

阮）

7:0012:0059452B47

12:302:3029182B50

2:303:30199維護(hù)設(shè)備

合計(jì)872

工長(zhǎng)簽字任致禁_______________

時(shí)卡的格式如圖表14-7,它包括三項(xiàng)內(nèi)容：

（1）基本情況，包括工時(shí)卡編號(hào)、職工姓名、部門、日期和崗位編號(hào)。這部分內(nèi)容

在表頭的下方，具有編碼為功效。

（2）工時(shí)記錄，包括訂單編號(hào)、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和

工資額。

（3）工長(zhǎng)簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。

這樣，通過(guò)職工的工時(shí)卡中的“訂單編號(hào)”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單

上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單

的直接人工部分。本案例共4張工時(shí)卡?，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細(xì)介紹I張，即圖表14-7。

這張工時(shí)卡編號(hào)為843,為訂單2B47耗費(fèi)的工資為45元，請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表14-7和14-8兩張

圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。

4.制造費(fèi)用的歸集與分配

制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來(lái)。由于本案例按預(yù)定分配率和實(shí)際直接人工工

時(shí)進(jìn)行分配。在成本計(jì)算過(guò)程中銃磨車間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。最重要的

是計(jì)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次

或訂單耗費(fèi)的直接人工工時(shí)，誠(chéng)意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制

造費(fèi)用。

圖表14-8成本計(jì)算單

訂單編號(hào)2B47______________開(kāi)工日期2003年3月2日

部門銃磨車間______________完工日期2003年3月8日

項(xiàng)目機(jī)車專用連接器完工數(shù)量_________2___________

直接材料直接人工制造費(fèi)用

領(lǐng)料單編號(hào)金額《元）工時(shí)卡編號(hào)工時(shí)金額（元）工時(shí)分配率金額（元）

14873660843545278元/小時(shí)216

14875506846860

14912238850421

8511054

合計(jì)140427180216

成本匯總（元）發(fā)運(yùn)記錄（件）

直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存

直接人工1802003/3/802

制造費(fèi)用216

總成本1800

單位成本900*

*1800元?2單位=9C0元

根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下：

預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用/正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí)

=320,000/40,00

=8（元/小時(shí)）

從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直接人工工

時(shí)為27小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用為：

預(yù)定分配率X實(shí)際人工工時(shí)

=8（元/小時(shí)）X27（小時(shí)）

=216（元）

根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí).、分配率和分配額記入到成本計(jì)算單（圖表14-8）的制

造費(fèi)用部分。

5.總成本和單位成本

圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用匯總起來(lái)，計(jì)

算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。

6.產(chǎn)成品發(fā)運(yùn)記錄

圖表14-8右下方“發(fā)運(yùn)記錄”部分用來(lái)記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)

運(yùn)和結(jié)存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。

7.對(duì)預(yù)定分配率的補(bǔ)充說(shuō)明

按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工二時(shí)）分配制造費(fèi)用可能出現(xiàn)三種

結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費(fèi)用可能大于、等于或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。

如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的

情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可

直接增加或沖減損益表“哨售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)

成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三甲◎正3遨邳月多分配，那么下期很可能發(fā)

生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長(zhǎng)期費(fèi)用分配少分配正好抵消。至于那種方

法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體信嬴Hb

8.訂單法成本計(jì)算流程圖解（圖表14-9）

圖表14-9訂單法成本計(jì)算流程

分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接

人工和制造費(fèi)用，

并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的

大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等根據(jù)調(diào)查，澳大利

亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分

別為96%、91%、92%、100%、75%0分步訂單法的主要特點(diǎn)包括：

（I）成本計(jì)算對(duì)象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些

“中間性成本對(duì)象”的成本的計(jì)算。

（2）由于產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程是連續(xù)的，因此，在期末計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)必然有在制品存貨。

在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，乂必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所

謂“約當(dāng)產(chǎn)量

（3）部門生產(chǎn)報(bào)告（DepartmentProductionReport）正像訂單法中的成本計(jì)算單一樣,

是分步法最重要的成本文件。

（-）分步法的原理

顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。就大

批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企'也來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式

（Parallel）0圖表14-10描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從

基本原材料一一原油投入開(kāi)始，經(jīng)過(guò)原油提煉分成汽油和潤(rùn)滑油，汽油最終變?yōu)樾镣椋鴿?rùn)

滑油則變?yōu)樗芰稀Ｐ镣楹退芰鲜瞧叫猩a(chǎn)的產(chǎn)品。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當(dāng)然，

也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開(kāi)始，依次到部門1、2、3,是生產(chǎn)辛烷

的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14-1（）也可以說(shuō)明連續(xù)式生產(chǎn)。

圖表14-10分步法原理

rHOr

料工費(fèi)料工費(fèi)料工費(fèi)

投入投入投入

原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料：料工費(fèi)"由提煉的料工費(fèi)原油提煉成本轉(zhuǎn)入

汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，投入或本;再將投入人辛烷生產(chǎn)步驟，

加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷Z心“十。二是平行結(jié)”仆，別計(jì)算每個(gè)步驟發(fā)

生的成本（料工費(fèi)），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品一一辛烷的總成本。

不言而喻，分步法最基本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成不，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)

算每一個(gè)步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計(jì)算一個(gè)生

產(chǎn)步驟的成本與計(jì)算一個(gè)部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)

部門，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在制品成本計(jì)算和生產(chǎn)報(bào)告。

（三）計(jì)算過(guò)程

這里我們將采用三個(gè)案例來(lái)說(shuō)明分步法的應(yīng)用過(guò)程。

【案例2］全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。2003年3月1日無(wú)任何存

貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測(cè)試車間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：

油泵的生產(chǎn)情況（只）

期初在制品（3月1日）0

3月份投產(chǎn)數(shù)量400

3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400

期末在制品（3月31日）0

油泵的成本發(fā)生情況（元）

3月份發(fā)生的直接材料成本32,000

3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,000

3月份裝配車間發(fā)生的總成本56,000

這是一個(gè)期初和期末都無(wú)在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本（ConversionCost）是指直接

人工和制造費(fèi)用之和。引進(jìn)這個(gè)概念，主要為了更加簡(jiǎn)明地說(shuō)明分步法的應(yīng)用。由于期初期

末都沒(méi)有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易

計(jì)算，用總成本除以3月，分完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56（X）0+400=140元）便可求得，或者按下

列方式：

單位產(chǎn)品直接材料成本（32000+400）80元

單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000+400）60元

裝配車間單位產(chǎn)品成本140元

【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。相關(guān)資料如下：

油泵的生產(chǎn)情況（只）

期初在制品（3月1日）0

3月份投產(chǎn)數(shù)量400

3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175

期末在制品（3月31H）225

油泵的成本發(fā)生情況（元）

3月份發(fā)生的直接材料成本32,000

3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600

3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600

225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%,轉(zhuǎn)換

成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。

與案例2比較，在案例3條件下計(jì)算油泵的成本會(huì)遇到什么新問(wèn)題呢？新問(wèn)題是：我們

不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)最求得油泵的單位成本。因?yàn)楸酒诎l(fā)

生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與

一只完工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計(jì)算所謂的''約

當(dāng)產(chǎn)量”。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過(guò)程如圖表

14-11和圖表14-12。

圖表約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表

項(xiàng)目文物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量

直接材料轉(zhuǎn)換成本

期初在制品（3月1日）0

本期投產(chǎn)400

待核算數(shù)量400

本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175

期末在制品（3月31日）（直接材料完工

100%,轉(zhuǎn)換成本完工60%）225225*135**

應(yīng)核算數(shù)量400400310

*225X100%=225（只）。**225X60%=135（只）

從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是400只，但從

轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。這樣，如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本

和轉(zhuǎn)換成本分開(kāi)計(jì)算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及

在制品成本的計(jì)算。

圖表14?12:產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表

項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本

本期發(fā)生的成本（元）50,60032,00018,600

約當(dāng)產(chǎn)量40031()

單位成本（元）8060

本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只）24,500(175X80)(175X60)

期末在制品（225只）：

直接材料18,000(225X80)

轉(zhuǎn)換成本8,100(225X60)

期末在制品總成本26,100

應(yīng)核算總成本50,600

圖表14-12提供了油泵的單位成本（80+60=140元）、完工油泵的總成本（24,500元）

和在制油泵的總成本（26.100元）。

【案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個(gè)月即4月份的情況。

相關(guān)資料如下：

油泵的生產(chǎn)情況（只）

期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%；

轉(zhuǎn)換成本完工60%）225

3月份投產(chǎn)數(shù)量275

3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400

期末在制品（4月30日）（直接材料完工

100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）100

油泵的成本發(fā)生情況（元）

期初在制品成本（其中：直接材料為18,00（）；

轉(zhuǎn)換成本為8,100元）26,100

4月份發(fā)生的直接材料成本19,800

4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,380

4月份待核算總成本62,280

與案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問(wèn)題是期初在制品的一部分工作

在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本己經(jīng)發(fā)生。反過(guò)來(lái)說(shuō)，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品

只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。那么，在計(jì)算成本的過(guò)程中如何處理這種情況呢？

我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當(dāng)作本

期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，那么，問(wèn)題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例3一樣的情形，

即無(wú)期初在制品，這種方法稱為加權(quán)平均法。二是分別計(jì)算期初在制品完工和未完工部分的

約當(dāng)產(chǎn)量，完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量當(dāng)作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項(xiàng)，連同期初在制品成

本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)部門；同時(shí)期初在制品未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問(wèn)

題乂轉(zhuǎn)化為案例3的情形，也就是將問(wèn)題分成兩個(gè)部分來(lái)處理的，這種方法稱為先進(jìn)先出

法。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來(lái)說(shuō)明期初期末都有在制品條件

下的成本計(jì)算（見(jiàn)圖表14-13和圖表14）。

圖表加權(quán)平均法下的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表

項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量

直接材料轉(zhuǎn)換成本

期初在制品（4月1日）225

本期投產(chǎn)275

待核算數(shù)量500

本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400400400

期末在制品（4月30H）（直接材料完工

100%,轉(zhuǎn)換成本完工5（）%）100100*50畢*

應(yīng)核算數(shù)量500500450

*100X100%=100(只)。**100X50%=50(只)

從圖表14-13可以看到期初在制品數(shù)量（225只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（400只）相加，

作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒(méi)有考慮。期末在制品約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算與案例3相同,

也就是說(shuō)，從直接材料方面看仍然是50（）只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了450只。同樣，

如果計(jì)算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開(kāi)計(jì)算，才是合理的。圖表

14-14系統(tǒng)地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。

圖表14?14：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表

項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本

期初在制品26,10018,0008,100

本期發(fā)生的成本（元）36,18019,80016380

待核算成本62,28037,80024,480

約當(dāng)產(chǎn)量500450

單位成本（元）75.6054.50

本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（400只）52.000(400X75.60)(400X54.40)

期末在制品（100只）：

直接材料7,560(100X75.60)

轉(zhuǎn)換成本2,720(50X54.40)

期末在制品總成本10,280

應(yīng)核算總成本62,28(]

圖表14-12提供了油泵的單位成本（75.60+54.40=130元）、完工油泵的總成本（52,000

元）和在制油泵的總成本（10,280元）。同時(shí)，期初在制品成本同期初在制品數(shù)量一樣，視

為本發(fā)生的成本。

（四）部門生產(chǎn)報(bào)告

部門生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、制定價(jià)格、考核相

關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi)容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表和產(chǎn)品成本和在

制品成本計(jì)算表結(jié)合在一起。圖表14-15是根據(jù)案例4編制的部門生產(chǎn)報(bào)告。

圖表14-15由三個(gè)部分組成：第一-部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。與約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算我們已經(jīng)

介紹，產(chǎn)量的填列結(jié)構(gòu)依據(jù)下列投入產(chǎn)出關(guān)系：

期初在制品數(shù)量+本期投產(chǎn)數(shù)量=轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的數(shù)量+期末在制品數(shù)量。

第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。第三部分從產(chǎn)出角度表明成本的用途。很顯

然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即

期初在制品成本+本期發(fā)生的成本=轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的成本+期末在制品成本。

全球機(jī)械制造公司

裝配車間生產(chǎn)報(bào)告

2003年■月份

產(chǎn)量與約當(dāng)產(chǎn)量