深圳證券交易所會計監管動態（2023年）（2023年第3期（總第5期））（2023年9月21日）編者按：年度報告是上市公司最重要的信息披露文件，集中反映了上市公司的總體情況和風險特征。深市上市公司披露2022年年報后，深交所著力開展年報監管工作。本期《深圳證券交易所會計監管動態》聚焦年報監管，主要介紹了年報審計執業質量問題、典型會計問題，以及相關政策資訊。監管通報方面，重點介紹了2022年度深市上市公司年報審計概況，審計機構執業質量問題，以及近期證監會和我所對會計師事務所及相關人員采取監管措施的情況。相關行政處罰和紀律處分主要涉及年報審計業務存在的違法違規行為。會計案例方面，本期重點聚焦資產減值領域，通過五個案例介紹存貨、商譽、金融資產等三類資產在減值計提時點、計提方法、計量金額等方面存在的常見問題和關注事項。會計資訊方面，本期收錄了證監會發布《2022年度證券審計市場分析報告》《上市公司2022年年度財務報告會計監管報告》《會計師事務所從事證券服務業務合規手冊（2023年）》等通知簡訊，以及其他重要資訊。《深圳證券交易所會計監管動態》不構成對現行《企業會計準則》的解釋，僅供會計師事務所內部交流使用，請勿外傳。如有任何意見或建議，歡迎掃描封底二維碼反饋給我所會計監管部。一、深市會計審計監管通訊（一）2022年度深市上市公司年報審計情況截至2023年4月底，深市共有2,765家公司披露了2022年年報，2,020家公司披露了內部控制審計報告或鑒證報告。審計意見方面，92家公司財務報表被出具非無保留意見審計報告，占深市公司的比例約為3.13%，非無保留意見數量和比例均有所下降；36家公司內部控制被出具非無保留意見審計報告。審計機構方面，共有55家會計師事務所為深市上市公司2022年度財務報表提供年審服務，市場集中度與上年基本持平。有229家深市上市公司變更2022年年審機構，較上年有所減少。監管發現，部分審計機構存在以下執業質量問題：一是業務承接階段風險評估不到位，例如臨近法定披露日承接業務時未審慎評估擬承接業務的風險和工作量；二是審計程序有效性存疑，例如未充分評估控制的判斷依據是否充分、合并報表范圍是否恰當，未充分評估收入確認政策是否符合企業會計準則的規定等；三是出具的審計意見恰當性存疑，例如認定部分錯報對財務報表的影響不具有廣泛性的依據不充分，對前期會計差錯更正可能未獲取充分、恰當的審計證據；四是非標準審計意見的信息披露不規范，例如未按照《監管規則適用指引－審計類第1號》的要求披露非標準審計意見專項說明等。（二）審計評估機構自律監管措施和紀律處分情況我所圍繞推動提高上市公司質量、嚴把發行上市“入口關”，按照“零容忍”的工作方針，依法依規查處審計評估機構各類違規行為。2023年6月至9月，我所共對審計評估機構及其從業人員作出通報批評3例，涉及2家次審計機構及6人次從業人員；作出書面警示4例，涉及2家次審計評估機構及6人次從業人員。其中，3例通報批評和2例書面警示涉及上市公司年報審計業務，違規行為主要表現為：1．審計報告存在虛假記載對上市公司存在虛假記載的財務報表出具了標準無保留意見的審計報告。2．年報審計過程中未勤勉盡責（1）風險識別與評估審計程序存在缺陷。對期末“存貸雙高”特征明顯、控股股東股權質押率高、主要銀行賬戶交易異常等情況可能引起的風險因素考慮不充分；對保理業務收入相關的風險識別與評估程序不到位。（2）實質性審計程序執行不到位。對貨幣資金、存貨、成本結轉等實質性程序執行不到位；對保理業務收入及應收保理款的基礎資料核查不充分；未對公司一次性大額確認開發服務收入保持合理關注，對于該項收入確認可能存在的重大錯報風險，既未就合同執行情況采取進一步審計程序，也未增加審計程序的不可預見性。（三）審計評估機構行政處罰情況公開信息顯示，2023年6月至9月，證監會及其派出機構共查處審計機構違法案件4起，其中有2起涉及深市上市公司年審項目。相關審計機構執業質量問題主要表現為：1．實質性程序執行不充分（1）收入核查程序執行不恰當。未發現部分合同存在客戶與供應商地址一致的異常情形,未對上述異常和有關業務的商業合理性保持關注。（2）函證程序不規范。未對詢證函保持控制，對應收賬款執行函證程序時，函證記錄存在不同客戶由同一人員回函、回函地址或聯絡人與登記信息不符、客戶回函地址為供應商的實際經營地址等異常情況；未充分關注第三方貿易倉函證地址、寄件人信息等異常情形；在對應收賬款、應付賬款、預付賬款實施函證程序時，對函證地址、聯系人信息等異常情況未保持職業懷疑并實施進一步審計程序。（3）監盤程序執行不到位。未按存貨監盤計劃充分核查物流單據；未對監盤替代程序異常情況保持職業懷疑，未恰當實施存貨監盤程序。（4）會計分錄審計程序執行不到位。未審慎檢查憑證的支持性資料，憑證記賬內容與訪談情況矛盾，未對相關業務的真實性獲取充分、適當的審計證據。（5）應收賬款、應付賬款、預付賬款等往來科目的審計程序執行不到位。未對往來科目中不同客商之間的對沖憑證保持職業懷疑；未對重要供應商預付賬款異常情況保持職業懷疑并實施進一步審計程序；未對大量非經營性資金往來等異常情況保持足夠的執業謹慎并實施必要的審計程序。（6）訴訟與索賠事項的審計程序執行不到位。未獲取重大訴訟事項的判決書等資料，未發現公司內部控制失效，未對重大訴訟事項是否需計提預計負債及計提金額作出評估。2．內部控制測試存在缺陷部分審計機構未有效執行內部控制測試。例如，在所選取樣本不符合控制活動要求的情況下，仍得出相關控制運行有效的結論；在抽樣樣本規模不足或未抽取盤點記錄樣本、所選取樣本簽字等載明信息不符合控制活動要求的情況下，仍得出相關控制運行有效的結論。3．發表的審計意見類型不當部分審計機構發表的審計意見類型不恰當。例如，審計報告所述形成保留意見的基礎部分涉及事項對公司年度財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，在對多個業務的商業合理性、會計處理的恰當性及其可能對財務報表產生的影響無法判斷,以及持續經營能力存在重大不確定性的情況下，審計機構僅發表保留意見而非無法表示意見。二、典型案例研究案例一：資產負債表日后事項對存貨可變現凈值的影響1．案例及相關問題A公司從事石油衍生品貿易業務，截至20X1年12月31日，擁有庫存商品10萬噸用于銷售，相關存貨無在手訂單，預計未來1-2個月消化庫存，銷售價格隨行就市，與國際石油現貨價格掛鉤。20X1年第四季度以來，國際石油現貨指數和期貨指數均高位波動，市場分析師普遍認為國際石油價格將在一段時間內保持堅挺。20X2年3月至4月，受替代能源技術突破及國際地緣政治等因素影響，國際石油現貨和期貨價格出現暴跌，A公司根據這一情況，對20X1年年末庫存商品進行減值測試，認為已存在跌價跡象，計提大額存貨跌價準備。問題：A公司對20X1年年末庫存石油衍生品計提存貨跌價準備的方法是否正確?2．參考意見根據《企業會計準則第1號－存貨》規定，存貨可變現凈值是按存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額?！镀髽I會計準則講解（2010）》進一步對確定存貨的可變現凈值應考慮的因素作出了講解，即企業在確定存貨可變現凈值時，以取得的確鑿證據為基礎，同時考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。A公司持有存貨的目的是用于銷售，在確定20X1年末存貨可變現凈值時，應當以資產負債表日取得最可靠的證據估計的售價為基礎，并考慮資產負債表日后事項的影響等因素。A公司存貨銷售價格隨行就市，與國際石油價格掛鉤，預計未來1-2個月消化庫存。因此，A公司應當參考權威機構發布的預測價格信息，結合存貨去化時間，估計預計存貨銷售數量和預計銷售價格，測算其估計售價，再減去預計銷售費用及相關稅費后，得出可變現凈值。在考慮資產負債表日后事項影響時，A公司應當考慮日后事項是資產負債表日后調整事項還是非調整事項。對于非調整事項，在測算期末可變現凈值時不應考慮。根據案例信息，存貨掛鉤的石油價格在資產負債表日及之前保持高位波動且預計不會下降，3-4月價格下跌主要是由資產負債表日后出現的替代能源技術突破及國際地緣政治等因素的影響，不屬于資產負債表日已經存在情形的新的或進一步的證據，故可以合理推斷該案例中石油價格暴跌屬于資產負債表日后非調整事項，在確定存貨可變現凈值時不應予以考慮。3．相關規則（1）《企業會計準則第1號－存貨（2006年）》第十五條資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。第十六條企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。（2）《企業會計準則講解（2010）》確定存貨可變現凈值時，應當以資產負債表日取得最可靠的證據估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的，資產負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發生波動的，如有確鑿證據表明其對資產負債表日存貨已經存在的情況提供了新的或進一步的證據，則在確定存貨可變現凈值時應當予以考慮，否則，不應予以考慮。（3）《企業會計準則第29號－資產負債表日后事項（2006年）》第五條企業發生的資產負債表日后調整事項，通常包括下列各項：（一）資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。（二）資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。（三）資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。（四）資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯。第七條企業發生的資產負債表日后非調整事項，通常包括下列各項：（一）資產負債表日后發生重大訴訟、仲裁、承諾。（二）資產負債表日后資產價格、稅收政策、外匯匯率發生重大變化。（三）資產負債表日后因自然災害導致資產發生重大損失。（四）資產負債表日后發行股票和債券以及其他巨額舉債。（五）資產負債表日后資本公積轉增資本。（六）資產負債表日后發生巨額虧損。（七）資產負債表日后發生企業合并或處置子公司。案例二：可收回金額的計量方法1．案例及相關問題B公司于20X1年通過非同一控制下企業合并購買某標的公司100%股權，形成商譽1億元。20X2年，因下游需求變化，標的公司業務大量萎縮，業績大幅下滑。假設標的公司所有業務被認定為一個資產組，由于該資產組包括商譽，因此，B公司自20X1年起每年年末對該資產組進行減值測試。在估計可收回金額時，20X1年末及20X2年末采用現金流量折現法；20X3年末，因標的公司業務大幅萎縮，管理層認為無法合理判斷標的公司能否持續運營，無法合理預測未來現金流，因此20X3年末采用公允價值減去處置費用后的凈額估計可收回金額。采用公允價值減去處置費用后的凈額估計可收回金額時，B公司對資產組內不同單項資產采用不同方法進行評估。其中，對于收購時資產組包含的專利、軟件著作權，采用收益法評估，即假設相關資產持續運營并給企業帶來收益，對企業未來銷售的收益進行預測，并按該無形資產在未來年份收入提成率，確定該無形資產給企業帶來的收益，然后用適當的折現率折現、加總即為評估值。問題：B公司對資產組可收回金額進行計量的方法是否正確?2．參考意見根據企業會計準則及相關規定，商譽應當包含在與其相關的資產組或者資產組組合中進行減值測試。資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。企業按照企業會計準則的有關規定無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。本案例中，B公司在20X1年末及20X2年末采用現金流量折現法估計可收回金額，未明確采用現金流量折現法估計的金額是否為公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者，亦未明確采用現金流量折現法估計的可收回金額是否高于資產賬面價值。如果按照B公司在20X3年測試商譽減值的邏輯，即公允價值減處置費用的凈額能夠可靠計量，除非B公司認為測試20X1年與20X2年未來現金流量的現值更加可靠且測試的結果表明未來現金流量的現值已經高于其賬面價值。否則，B公司在20X1年與20X2年應根據其在20X3年一致的考慮測試包括該商譽的資產組或資產組組合的公允價值減處置費用的凈額，并取兩者之間較高者確定其可收回金額。20X3年末管理層因無法合理預測未來現金流，采用公允價值減去處置費用后的凈額估計可收回金額。該方法與之前兩年估計可收回金額的方法不一致。通常，商譽減值測試評估方法應當與以前會計期間商譽減值測試采用的評估方法保持一致，除非有證據顯示變更后的評估方法得出的評估結論更具合理性，或者因以前會計期間采用評估方法依據的市場數據發生重大變化而不再適用。案例中，因標的公司業務大幅萎縮，管理層認為無法合理判斷標的公司能否持續運營，因此采用公允價值減處置費用后的凈額作為資產組的可收回金額，可能導致無法準確計算商譽減值金額。但在評估資產組公允價值時，B公司又假設資產組中部分資產持續運營并給企業帶來收益，采用收益法確定部分資產的公允價值，與對商譽所在資產組運營情況的判斷存在矛盾。B公司在運用估值技術對資產組可收回金額進行估計時，應當以資產的當前狀況為基礎，對資產組及其單項資產公允價值進行估計的假設條件不應存在相互矛盾。3．相關規則《企業會計準則第8號－資產減值（2006年）》第六條資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。第七條資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。第八條資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。第十九條資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。案例三：商譽減值涉及少數股東時部分商譽的還原及減值分攤順序1．案例及相關問題20X2年2月，C公司收購P公司80%股權，由此形成并確認商譽500萬元。在購買日，C公司將P公司整體作為一個與商譽相關的資產組。20X2年末，C公司認為資產組存在減值跡象，對收購P公司形成的商譽進行減值測試。假定并購業務一直保持穩定，資產組范圍未發生變化。在商譽減值測試中，C公司將500萬元商譽加回資產組賬面價值，與包含商譽的資產組的可收回金額進行比較，對賬面價值高于可收回金額的部分計提商譽減值準備。除商譽減值外，C公司未對資產組中的其他資產進行減值測試。問題：C公司對于商譽減值的會計處理方式是否正確？2．參考意見根據《企業會計準則第8號－資產減值》的規定，商譽應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。企業會計準則規定，對包含商譽的相關資產組進行減值測試時，如與商譽相關的資產組存在減值跡象的，首先應對不包含商譽的資產組進行減值測試，就不包含商譽的資產組的賬面價值與其可收回金額的差額確認資產減值損失，再對包含商譽的資產組進行減值測試，就分攤商譽后資產組的可收回金額低于包含商譽的資產組賬面價值的差額計提商譽減值準備。案例中，C公司認為資產組存在減值跡象，但未按照準則規定的步驟，先對不包含商譽的資產組進行減值測試，而是直接就可收回金額低于包含商譽的資產組賬面金額的差額計提商譽減值損失，不符合企業會計準則的規定，可能存在少確認可辨認資產減值準備的風險。另外，C公司收購的是P公司80%股權，根據企業會計準則及其應用指南，合并時確認的商譽不包括歸屬于少數股東權益的商譽，但是在對包含商譽的資產組預測其可收回金額時包含歸屬于少數股東的商譽部分。因此，為了使減值測試口徑一致，C公司在計算包含商譽的資產組賬面價值時，不應僅將500萬元商譽加回資產組賬面價值，而是應當將部分商譽還原為全商譽，即加回歸屬于少數股東權益的商譽，按625萬元（即500/80%）計算包括商譽的資產組賬面價值，然后與其可收回金額進行比較，以確定商譽是否發生了減值。3．相關規則（1）《企業會計準則第8號－資產減值（2006年）》第二十三條企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于按照《企業會計準則第35號－分部報告》所確定的報告分部。第二十五條在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，按照本準則第二十二條的規定處理。（2）《企業會計準則第8號－資產減值》應用指南五、存在少數股東權益情況下的商譽減值測試根據《企業會計準則第20號－企業合并》的規定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東權益的商譽。但對相關的資產組(或者資產組組合，下同)進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發生了減值上述資產組發生減值的，應當按照本準則第二十二條規定進行處理，但由于根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。案例四：分期收款訂單預期信用損失的確認1．案例及相關問題D公司從事汽車生產銷售業務，20X2年年初，與客戶X簽訂合同，向其銷售一批汽車。合同約定，合同簽訂后即可交付客車，商品控制權在交付時轉移；客戶X可以選擇在交付客車時一次性支付1,100萬元，也可以分三年支付，每年年末支付400萬元?？蛻鬤選擇分期三年支付購車款，合同交易價格定為1,200萬元。在商品控制權轉移時，D公司按照合同名義對價1,200萬元確認收入和應收賬款，并將應收賬款與合同名義對價對應的現金流量按實際利率折現后的差額，確認為預期信用損失。問題：D公司對客戶X分期付款合同對應的應收賬款計提預期信用損失的方法是否正確?2．參考意見根據企業會計準則及相關規定，收入合同中包含重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即現銷價格）確定交易價格，現銷金額與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。本案例中，D公司給予客戶三年分期付款安排，且分期付款導致銷售價格與現銷價格有所差別。按兩種付款方式計算的內含利率為約4%，考慮付款時間間隔和案例當時的市場利率水平，可以合理確定該合同包含重大融資成分。D公司在確定合同收入時，應當按照現銷價格確認收入1,100萬元，同時確認未實現融資收益100萬元，以反映該重大融資成分的影響，并按應收各期現金流之和確認應收賬款或長期應收款1,200萬元。應收賬款屬于一項金融資產，根據企業會計準則及相關規定，信用損失為企業依照合同應收取的合同現金流量與企業預期能收到的現金流量差額的現值。本案例中，D公司不應將應收賬款與合同名義對價對應的現金流量的差額折現來確定預期信用損失，而是應當基于客戶的信用風險，判斷預期收取的現金流量，將應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，按照實際利率折現后確定預期信用損失。3．相關規則（1）《企業會計準則第14號－收入（2017年修訂）》第十五條企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。第十七條合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。（2）《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量（2017年修訂）》第五十九條對于適用本準則有關金融工具減值規定的各類金融工具，企業應當按照下列方法確定其信用損失：（一）對于金融資產，信用損失應為企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。（二）對于租賃應收款項，信用損失應為企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。其中，用于確定預期信用損失的現金流量，應與按照《企業會計準則第21號－租賃》用于計量租賃應收款項的現金流量保持一致。（三）對于未提用的貸款承諾，信用損失應為在貸款承諾持有人提用相應貸款的情況下，企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。企業對貸款承諾預期信用損失的估計，應當與其對該貸款承諾提用情況的預期保持一致。（四）對于財務擔保合同，信用損失應為企業就該合同持有人發生的信用損失向其做出賠付的預計付款額，減去企業預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現值。（五）對于資產負債表日已發生信用減值但并非購買或源生已發生信用減值的金融資產，信用損失應為該金融資產賬面余額與按原實際利率折現的估計未來現金流量的現值之間的差額。第六十三條對于下列各項目，企業應當始終按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備：（一）由《企業會計準則第14號－收入》規范的交易形成的應收款項或合同資產，且符合下列條件之一：1．該項目未包含《企業會計準則第14號－收入》所定義的重大融資成分，或企業根據《企業會計準則第14號－收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分。2．該項目包含《企業會計準則第14號－收入》所定義的重大融資成分，同時企業做出會計政策選擇，按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備。企業應當將該會計政策選擇適用于所有此類應收款項和合同資產，但可對應收款項類和合同資產類分別做出會計政策選擇。（二）由《企業會計準則第21號－租賃》規范的交易形成的租賃應收款，同時企業做出會計政策選擇，按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備。企業應當將該會計政策選擇適用于所有租賃應收款，但可對應收融資租賃款和應收經營租賃款分別做出會計政策選擇。在適用本條規定時，企業可對應收款項、合同資產和租賃應收款分別選擇減值會計政策。案例五：財務擔保合同預期信用損失的計提時點1．案例及相關問題E公司從事汽車生產銷售業務。為加快銷售資金結算速度，E公司與某銀行開展汽車信貸業務合作，由銀行為客戶提供按揭貸款服務，用于向E公司支付購車款。具體安排為，購車客戶向銀行申請辦理按揭貸款，E公司在銀行給予的授信額度內為客戶提供擔保。若客戶貸款逾期，E公司應于收到銀行通知書的五個工作日內代為清償客戶全部剩余貸款本息及相關合理費用。E公司未將此類財務擔保合同視為保險合同或指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融負債，且該類擔保不涉及金融資產轉移。假設商品控制權轉移時已滿足收入確認條件，本案例不涉及金融資產終止確認的分析。20X0年年初，E公司向客戶Y銷售汽車5,000萬元，客戶Y向銀行申請按揭貸款支付購車款，并由E公司提供擔保。20X2年年底，客戶Y貸款出現逾期，銀行要求E公司承擔連帶清償責任，E公司開始對該項財務擔保合同計提預期信用損失。問題：E公司對客戶Y提供的財務擔保計提預期信用損失的時點是否正確?2．參考意見根據企業會計準則，財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付債務時，要求發行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。本案例中，當客戶的銀行貸款逾期時，銀行有權要求E公司向銀行支付全部剩余貸款本息及費用，E公司簽訂的擔保合同符合財務擔保合同的定義。根據《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量（2017年修訂）》第二十一條的規定，財務擔保合同應當在初始確認后按照依據本準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據《企業會計準則第14號－收入》相關規定所確定的累計攤銷額后的余額孰高進行計量。由此可以看出，新準則下，財務擔保合同的預期信用損失在合同發行后就需要確認。本案例中，E公司不應在客戶Y發生貸款逾期后才開始計提預期信用損失，而是應當在簽訂擔保合同后的每個資產負債表日，結合客戶Y的信用風險對財務擔保合同的預期信用損失進行合理估計，并確認損失準備。3．相關規則（1）《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量（2017年修訂）》第六條除下列各項外，本準則適用于所有企業各種類型的金融工具：對于財務擔保合同，發行方之前明確表明將此類合同視作保險合同，并且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的，可以選擇適用本準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基于單項合同，但選擇一經做出，不得撤銷。否則，相關財務擔保合同適用本準則。財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付債務時，要求發行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。第二十一條除下列各項外，企業應當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債：（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。（二）金融資產轉移不符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債。對此類金融負債，企業應當按照《企業會計準則第23號－金融資產轉移》相關規定進行計量。（三）不屬于本條（一）或（二）情形的財務擔保合同，以及不屬于本條（一）情形的以低于市場利率貸款的貸款承諾。企業作為此類金融負債發行方的，應當在初始確認后按照依據本準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據《企業會計準則第14號－收入》相關規定所確定的累計攤銷額后的余額孰高進行計量。第四十六條企業應當按照本準則規定，以預期信用損失為基礎，對下列項目進行減值會計處理并確認損失準備：（四）企業發行的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾和適用本準則第二十一條（三）規定的財務擔保合同。損失準備，是指針對按照本準則第十七條計量的金融資產、租賃應收款和合同資產的預期信用損失計提的準備，按照本準則第十八條計量的金融資產的累計減值金額以及針對貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失計提的準備。第五十九條對于適用本準則有關金融工具減值規定的各類金融工具，企業應當按照下列方法確定其信用損失：（四）對于財務擔保合同，信用損失應為企業就該合同持有人發生的信用損失向其做出賠付的預計付款額，減去企業預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現值。小結實務中，企業持有的資產種類較為多樣，不同類型資產的減值適用不同準則。根據企業會計準則，資產減值大體上分為三類：存貨減值適用《企業會計準則第1號－存貨》；固定資產、無形資產、長期股權投資等長期資產，由多項資產構成的資產組或資產組組合以及商譽減值，適用《企業會計準則第8號－資產減值》；應收賬款、財務擔保合同等金融資產等減值，適用《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》。除此之外，還有消耗性生物資產、遞延所得稅資產等少數特殊資產的減值適用其他具體準則。本期五個案例涉及存貨、商譽、金融資產的減值，對應上述三大類資產減值。在減值計提時點方面，存在未及時計提預期信用損失的問題；在減值計提方法方面，存在未還原歸屬于少數股東的商譽并計入資產組賬面價值、未按準則規定步驟進行商譽減值測試的問題；在減值計量金額方面，存在未恰當判斷資產負債表日后事項的影響、未恰當選擇公允價值估計方法等問題。對于存貨、商譽等資產減值，企業應當按照《企業會計準則第1號－存貨》《企業會計準則第8號－資產減值》等相關規定，根據企業具體情況對存貨、商譽等資產減值準備進行專業判斷和會計處理。企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，存在減值跡象的，應當合理確定關鍵參數，估計可收回金額，充分、及時計提減值并披露與減值相關的重要信息。對于存在減值跡象的資產，注冊會計師應當復核企業資產減值的測試過程和結果，評價管理層作出的與資產減值相關的重大判斷和估計，必要時利用專家工作。對于持續存在減值跡象的資產，注冊會計師應當關注一次性大額計提減值的合理性，以及是否存在以前年度未予充分計提減值的情況。對于金融資產減值，企業應當按照《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》的規定，以預期信用損失為基礎對以攤余成本計量的應收賬款、符合條件的財務擔保合同等進行減值會計處理并確認損失準備，不得以被擔保主體尚未違約等為由不對其確認損失準備。注冊會計師應當復核企業對應收賬款進行信用風險評估的相關考慮和客觀證據，評價是否恰當識別各項應收賬款的信用風險特征，是否準確合理計提預期信用損失。三、會計審計政策資訊（一）證監會系統會計審計評估政策資訊1．證監會發布《上市公司獨立董事管理辦法》，深交所發布新修訂的獨立董事改革配套自律監管規則為貫徹落實《國務院辦公廳關于上市公司獨立董事制度改革的意見》，優化上市公司獨立董事制度，2023年8月4日，證監會發布《上市公司獨立董事管理辦法》，深交所同日發布新修訂的獨立董事改革配套自律監管規則，均自2023年9月4日起施行。《上市公司獨立董事管理辦法》共六章四十八條，主要內容包括：一是明確獨立董事的任職資格與任免程序；二是明確獨立董事的職責及履職方式；三是明確履職保障；四是明確法律責任；五是明確過渡期安排。深交所同步修訂股票上市規則、自律監管指引、自律監管指南等配套規則，一是明晰獨立董事的作用和定位，二是全鏈條優化獨立董事選任制度，三是強化獨立董事任職管理，四是調整獨立董事履職方式和履職要求，五是強化獨立董事履職保障。2．證監會發布《監管規則適用指引－審計類第2號》為指導開展證券業務的注冊會計師在收入審計中更好地保持職業懷疑，識別和應對財務報表重大錯報風險特別是舞弊風險，2023年8月23日，證監會發布《監管規則適用指引－審計類第2號》，對注冊會計師在收入審計相關的風險評估、控制測試和實質性程序中保持職業懷疑進行規范指導，并進一步對函證、分析程序、存貨審計、檢查、期后事項、延伸檢查等6個實質性程序的關鍵環節進行細化規定。3．證監會發布《2022年度證券審計市場分析報告》2023年9月5日，證監會發布《2022年度證券審計市場分析報告》，旨在幫助市場各方了解證券審計市場情況，引導會計師事務所規范執業。報告內容主要包括從事證券服務業務會計師事務所基本情況，2022年度證券審計市場情況，2022年度審計報告分析以及證券市場審計執業問題等。4．證監會發布《2022年度證券資產評估市場分析報告》2023年9月5日，證監會發布《2022年度證券資產評估市場分析報告》，旨在幫助市場各方了解證券資產評估市場情況，引導資產評估機構規范執業。報告內容主要包括從事證券服務業務資產評估機構基本情況、證券資產評估業務情況、重大資產重組評估、基礎設施公募REITs資產評估、證券資產評估折現率、監管關注重點及證券評估機構主要執業問題等。5．證監會發布《上市公司2022年年度財務報告會計監管報告》2023年9月8日，證監會發布《上市公司2022年年度財務報告會計監管報告》。報告總結了2022年度財務報告中上市公司在收入、長期股權投資與企業合并、金融工具、資產減值、非經常性損益等方面存在的會計處理錯誤或財務信息披露問題。6．證監會發布《會計師事務所從事證券服務業務合規手冊（2023年）》為進一步引導會計師事務所增強合規意識，規范執業行為，2023年9月15日，證監會發布《會計師事務所從事證券服務業務合規手冊（2023年）》。《合規手冊》介紹了證券市場監管總體原則、證券審計市場監管框架、從事證券服務業務的特別規定、從事證券服務業務對質量管理體系建設的特殊要求、會計師事務所法律責任，以及相關監管案例。（二）財政部、中注協、中評協會計審計評估政策資訊1．財政部、證監會發布《會計師事務所從事證券服務業務信息披露規定》為貫徹落實《國務院辦公廳關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》精神，適應股票發行注冊制改革后市場對高質量會計信息和審計執業水平的需求，強化以信息披露為核心的監管理念，健全會計師事務所信息披露相關規則，提高證券審計市場透明度，2023年6月19日，財政部、證監會發布《會計師事務所從事證券服務業務信息披露規定》，對會計師事務所披露證券服務業務信息的業務范疇、主要內容、披露渠道、披露時間、相關責任人等進行規范。2．財政部會計司發布金融工具相關會計準則實施問答2023年6月21日，財政部會計司發布4個金融工具相關會計準則實施問答，涉及《企業會計準則第24號－套期會計》和《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》。主要內容包括：如何認定套期關系符合套期有效性要求；通過簽訂衍生金融工具對特定合同公允價值變動風險進行套期的會計處理；商業銀行應當如何確定一項主營業務活動中發生的支出屬于金融工具的交易費用、“手續費及傭金支出”或“業務及管理費”科目的核算范圍；企業應當如何判定權益工具投資為“非交易性”，從而符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產的條件。3．財政部會計司發布資產減值相關會計準則實施問答2023年7月6日，財政部會計司發布2個資產減值相關企業會計準則實施問答，主要內容包括：采用權益法核算的長期股權投資減值跡象的判斷和可收回金額的計量；商譽減值測試時被分攤商譽的資產組或者資產組組合應當符合的基本條件。4．財政部會計司發布預期信用損失法應用案例和金融相關會計準則實施問答2023年7月17日，財政部會計司發布2項預期信用損失法應用案例，分別講解以內部評級體系為基礎和不以內部評級體系為基礎的情況下，如何確定預期信用損失。同日，財政部會計司發布3項金融相關會計準則實施問答。主要內容包括：在計量金融工具的預期信用損失時，應當如何考慮財務擔保合同等信用增級所產生的現金流量；結構化主體的基礎資產為一組符合本金加利息的合同現金流量特征的貸款，持有的特定結構化主體份額是否符合本金加利息的合同現金流量特征；在等待期內，已參加該激勵計劃的職工退出該計劃，原已確認的與該名職工相關的股份支付費用能否沖回。5．財政部發布《企業數據資源相關會計處理暫行規定》為規范企業數據資源相關會計處理，強化相關會計信息披露，2023年8月1日，財政部發布《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，規定了數據資源會計處理的適用范圍、適用準則、列示及披露要求。該規定自2024年1月1日起施行，采用未來適用法。6．中評協發布《資產評估執業準則－知識產權》2023年8月22日，在財政部指導下，中國資產評估協會制定發布《資產評估執業準則－知識產權》，旨在貫徹落實《中華人民共和國資產評估法》，規范資產評估執業行為，保證資產評估執業質量，保護資產評估當事人合法權益和