合并報(bào)表原理

區(qū)域現(xiàn)場(chǎng)培訓(xùn)

2018年5月

目錄合并基本原理合并范圍確定股本/長投抵消（商譽(yù)、負(fù)商譽(yù)確認(rèn)）內(nèi)部交易抵消順流交易抵消權(quán)益法核算利息資本化集團(tuán)層面重測(cè)土評(píng)增1、合并基本原理“合并”的概念合并：不同報(bào)告主體合并為一個(gè)會(huì)計(jì)主體的過程合并報(bào)表不存在對(duì)子公司的投資；合并報(bào)表不存在母公司以外的股本；合并報(bào)表不存在內(nèi)部往來，不存在子公司之間的收入、成本；合并報(bào)表不存在母子公司間分紅。1、合并基本原理合并報(bào)表勾稽合并資產(chǎn)合并負(fù)債歸屬母公司股東凈資產(chǎn)：母公司股本合并儲(chǔ)備歸屬母公司股東留存收益（最終歸屬于母公司股東的留存收益）少數(shù)股東權(quán)益（子公司中不納入合并范圍的公司的投入+留存收益中最終歸屬于小股東的）1、合并基本原理合并權(quán)益示例2、合并范圍確定股權(quán)與債權(quán)的區(qū)分股權(quán)：參與生產(chǎn)經(jīng)營承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)債權(quán)：不參與生產(chǎn)經(jīng)營不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)（通常要求對(duì)方按固定價(jià)格回購）2、合并范圍確定“并表”與“非并表”的區(qū)分并表公司：子公司——我方單獨(dú)擁有“控制權(quán)”的公司非并表公司：合營公司——雙方均不單獨(dú)擁有“控制權(quán)”的公司聯(lián)營公司——對(duì)方單獨(dú)擁有“控制權(quán)”的公司2、合并范圍確定控制權(quán)的定義“控制權(quán)”需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：權(quán)力（power）：可以決定公司重大的生產(chǎn)經(jīng)營決策；可變回報(bào)（variablereturn）：通過影響重大生產(chǎn)決策為自身帶來可變回報(bào)。“控制權(quán)”的判斷依據(jù)：公司章程/投資協(xié)議/合伙協(xié)議等：保護(hù)性條款表決比例非保護(hù)性條款表決權(quán)比例分拆開發(fā)約定對(duì)實(shí)際經(jīng)營決策的參與程度（主要針對(duì)金融機(jī)構(gòu)入股）2、合并范圍確定并表與否判斷邏輯樹是否股權(quán)債權(quán)是否分拆開發(fā)不并表是否是是否同時(shí)超過股東會(huì)及董事會(huì)非保護(hù)性條款的表決比例并表否否是是否參與經(jīng)營（針對(duì)金融機(jī)構(gòu)入股）是否2、合并范圍確定并表與非并表的不同合并處理并表公司

資產(chǎn)負(fù)債及利潤表并入合并報(bào)表，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益非并表公司

按照“權(quán)益法”核算：享有的凈資產(chǎn)份額體現(xiàn)為長期股權(quán)投資科目；享有的凈利潤份額體現(xiàn)為投資收益科目。2、合并范圍確定合并時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)當(dāng)期收購的公司：利潤表從收購時(shí)點(diǎn)后開始并入合并報(bào)表，期初未分配利潤為收購時(shí)點(diǎn)未分配利潤（權(quán)益法核算類似）；（股轉(zhuǎn)完成）當(dāng)期處置的公司：利潤表從年初到處置時(shí)點(diǎn)并入合并報(bào)表，期末不并入資產(chǎn)負(fù)債表，處置時(shí)點(diǎn)未分配利潤的相反數(shù)計(jì)入投資收益科目，確保報(bào)表平衡（權(quán)益法類似）；當(dāng)期并表與非并表轉(zhuǎn)換的公司：轉(zhuǎn)入方向按照收購處理，轉(zhuǎn)出方向按照處置處理；收購時(shí)點(diǎn)或處置時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)：工商股轉(zhuǎn)完成日，擇近選擇報(bào)表期間3、股本長投抵消合并價(jià)差的確認(rèn)合并價(jià)差：支付對(duì)價(jià)與收購凈資產(chǎn)份額的差異，只有收購項(xiàng)目涉及；不考慮后續(xù)增資或二次收購的情況下，長投抵消的永遠(yuǎn)是合并日的所有者權(quán)益，即收購前的留存收益不體現(xiàn)為合并留存收益；合并價(jià)差的處理：當(dāng)對(duì)價(jià)超過收購凈資產(chǎn)份額時(shí)，確認(rèn)為商譽(yù)，屬于一項(xiàng)無形資產(chǎn)，不攤銷但期末要進(jìn)行減值測(cè)試；當(dāng)收購凈資產(chǎn)份額超過對(duì)價(jià)時(shí)，確認(rèn)為營業(yè)外收入（俗稱“負(fù)商譽(yù)”）；二次收購（少數(shù)股權(quán)）形成的合并價(jià)差，無論方向皆沖減合并儲(chǔ)備。（無價(jià)差，現(xiàn)金減少，少股股東權(quán)益減少）（有價(jià)差，減少現(xiàn)金，減少/增加資本公積-合并儲(chǔ)備）3、股本長投抵消少數(shù)股權(quán)的確認(rèn)收購日少數(shù)股東權(quán)益=收購日凈資產(chǎn)*少數(shù)股東比例，體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表少數(shù)股東損益=收購后各期凈利潤*少數(shù)股東比例，少數(shù)股東損益體現(xiàn)在利潤表，同時(shí)將增加或減少少數(shù)股東權(quán)益余額子公司分紅對(duì)應(yīng)少數(shù)股東的部分，應(yīng)相應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益余額合并抵消后期末少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)等于：子公司期末凈資產(chǎn)乘以少數(shù)股東比例（驗(yàn)證項(xiàng)）當(dāng)非全資子公司含有下層公司時(shí)，應(yīng)按照該子公司合并報(bào)表的歸屬凈資產(chǎn)/歸屬凈利潤確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益/損益；當(dāng)下層公司也非全資時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)逐層確認(rèn)3、股本長投抵消少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)示例A60%B70%C少數(shù)股權(quán)240%少數(shù)股權(quán)130%少數(shù)股權(quán)1=凈資產(chǎn)C*30%少數(shù)股權(quán)2=（凈資產(chǎn)C*70%+凈資產(chǎn)B-B對(duì)C長投）*40%3、股本長投抵消示例1——形成商譽(yù)A公司花6000萬收購B公司100%股權(quán)：合并價(jià)差=對(duì)價(jià)6000-凈資產(chǎn)3500=2500（多花的錢進(jìn)商譽(yù)放到無形資產(chǎn)科目）無形資產(chǎn)3、股本長投抵消示例2——形成負(fù)商譽(yù)A公司花2000萬收購B公司100%股權(quán)：合并價(jià)差=對(duì)價(jià)2000-凈資產(chǎn)3500=-15003、股本長投抵消示例3——形成少數(shù)股權(quán)權(quán)益A公司花4000萬收購B公司80%股權(quán)：合并價(jià)差=對(duì)價(jià)4000-凈資產(chǎn)3500*80%=1200少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東損益3、股本長投抵消示例4——二次收購A公司花4000萬收購B公司80%股權(quán)，繼續(xù)花1000萬收購另外20%股權(quán)：合并價(jià)差1=對(duì)價(jià)4000-凈資產(chǎn)3500*80%=1200合并價(jià)差2=對(duì)價(jià)1000-凈資產(chǎn)3000*20%=4003、股本長投抵消示例5——抵消分紅現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物3、股本長投抵消收購日入賬凈資產(chǎn)的確認(rèn)業(yè)務(wù)收購OR資產(chǎn)購買：資產(chǎn)購買：未規(guī)劃（工規(guī)證）業(yè)務(wù)收購：已規(guī)劃按照收購成本入賬溢價(jià)直接計(jì)入土評(píng)增少數(shù)股權(quán)不考慮土評(píng)增形成合并前及合并當(dāng)次：按照公允價(jià)值入賬（非同一控制下企業(yè)合并，要評(píng)估）按照評(píng)估值計(jì)算土評(píng)增并確認(rèn)遞延稅少數(shù)股權(quán)考慮土評(píng)增形成合并后：按照（前次評(píng)估后，如適用）賬面值3、股本長投抵消示例6——公允價(jià)值入賬A公司花4000萬收購B公司80%股權(quán)，收購日評(píng)估增值2000萬：合并價(jià)差=對(duì)價(jià)4000-凈資產(chǎn)5500*80%=-4003、股本長投抵消示例7——公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量A公司花4000萬收購B公司80%股權(quán)，收購日評(píng)估增值2000萬，后續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)25%面積3、股本長投抵消示例8——收購成本入賬A公司花4000萬收購B公司80%股權(quán)：合并價(jià)差=對(duì)價(jià)4000-凈資產(chǎn)3500*80%-溢價(jià)1200=04、內(nèi)部交易抵消常涉及的內(nèi)部交易材料公司、裝修公司與開發(fā)公司間的內(nèi)部收入；內(nèi)部計(jì)息；內(nèi)部品牌費(fèi)；物業(yè)公司與開發(fā)公司的物業(yè)服務(wù)收入等。4、內(nèi)部交易抵消內(nèi)部交易抵消交易發(fā)生額抵消：收入與成本、費(fèi)用對(duì)沖（品牌費(fèi)、物業(yè)收入）；未實(shí)現(xiàn)利潤：未結(jié)轉(zhuǎn)存貨中的資本化內(nèi)部計(jì)息未結(jié)轉(zhuǎn)存貨中的材料成本、裝修成本加價(jià)未實(shí)現(xiàn)利潤抵消內(nèi)部計(jì)息

當(dāng)期內(nèi)部利息收入與存貨對(duì)沖，財(cái)務(wù)費(fèi)用及已實(shí)現(xiàn)銷售成本部分通過利息資本化集團(tuán)重測(cè)調(diào)整內(nèi)部毛利

當(dāng)期內(nèi)部收入、成本與存貨對(duì)沖，已實(shí)現(xiàn)銷售成本部分通過計(jì)算當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)成本中包含內(nèi)部毛利調(diào)整4、內(nèi)部交易抵消示例材料公司提供一批材料給開發(fā)公司，確認(rèn)收入1000萬，成本800萬，開發(fā)公司確認(rèn)進(jìn)產(chǎn)品A的成本，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)50%面積，次年結(jié)轉(zhuǎn)25%調(diào)整分錄：

當(dāng)年：借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本800

存貨200

借：存貨100

貸：營業(yè)成本100

次年：借：期初未分配利潤100

貸：存貨100借：存貨50貸：營業(yè)成本505、順流交易抵消常涉及的順流交易與內(nèi)部交易相同，只不過對(duì)方公司為非并表公司順流交易抵消非并表公司當(dāng)期未資本化形成資產(chǎn)或資產(chǎn)已結(jié)轉(zhuǎn)的，無需處理；當(dāng)期資本化形成資產(chǎn)且尚未結(jié)轉(zhuǎn)的，按照未結(jié)轉(zhuǎn)部分對(duì)應(yīng)的順流交易利潤乘以融創(chuàng)持股比例的金額進(jìn)行抵銷，沖減投資收益及長期股權(quán)投資；待相應(yīng)資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期，再反向沖回。5、順流交易抵消示例材料公司提供一批材料給非并表開發(fā)公司（持股40%），確認(rèn)收入1000萬，成本800萬，開發(fā)公司確認(rèn)進(jìn)產(chǎn)品A的成本，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)50%面積，次年結(jié)轉(zhuǎn)25%調(diào)整分錄：

當(dāng)年：借：投資收益80(=(1000-800)*40%)

貸：長期股權(quán)投資80

借：長期股權(quán)投資40

貸：投資收益40

次年：借：期初未分配利潤40

貸：長期股權(quán)投資40借：長期股權(quán)投資20貸：投資收益206、權(quán)益法核算權(quán)益法核算原則按照享有被投資公司當(dāng)期凈利潤的份額確認(rèn)當(dāng)期投資收益累計(jì)確認(rèn)投資虧損以投資成本（包括負(fù)商譽(yù)）為限，超過部分不予確認(rèn)（超額虧損），但未來實(shí)現(xiàn)投資收益時(shí)需先彌補(bǔ)超額虧損后再確認(rèn)長期股權(quán)投資余額應(yīng)等于享有被投資公司期末凈資產(chǎn)份額（不考慮超額虧損、隱性商譽(yù)和順流抵消的情況下）當(dāng)非并表公司含有下層公司時(shí)，應(yīng)按照非并表公司的合并報(bào)表歸屬凈利潤確認(rèn)投資收益6、權(quán)益法核算權(quán)益法核算下收購項(xiàng)目的初始計(jì)量資產(chǎn)購買OR業(yè)務(wù)收購：判斷依據(jù)與子公司合并一致（以下內(nèi)容僅適用于業(yè)務(wù)收購）權(quán)益法核算下（非并表狀態(tài)），無論幾次收購，每次都要用收購時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值計(jì)量（合并價(jià)差處理方式與子公司合并一致），并按照分別的公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量對(duì)應(yīng)股權(quán)比例的投資收益當(dāng)繼續(xù)收購非并表公司達(dá)到并表狀態(tài)時(shí)：對(duì)所有股權(quán)比例的投資都按照最后一次收購的公允價(jià)值計(jì)量，最后一次公允價(jià)值與前次公允價(jià)值的差異，調(diào)整長期股權(quán)投資及投資收益（即原有長投重估收益，視同先按照公允價(jià)值處置原長投，再按“處置價(jià)格+新增對(duì)價(jià)”收購全部股份）當(dāng)并表公司處置部分股權(quán)變?yōu)榉遣⒈砉緯r(shí)：新形成的長期股權(quán)投資需按照處置時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，與原長投賬面價(jià)值之差調(diào)整長期股權(quán)投資及投資收益（視同按照“公允價(jià)值+處置對(duì)價(jià)”處置全部股權(quán)，再按照公允價(jià)值買入剩余股權(quán)）7、利息資本化集團(tuán)重測(cè)重測(cè)邏輯重測(cè)解決的矛盾：資金提供方的財(cái)務(wù)成本無法匹配資金使用方建造活動(dòng)；參與重測(cè)的范圍：集團(tuán)內(nèi)所有并表公司（受同一控制，資金可以自由調(diào)撥）；重測(cè)的邏輯：與單家利息資本化重測(cè)邏輯完全一致，只不過將所有公司拆散當(dāng)成一家公司來看待（數(shù)據(jù)完全取自PBC）；唯一的區(qū)別是集團(tuán)重測(cè)的資金成本和借款余額只考慮外部借款；少數(shù)股東不承擔(dān)重測(cè)差異。7、利息資本化集團(tuán)重測(cè)重測(cè)調(diào)整方式?jīng)_回子公司賬面確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，借記存貨，相當(dāng)于將所有資金成本全部資本化；按照利息資本化邏輯計(jì)算當(dāng)期全部并表公司可資本化的利息總額，按照資金占用分配至各分期業(yè)態(tài)；沖回子公司賬