審計基礎與實務存貨與倉儲循環的實質性程序存貨與倉儲循環的實質性程序

存貨的實質性程序

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨不僅對于生產制造業、批發業和零售行業十分重要，對于服務行業也具有重要性。通常，存貨的重大錯報對于流動資產、營運資本、總資產、銷售成本、毛利以及凈利潤都會產生直接的影響。存貨的重大錯報對于其他某些項目，例如利潤分配和所得稅，也具有間接影響。1.存貨的監盤 存貨監盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點存貨進行適當檢查。注冊會計師監盤存貨的目的在于獲取有關存貨數量和狀況的審計證據，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產。存貨監盤作為存貨審計的一項核心審計程序，通常可同時實現上述多項審計目標。

（1）存貨監盤計劃

①制定存貨盤點計劃的基本要求

②制定存貨監盤計劃應實施的工作

③存貨監盤計劃的主要內容

（2）存貨監盤程序

①觀察程序

②檢查程序

③需要特別關注的情況 存貨移動情況 存貨的狀況 存貨的截止存貨監盤結束時的工作 （3）特殊情況的處理

①由于存貨的性質或位置而無法實施監盤程序

②因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成

③委托其他單位保管或已作質押的存貨

④首次接受委托的情況

2.存貨計價測試監盤程序主要是對存貨的結存數量予以確認。為驗證財務報表上存貨余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計，即確定存貨實物數量和永續盤存記錄中的數量是否經過正確地計價和匯總。廣義地看，存貨成本的審計也可以被視為存貨計價測試的一項內容。

（1）存貨計價測試的一般要求

①樣本的選擇

②計價方法的確認

③計價審計

（2）存貨成本的計價測試 存貨成本審計主要包括直接材料成本的審計、直接人工成本的審計、制造費用的審計等內容。

①直接材料成本的審計

②直接人工成本的審計

③制造費用的審計

應付職工薪酬的實質性程序

職工薪酬是企業支付給員工的勞動報酬。職工薪酬可能采用現金的形式支付，因而相對于其他業務更容易發生錯誤或舞弊行為，如虛報冒領、重復支付和貪污等。同時，職工薪酬有時是構成企業成本費用的重要項目，所以在審計中便顯得十分重要。1.審計目標 應付職工薪酬的審計目標一般包括： （1）確定期末應付職工薪酬是否存在。 （2）確定期末應付職工薪酬是否為被審計單位應履行的支付義務。 （3）確定應付職工薪酬計提和支出依據是否合理、記錄是否完整。（4）確定應付職工薪酬期末余額是否正確；確定應付職工薪酬的披露足否恰當。2.應付職工薪酬的實質性程序應付職工薪酬的實質性程序通常包括：（1）獲取或編制應付職工薪酬明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。（2）對本期職工薪酬執行實質性分析程序：

①檢查各月職工薪酬的發生額是否存在異常波動，若有，應查明波動原因并做出記錄。

②將本期職工薪酬總額與上期進行比較，要求被審計單位解釋大幅增減變動的原因，并取得被審計單位管理層關于職工薪酬標準的決議。

③了解被審計單位本期平均職工人數，計算人均薪酬水平，與上期或同行業水平進行比較。（3）檢查本項目的核算內容是否包括工資、職工福利、社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、解除職工勞動關系補償、股份支付等明細項目。（4）檢查職工薪酬的計提是否正確，分配方法是否合理，與上期是否一致，分配計入各項目的金額占本期全部職工薪酬的比例與上期比較是否有重大差異。將應付職工薪酬計提數與相關科目進行勾稽。

（5）審閱應付職工薪酬明細賬，抽查應付職工薪酬各明細項目的支付和使用情況，檢查是否符合有關規定，是否履行審批程序。（6）檢查應付職工薪酬期末余額中是否存在拖欠性質的職工薪酬，了解拖欠的原因。（7）檢查被審計單位的辭退福利核算是否符合有關艦定。（8）確定應付職工薪酬的披露是否恰當。

營業成本的實質性程序

營業成本是指企業從事對外銷售商品、提供勞務等主營業務活動和銷售材料、出租固定資產、出租無形資產等其他經營活動所發生的實際成本。

1.營業成本的審計目標 （1）確定記錄的營業成本是否已發生，且與被審計單位有關。 （2）確定營業成本記錄是否完整。 （3）確定與營業成本有關的金額及其他數據是否已恰當記錄。 （4）確定營業成本是否已記錄于正確的會計期間。 （5）確定營業成本的內容是否正確。 （6）確定營業成本與營業收入是否配比。（7）確定營業成本的披露是否恰當。2.營業成本——主營業務成本的實質性審計程序 （1）獲取或編制主營業務成本匯總明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。 （2）復核主營業務成本匯總明細表的正確性，與庫存商品等科目勾稽，編制生產成本與主營業務成本倒軋表。 （3）檢查主營業務成本的內容和計算方法是否符合有關規定，前后期是否一致，并做出記錄。 （4）對主營業務成本執行實質性分析程序，檢查本期內各月間及前期同一產品的單位成本是否存在異常波動，是否存在調節成本的現象。 （5） 抽取若干月份的主營業務成本結轉明細清單，結合生產成本的審計，檢查銷售成本結轉數額的正確性，比較計入主營業務成本的商品品種、規格、數量與計入主營業勞收入的口徑是否一致，是否符合配比原則。 （6）檢查主營業務成本中重大調整事項（如銷售退回）的會計處理是否正確。 （7）在采用計劃成本、定額成本、標準成本或售價核算存貨的情況下，檢查產品成本差異或商品進銷差價的計算、分配和會計處理是否正確。 （8）確定主營業務成本的披露是否恰當。3.營業成本——其他業務成本的實質性程序 （1）獲取或編制其他業務收入、其他業務成本明細表，復核加計正確，與總賬數和明細賬合計數核對相符，并注意其他業務成本是否有相應的收入。（2）與上期其他業務收入、其他業務成本比較，檢查是否有重大波動，如有，應查明原因。（3）檢查其他業務成本內容是否真實，計算是否正確，配比是否恰當，并擇要抽查原始憑證予以核實。（4）對異常項目，應追查入賬依據及有關法律文件是否充分。（5）確定其他業務成本的披露是否恰當。

相關賬戶的審計 1.材料采購或在途物資的實質性程序（1）獲取或編制材料采購(在途物資)明細表，復核加計正確，與總賬數、明細賬合計數核對相符。（2）檢查期末材料采購(在途物資)，核對有關憑證。對大額材料采購(在途物資)，追查至相關的購貨合同及購貨發票，復核采購成本的正確性，并抽查期后入庫情況。必要時發函詢證。 （3） 查閱資產負債表日前后若干天的材料采購(在途物資)增減變動的有關賬簿記錄和收料報告單等資料。檢查有無跨期現象。如有，則應做出記錄，必要時提出調整建議。 （4）對采用計劃成本核算的，審核材料采購項目有關材料成本差異發生額的計算和處理是否正確。 （5）審核有無長期掛賬的材料采購(在途物資)，如有，應查明原因，必要時提出調整建議。 （6）確定材料采購(在途物資)的披露是否恰當。

2.原材料的實質性程序 （1）獲取或編制原材料明細表，復核加計正確，并與總賬數、明細賬合計數核對相符；同時抽查明細賬與倉庫臺賬、卡片記錄。檢查是否核對相符。（2）執行實質性分析程序：①編制本期主要原材料增減變動表，分析其變動規律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。②將主要原材料的本期各月間及上期的單位成本進行比較，分析其波動原因，對異常項目進行調查并予以記錄。（3）執行存貨監盤程序。 （4）檢查原材料的入賬基礎和計價方法是否正確，前后期是否一致；自原材料明細表中選取適量品種。 （5）對于通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并以及接受捐贈等取得的原材料，檢查其入賬的有關依據是否真實、完備，入賬價值和會計處理是否符合相關規定。 （6）檢查投資者投入的原材料是否按照投資合同或協議約定的價值入賬，并檢查約定的價值是否公允，交接手續是否齊全。 （7）檢查與關聯方的購銷業務是否正常，關注交易價格、交易金額的真實性及合理性。 （8）了解被審計單位原材料發出的計價方法，前后期是否一致，并抽取主要材料復核其計算是否正確。 （9）結合期末市場采購價，分析主要原材料期末結存單價是否合理。 （10）編制本期發出材料匯總表，與相關科目勾稽核對，并抽查復核月度庫存商品發出匯總表的正確性。 （11）審閱原材料明細賬，檢查有無長期掛賬的原材料，如有，應查明原因。必要時提出調整建議。 （12）查閱資產負債表日前后若干天的庫存商品增減變動記錄和原始憑證，檢查有無跨期現象，如有，則應做出記錄，必要時作調整。 （13）結合原材料的盤點，檢查期末有無料到單未到情況，如有，應查明是否已暫估入賬，其暫估價是否合理。 （14）結合長、短期借款等項目，了解是否有用于債務擔保的原材料，如有，則應取證并作相應的記錄，同時提請被審計單位作恰當披露。 （15）確定原材料的披露是否恰當。3.材料成本差異的實質性程序 （1）獲取或編制材料成本差異明細表，復核加計正確，并與總賬數、明細賬合計數核對是否相符。（2）執行實質性分析程序：①對每月材料成本差異率進行分析性復核，檢查是否有異常波動，注意是否存在調節成本現象。②抽查若干月發出材料匯總表，檢查材料成本差異的分配是否正確，并注意分配方法前后期是否一致。4.庫存商品的實質性程序 （1）獲取或編制庫存商品明細表，復核加計正確，并與總賬數、明細賬合計數核對相符；同時抽查明細賬與倉庫臺賬、卡片記錄，檢查是否核對相符。（2）執行實質性分析程序（3）執行存貨監盤程序。（4）檢查庫存商品的入賬基礎和計價方法是否正確，前后期是否一致；自原材料明細表中選取適量品種。（5）檢查投資者投入的庫存商品是否按照投資合同或協議約定的價值入賬，并同時檢查約定的價值是否公允，交接手續是否齊全。 （6）檢查與關聯方的商品購銷交易是否正常，關注交易價格、交易金額的真實性與合理性。 （7）抽查庫存商品入庫單，核對庫存商品的品種、數量與入賬記錄是否一致；檢查產成品入庫的實際成本是否與“生產成本”科目的結轉額相符。 （8）了解被審計單位庫存商品發出計價方法，并抽取主要庫存商品檢查其計算是否正確。 （9）編制本期庫存商品發出匯總表，與相關科目勾稽核對，并抽查復核月度庫存商品發出匯總表的正確性。 （10）審閱庫存商品明細賬，檢查有無長期掛賬的庫存商品，如有，應查明原因，必要時提出適當處理建議 （11）查閱資產負債表日前后若干天的庫存商品增減變動記錄和原始憑證，檢查有無跨期現象，如有，則應做出記錄，必要時作調整。 （12）結合外購庫存商品的盤點，檢查期末有無貨到單未到的情況，如有，應查明是否已暫估入賬，暫估價是否合理。 （13）結合長、短期借款等項目，了解是否有用于債務擔保的庫存商品，如有，應取證并作相應記錄，同時提請被審計單位作恰當披露。（14）確定庫存商品的披露是否恰當。5.存貨跌價準備的實質性程序（1）獲取或編制存貨跌價準備明細表，復核加計正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符。（2）檢查存貨跌價準備計提和存貨損失轉銷的批準程序，取得書面報告、銷售合同或勞務合同等證明文件。（3）評價存貨跌價準備的計提依據和計提方法是否合理，是否充分考慮了持有存貨的目的及資產負債表日后事項的影響等因素。（4）若被審計單位為建造承包商，對其執行中的建造合同，應檢查預計總成本是否超過合同總收入，如果超過，跌價準備