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（二）合法性限度：應用性解釋

按照1981年決議規定，條文本身需要進一步明確界限或作補充規定的解釋權歸屬于立法機關，具體應用問題的解釋權由司法機關和行政機關享有。決議旨在通過排除法律條文本身進一步明確界限或作補充規定的含義來嚴格限定具體應用一詞，也就是說應用性解釋不應帶有立法意味。＠國稅總局解釋權屬于一種應用性解釋權，只能在法律分配給它的職權范圍內解釋稅法，先有功能，后有稅法解釋，而不能通過稅法解釋去為自己創設解釋以外的立法功能。⑩

＠參見張志銘：《關于中國法律解釋體制的思考》，《中國社會科學》1997年第2期，第107頁。

國稅總局解釋權在行使時，必須恪守合法的解釋限度，不應突破應有的解釋定位。實踐中，國稅總局借經國務院批準等解釋名目行立法之實便是突破解釋限度的典型。這種突破既有可能導致稅率的調整，也有可能致使征稅范圍的擴大。前者如，2014年11月28日至2015年1月12日間成品油消費稅稅率的三度提高。⑩后者如，自2015年2月1日起電池、涂料被悄然植人消費稅征稅范圍。⑩諸如此類的行為試圖通過經國務院批準來取得合法性，但國稅總局解釋性文件仍然只代表國稅總局，即便經國務院批準，也不會使其成為國務院的行政法規。⑩

問題關鍵在于，如何識別是解釋還是立法。現代社會，行政機關一般都同時具有行政、立法、司法三種權力＠，而解釋又橫亙在立法和法律實施之間，無形中增加了行政立法與行政解釋的界分難度。盡管如此，通過分析行為與文本之間的內在關系，還是可以大體將立法和解釋區分開來。一般而言，在立法中，立法者與法律之間的關系是一種創制和被創制、規定和被規定的關系，這種關系中立法者處于比較自由的狀態，只需在法律的位階關系中滿足不抵觸的要求。在解釋中，解釋者與解釋對象之間有一種緊張關系一一解釋氛圍，解釋者與法律文本應該是一種服從和被服從、描述和被描述的關系，它應該遵從作為解釋對象的法律文本的權威，受解釋對象的制約，負有忠實于解釋對象的責任。⑩

國稅總局解釋權是一種應用性解釋權，即對稅務行政工作中如何具體應用法律、法規和規章的問題所進行的闡述和說明。⑩這種解釋大致分為兩種情形：一種是國稅總局對自己制定的稅務部門規章的含義和應用作出的闡釋，即制定解釋；另一種是國稅總局對上級國家機關制定的稅收法律、法規和規章如何具體應用作出的解釋，即執行解釋。＠相較而言，后一種才是國稅總局解釋權運行的重心。這種執行性的應用性解釋又主要以三種形式呈現：第一，國稅總局應具體稅務機關請示，針對稅收執法過程中的稅收法律、法規、規章而作出的具有法律效力，但無普遍約束力的解釋。⑧第二，雖無具體稅務機關請示，但國稅總局基于稅收法律、法規、規章的適用疑難而作出具有普遍指導意義的解釋。②第三，國稅總局作出解釋不是在適用稅收法律、法規、規章過程中也非針對具體案件，而就普遍應用稅收法律、法規、規章問題作出系統的具有規范性的解釋。＠不管屬于哪一種形式，國稅總局解釋稅法根本上都是以執行、適用稅法為目的。執行而非創設稅法規范是國稅總局解釋權無論是作為制度或方法的出發點和歸宿。＠

⑩參見張翔：《功能適當原則與憲法解釋模式的選擇一一從美國禁止咨詢意見原則開始》，《學習與探索》2007年第1期，第116頁。

⑩參見《關于提高成品泊消費稅的通知》（財稅[2014]94號）、《關于進一步提高成品油消費稅的通知》（財稅[2014]106號）、《關于繼續提高成品油消費稅的通知》（財稅［2015]11號）。

＠參見《關于對電池涂料征收消費稅的通知》（財稅[2015]16號）。

⑩參見熊偉：《法治視野下清理規范稅收優惠政策研究》，《中國法學》2014年第6期，第165頁。

⑨王名揚：《美國行政法》（上），中國法制出版社2005年版，第95頁。

⑩參見張志銘：《法律解釋概念探微》，《法學研究》1998年第5期，第35頁。

⑩參見上官圣亮：《論行政執法中的應用性法律解釋》，《行政法學研究》2014年第2期，第70-71頁。

＠參見孫日華：《行政解釋的實然與應然》，《東方法學》2010年第1期，第109頁。

⑧比如，國稅總局針對黑龍江省財政廳《關于法院判決撤銷房屋所有權證是否應予退還契稅問題的請示》（黑財農村[2008]4號）而作出的《關于無效產權轉移征收契稅的批復》（國稅函［2008]438號）。

②比如，國稅總局（聯合財政部）針對《土地增值稅暫行條例》第8條中免征土地增值稅的普通標準住宅而作出的《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]第21號）。

③比如，國稅總局根據《稅收征收管理法》及其實施細則、《耕地占用稅暫行條例》及其實施細則等規定，作出解釋，發布《耕地占用稅管理規程（試行）》（國家稅務總局公告2016年第2號）。

三、功能適當原則：國稅總局解釋權的正當性檢視

根據功能適當原則要求，當對稅法規范產生爭議時，應當按照功能的適當與否來確定由哪一國家機關行使稅法解釋權。它具體包含以下要求：第一，稅法解釋權的配置應具有正當的目的，要有利于納稅人權利保障、有利于稅法的實施。第二，當稅法解釋權配置給某一機關時，并不意味著該機關壟斷了稅法解釋權。若其他機關解釋稅法具有更好的效果，也應該賦予其他機關稅法解釋權。第三，如果被賦權機關不能有效地行使稅法解釋權，應當允許其他有能力的機關行使稅法解釋權。＠功能適當原則以特有的權力配置性能，成為配置稅法解釋權的最佳標尺。借助功能適當原則，在考察稅法解釋權配置時，不應只從組織機構方面考察，應更多從功能上審視解釋權配置。只要有利于納稅人權利保障、有利于稅法實施，即使表面上看起來似乎違憲，通常也不會被認定違憲。＠

｛一｝國稅總局解釋權的目的考察：基于納稅人權利保護的視角

憲法規定國家權力運行的界限，這個界限就是公民權利。具體至稅法層面，國家由納稅人供養，其目的是為了服務公眾，為納稅人服務。＠國稅總局解釋權如果偏離這一目的，權力的正當性必然存疑。在解釋實踐中，雖有肇因于稅收利益行使國稅總局解釋權而引起的紛爭，但整體上尚無國稅總局處于自身利益等明顯失當之目的而行使解釋權的確鑿證據。納稅人權利已經受到關注，稅務機關開始轉變觀念，遵循國際稅收征管潮流，以為納稅人服務的新理念，致力于改善征納關系。③時至今日，保護納稅人權利業已成為一個極富有現實意義的社會問題和法律問題，＠彰顯了一個國家在民主法治以及人權方面的基本價值取向。＠此種語境為國稅總局解釋權的正當行使創設了極好的外部環境，警示國稅總局在行使稅法解釋權、制定解釋性文件時，必須摒棄稅務行政主導的思維慣性，更加注重納稅人權利的保護，融入服務納稅人的大勢之中。

當然，外部的權利勃興和國稅總局的革新與努力，絕不意味著國稅總局行使解釋權就必然具有正當性，因為正當性更多地指向民眾對制度和實踐的肯定與認同。＠長久以來，社會各界人士雖對國稅總局行使解釋權、發布解釋性文件頗有微詞，但也需理性承認這一事實：稅法解釋領域中出現種種令人不滿的事實并不全然出自國稅總局解釋權，而是更多與現行中國稅收治理體系中存在的系統誤差＠密不可分。稅收立法能力不足、立法技術有所欠缺、稅法解釋中法定主義貫徹不夠＠等因素交織在一起，致使國稅總局偶有借解釋之名、行立法之實的行為實踐。此類做法才是學者和公眾質疑的根源和焦點所在。

＠參見注③，第26頁。

③參見朱應平：《功能適當原則是解釋憲法國家機關權力條文的最佳方法》，《法律方法與法律思維》（第8輯），法律出版社2012年版，第66-67頁。

⑧參見朱應平：《追求行政權能配置最優化的三十年》，《華東政法大學學報》2008年第5期，第119頁。

＠參見辛國仁：《納稅人權利及其保護研究》，吉林大學出版社2008年版，第39頁。

⑧參見丁一：《納稅人權利研究》，中國社會科學出版社2013年版，第3頁。

＠參見注⑨，代譯者序，第30頁。

＠參見陳晴：《以權利制約權力：納稅人訴訟制度研究》，法律出版社2015年版，第37頁。

⑥參見劉劍文：《論財稅體制改革的正當性一公共財產法語境下的治理邏輯》，《清華法學》2014年第5期，第10頁。

因此，由國稅總局行使解釋權并非目的不當，而是需要警惕和規制越權解釋、濫權解釋等不當行為。在沒有更充分的反對理由之前，維持運行許久、產生路徑依賴的國稅總局解擇權配置也不失為一種明智之舉，因為在制度變遷中存在著路徑依賴性，制度系統會在相當程度上順從慣性。＠再者，制度是多要素博弈均衡的產物，既須維持內部體系之自洽，又要與外部環境共生。否則，均衡將被破壞，并會在重建均衡中觸發制度變遷。⑧而任何制度變遷都會產生成本，特別是由于一些爭議問題而導致的間接變遷成本實難估量，但它們同樣影響著變遷制度的總體正當性。＠綜合這些與目的關聯的因素觀測，將稅法解釋權配置給國稅總局雖難說是理想、抉擇，但也契合國情。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯性，通過分析實質，找出核心要點。

（二）國稅總局解釋權的效率評估：以稅法實施為切入點

依據功能適當原則，稅法解釋權必須由有效率的解釋機關行使。效率高低向來都是在比較中得

出。要想驗證國稅總局解釋稅法的效率，需比較不同解釋機關的解釋能力和解釋效果。從權力分立與制衡角度看，由立法機關和司法機關解釋稅法固然合理，但并不符合稅法解釋的效率追求。由立法機關和司法機關解釋稅法目前面臨太多制度和技術障礙，短期內注定難以實現。在行政機關內部，最值得考慮的當屬國務院，但三十多年來的實踐已然昭示，由國務院直接承擔主要稅法解釋任務注定行不通，海關部門和地方財稅部門更無可能（如前所述），剩下的就只有財政部了。

財政部設有稅政司和條法司等稅收法規部門，實踐中也一直分享著稅法解釋權。表面上看，財政部各司局既不親自擔負稅法實施的重任，也不直接組織稅收收入，并不具有稅收征收任務壓力，但財政部卻有分配和使用稅收收入、調控國家宏觀經濟形勢等重任。在財政赤字成為慣例的當下，財政部也難以超然立場對待稅法解釋。不僅如此，稅法直面經濟實踐，每一種交易形式都必須有相應的課稅規則。隨著交易形式的層出不窮，稅法不得不頻繁變動以為因應。出于便利方面的考慮，稅法中常常引人相對統一的標準，犧牲對具體細節的真實性追求，讓稅法變得技術性和程式化。另外，稅法中還融入了經濟、文化、社會政策因素，更是增加了稅法的復雜性。＠凡此種種，都使得財政部行使稅法解釋權時常力不從心、不得不仰仗和借助國稅總局的技術力量。

與財政部相比，國稅總局行使稅法解釋權具有更大的優勢。國稅總局統領全國稅收事宜，最熟悉稅法疑難和實施障礙，由其行使稅法解釋權可以保證問題解釋的及時性和專業的相對精準度。根據規范性文件制定的演化規律，在現代管制國家形成以前，許多爭議問題都是由對具體事項沒有專業知識的法院來作決定。但在現代管制國家，不論國會或法院都無法深入公共政策的內涵，作出合理有效的決策。國會透過專業機關的設立與法律的授權，逐步建立起以各該管制事項的專業為主的管制體系。由專業的行政機關做管制事項的主導，等于是公共政策推動上最有效率的組織分工。⑨如果說行政解釋之所以存在，很大一部分因素是專業知識所致⑨的話，國稅總局行使稅法解釋權、主導稅法解釋性文件的制定便是最好的詮釋。

上世紀90年代初期，國務院依據授權立法制定的各單行稅暫行條例中幾乎都有本條例由財政部負責解釋，實施細則由財政部制定＠的明文規定，此舉意欲形成國務院授權立法，財政部解釋，國稅總局組織實施的行政內部分權制衡格局。然此種格局理想多于現實，執行大打折扣，典型例證有三：第一，國務院暫行條例制定以后，財政部遵循條例由其制定實施細則的規定，制定與各單行稅暫行條例配套的實施細則，但實施細則中卻微妙地增加了本細則由財政部解釋或者由國家稅務總局解釋＠的規定。第二，此類暫行條例到本世紀修訂時，上述規定全部消失，取而代之的是國務院財政、稅務主管部門規定喻的類似表述。第三，修訂后的實施細則，不再由財政部單獨制定頒發，而改由財政部和國稅總局聯合制定，且制定依據也相應改為更加籠統的根據《xx暫行條例》（以下簡稱條例），制定本細則。＠與上述現象相呼應，國稅總局制定的稅法解釋性文件數量遠多于財政部發布的稅法解釋性文件數量，財政部即便作出關于稅法的解釋性規定，也更習慣于與國稅總局聯名發布。可見，國稅總局已實質上主導和享有了稅法解釋權。＠

因此，有學者提出誰實施，誰解釋的理念，認為稅法執行中如何真體應用的問題，應該由執行機關進行解釋。＠因為法律解釋不應是抽象的，而必須是具體的、親歷的。這種具體性和親歷性決定了法律解釋必須是法律實施者的解釋，而且是親自參與法律實施的法官或行政執法人員的解釋。親歷性是產生解釋合理性的基礎，如果離開了親歷性，就難以形成經驗的智慧，而對于具體案件的法律解釋，沒有經驗智慧將在根本上喪失合理性基礎。＠此類論調是植根于解釋實踐學的立場，更加關注解釋結論的實現。此種立場與功能適當原則契合，也與法律實施的樸實理念相稱。因為如果只重視或強調法的制定，而忽視法的實施，那么，法律規范制定得再多也是徒有虛名。＠有鑒于此，我們必須轉換一種思考的視角，即從規則論走向實踐論。＠

⑧參見姚軒鴿：《稅道蒼黃：中國稅收治理系統誤差現場報告》（上），西北大學出版社200附年版，寫在前面的話（代自序），第11頁。

＠參見曾遠：《論稅法解釋類型化方法》，《現代法學》2016年第1期，第98頁。

＠［德］柯武剛、史漫飛：《制度經濟學：社會秩序與公共政策扎韓朝華譯，商務印書館2（則年版．第476頁。

③張平華：《矯枉過正：美國侵校連帶責任的制度變遷及其啟示》，《法學家》2015年第5期，第162頁。

⑧參見黃輝：《公司資本制度改革的正當性：基于債權人保護功能的法經濟學分析》，《中國法學》2015年第6期，第159頁。

＠參見熊偉：《論我國的稅收授權立法制度》，《稅務研究》2013年第6期，第54頁。

四、國稅總局解釋權規范運行的保障機制

國稅總局解釋權不同于一般行政權，過往實踐未曾累積卓有成效的規制經驗，借用既往的權力控制理論規制這一權力并不容易。倘若將控制對象由看不見摸不著的國稅總局解釋權轉向解釋權運行結果的產生過程，規制方法將會豐富不少。因為我們既可以規制國稅總局解釋權的運行過程，又可以監控國稅總局解釋權的運行結果。換句話說，一方面，可以為國稅總局解釋權的運行套上正當程序的櫚鎖，以正當程序規制解釋權的行使。另一方面，可以關注國稅總局解釋權運行而致的解釋性文件，構建專門的解釋性文件監督體系。多管齊下，國稅總局解釋權才有可能規范運行。在此之前，有必要探究國稅總局解釋稅法的立場構造，以奠定國稅總局解釋權運行的理念與方向。

⑧參見葉俊榮：《面對行政程序法一一轉型臺灣的程序建制》，元照出版公司2002年版，第407-408頁。

＠胡敏潔：《專業領域中行政解釋的司法審查一以工傷行政為例》，《法學家》2009年第6期，第127頁。

＠如《土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第14條。

＠如《增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號）第38條。

＠如《消費稅暫行條例》（國務院令第539號｝第11條。

＠如《耕地占用稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第49號）第1條。

＠其實，早在1991年《固定資產投資方向調節稅暫行條例》（國務院令[1991]第82號）制定之時，就有賦予國稅總局行使稅法解釋權的配置實踐。參見《固定資產投資方向調節稅暫行條例》第17條。

＠參見注④，第126頁。

＠參見武建敏、張振國：《當代法治視域下的民法實現》，中國檢察出版社2006年版，第226-228頁。

＠馬懷德主編：《法律的實施與保障》，北京大學出版社2007年版，第2頁。

＠同注＠，第3頁。

（一）解釋權運行的立場構造

在稅法適用中，時常遇有法律不明或課稅事實不明等情境。國稅總局進行解釋時，均有是否課稅拿不準時，首先要對國庫有利和是否課稅拿不準時，首先要對納稅人有利兩種解釋立場。＠前者可稱為國庫主義，后者可稱為納稅人主義。自20世紀中葉以來，諸多國家或地區或直接或間接地確立了納稅人主義的稅法解釋立場。

對于努力推進稅收法治建設的中國而言，必須理性對待稅法解釋領域發生的納稅人主義共識。按照我國傳統稅法理論的觀點，國家為稅收法律關系的權利人，不承載任何義務，故稅法解釋無須考慮納稅人的利益，僅應關注如何使行政機關運用最少的人力、物力征得最多的稅收。所以稅法解釋的價值取向偏向國庫主義。但隨著社會的發展，私有財產的保護越來越受到重視，有必要堅持納稅人主義的解釋立場，從有利于納稅人的解釋出發，防止國稅總局違法解釋稅法，造成對公民合法的私有財產的侵犯。＠之所以在我國稅法解釋領域嵌入納稅人主義立場，也是考慮到國稅總局解釋權運行的特殊場景。

雖然稅收債務關系說引人中國十年有余，但是征納雙方的平等地位依然在理想與現實之間徘徊。與之相應，無聲的中國納稅人雖然慢慢發出屬于自己的聲音，但是整體性的沉默和失語狀態依然未得到實質性改觀，納稅人利益還難以通過代議機關完全表達出來。在稅收法治實踐中，稅收之債幾乎全憑債權人主宰，納稅人總體處于弱勢地位。基于保護弱勢群體考慮，國家往往通過權利傾斜性配置方式對交易一方進行額外規制或特別保護，＠以追求實質上的公平目標。＠然而，現有稅收立法極少彰顯這一理念。因此，通過稅法解釋調整權利配置格局，給予處于弱勢地位的納稅人以利益關照就顯得格外重要。這種傾斜性保護不只是稅收正義價值的體現，更是維護稅收正義的基本目的。＠由此觀之，實有必要將納稅人主義確立為國稅總局行使稅法解釋權、制定解釋性文件的基礎立場，以明示國稅總局解釋權的運行方向。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯性，通過分析實質，找出核心要點。

（二）解釋權運行的程序建構：以解釋性文件制定為主線

國稅總局解釋權運用的最終表現形式大都可以歸人廣義的解釋性文件范疇。故控制國稅總局解釋權的運行與規制解釋性文件的制定便具有實質上的一致性和原理上的共通性。關注國稅總局解釋性文件的制定過程，為其設定一個科學而正當的程序，可以整體掌控國稅總局解釋權的規范運行。盡管要找到一種普適性的、絕對的標準來衡量正當程序幾乎是不可能的，但我們可以根據人類的共同心理需求，提出一種可適用于所有現代文明社會的最低限度的程序正義要求。＠其中，參與治理、程序合法、程序和平、人道和尊重個人尊嚴、保護隱私、自愿、程序公正、程序理性、及時性和終局性等，＠都具有重要的參考價值。根據這些要求，正當程序可以界分為兩個基本原則，即政府必須遵從可適用的規則，以及提供不同情況下的最低限度的程序保障。＠透析前述要求和原則，正當程序主要有以下幾項指標：程序的參與性、程序的中立性、程序的及時性、程序的確定性等。＠以此觀測，現行規制國稅總局解釋權運行的制度＠與之尚有差距，主要表現有二：一是缺乏實質性的公眾參與機制；二是缺乏透明的解釋性文件公開機制。

＠參見注⑧，第89頁。

＠參見黎江虹：《中國納稅人權利研究》，中國檢察出版社2010年版，第224頁。

＠參見應飛虎：《權利傾斜性配置研究》，《中國社會科學》2006年第3期，第124頁。

＠參見許多奇：《從稅收優惠到全面社會保障一以殘疾人權利的傾斜性配置為視角》，《法學評論》2010年第6期，第42頁。

＠參見王惠：《論稅的謙抑性》，中國財政經濟出版社2013年版，第246-247頁。

1.解釋性文件征求意見與昕取意見制度

目前稅法解釋實踐中，最有影響力的利益集團在稅法解釋博弈中時常處于有利地位，國稅總局的解釋資源不得不向它們傾斜。比如，為了支持中國石油化工集團公司發展，國稅總局屢次針對其業務的開展制定訂單式解釋性文件，＠類似現象也在電力、銀行、通訊等領域的巨型企業上頻發。與之形成鮮明對照的是，專門針對普通納稅人的解釋性文件并未相應增長，已有解釋性文件依然停留在對小微企業、下崗工人、再就業人員等困難企業和人員層面，缺乏對普通納稅人的整體關懷。

如何避免或減輕利益集團對稅法解釋的壓力，方法有多種。目前最值得改進的是，國稅總局在起草解釋性文件時應征求社會公眾意見，尤其要盡可能地昕取關聯當事人的意見。針對有重大影響、利益集團等的解釋性文件起草，可以通過論證會、座談會、調查研究、書面征集等方式征求社會各界意見。從解釋的專業度和認可度上說，基層業務部門、政策法規部門、具有豐富實踐經驗的稅務執法人員，加上稅收、法律及相關領域的專業人士，公眾代表，才是最佳組合。可以考慮將這些多元化的團隊構成，特別是稅收、法律及相關領域的專業人士參與解釋性文件的起草或接受咨詢設置為強制性的程序規則，并配置相應制度作為保障。＠除此之外，為保證征求意見與聽取意見制度能行之有效，還有必要創設異議處理制度，保證不同意見都能得到有效利用。

2.解釋性文件公開制度

在行政領域，公開是現代民主政治的題中應有之義，其目的在于滿足公民的知情權，實現公民對行政的參與和監督。＠解釋性文件公開植根于行政公開原則，要求國稅總局將解釋權運行的依據、過程和結果向稅務相對人，甚至向社會公眾公開。根據行政公開原則，解釋性文件公開主要涉及向特定當事人公開和向不特定社會公眾公開兩個層面，在公開的內容方面不應該有太大出人。這些內容至少應當包括解釋性文件公開的具體范圍、公開的程度、公開的形式、公開的例外情況；解釋性文件的信息反饋渠道、信息處理方法、信息處理結果等。

只有上述基本要素公開到位，完整、體系化的解釋性文件公開制度才有可能確立，解釋性文件草案公示、解釋動態信息公開、解釋性文件效力公開等關聯制度才有可能真正發揮功效。令人欣喜的是，國稅總局已著手開展了一些制度建設與實踐。比如，國稅總局對失效或廢止文件的公開。＠總體而言，目前除少數制度已有推進以外，與解釋性文件公開密切相關的多數制度仍待創設。

＠參見陳瑞華：《程序正義論一從刑事審判角度的分析》，《中外法學》1997年第2期，第73頁。

@SeeRobertS.Summers咱valuatingandImprovingLegalProcesses一一APleaforProcessValues＇，60CornellL.Rev.(1974),pp.20-27.

@SeeEdwardL.Rubin，DueProcessandtheAdmini由aliveState，72Cal價miaLawReview(1984),p.1131.

＠參見鄭春燕：《程序的價值視角一對季衛東先生〈法律程序的意義〉一文的質疑》，《法學》2002年第3期，第22-23頁。

＠參見《稅務部門規章制定實施辦法》（國家稅務總局令第1號，下文簡稱總局1號令）、《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號，下文簡稱總局20號令）及《稅收個案批復工作規程（試行）》（國稅發[2012]14號）等。

＠參見但不限于國稅發[2004]131號、國稅函[2004]1071號、國稅發[2005]2歸號、稅總發[2013]100號。

＠參見楊建順：《行政立法過程的民主參與和利益表達》，《法商研究》20044年第3期，第9頁。

＠周佑勇：《行政法的正當程序原則》，《中國社會科學》2004年第4期，第123頁。

3.解釋性文件昕證制度

昕證制度作為被昕取意見的權利，是行政參與的核心，＠其實質就是昕取當事人的辯解。在解釋性文件制定程序嵌人昕證制度，只不過是在更加正式的場合，通過國稅總局與當事人、有利害關系的第三人以及社會公眾等之間的陳述、辯論與對質，吸收合理意見和可靠依據，確保國稅總局解釋稅法的準確性和解釋性文件的質量。相對于行政復議、行政訴訟、國家賠償等事后救濟，昕證制度具有事中救濟的獨特功能。＠此種功能，使得昕證制度一旦得到落實，便可將國稅總局解釋權置于控制現場，接受社會的公開監督。

比照行政立法中的昕證制度和法理，解釋性文件昕證制度也必須符合聽證典則的法形式性昕證適用范圍的普遍性昕證定位的正當程序性昕證效力的法強制性等要求。盡管實踐中昕證制度并無統一的模式，但大都聚焦于聽證的形式、昕證的范圍、聽證主持人、聽證參與人、聽證具體程序等＠微觀制度。倘若借力聽證制度規制解釋性文件的制定，前述制度要素的精心布局無疑是關鍵。

4.解釋性文件說明理由制度

說明理由制度是行政正義的一個基本要素，它要求征稅機關在作出影響納稅人權利義務的決定時，應當向其說明作出該決定的事實根據和法律依據。＠說明理由的意義在于，作為納稅人的一項程序性權利，可以制約征稅權的咨意行使，促進權力以理性、合法的方式行使。＠作為一項較為完整的程序法上的制度，解釋性文件說明理由制度至少應該包括如下內容：第一，說明理由的一般條件和不需要說明理由的例外情形；第二，說明理由的類型以及理由的基本構成；第三，說明理由的法定方式與時間；第四，不說明理由的法律后果或者說明理由存在瑕疵的補救方式。＠具體到制度運用而言，國稅總局在制定解釋性文件時不能僅滿足于提供問題解決的答案，而應格外關注答案產生的說理。既要做到解釋性文件答案元誤，又要實現說理透徹。尤其遇有重大解釋性文件、關聯問題出現解釋沖突等關乎納稅人切實權益的解釋場景，更應說明理由，增強同一稅種政策調整的前后銜接，增強不同稅種政策調整的相互協調，＠實現解釋性文件之間的確定性和協調性。

（三）解釋性文件的立體化監控

根據我國現行立法，備案審查、行政復議和行政訴訟分別從立法、行政和司法角度對解釋性文件進行監督。⑩此種文件監督體系縱有效力不高、成效甚微等弊病，但這并不見得都是制度本身之過。一種制度的效力發揮，與制度設定的目標、制度實施所依賴的環境等息息相關。對于國稅總局解釋權行使而致的解釋性文件監控而言，否定存在已久的文件監督體系絕非明智之舉。穩妥的方式是將文件監督體系中不合時宜的制度因素進行修正與調適，使之更好地契合國稅總局解釋權的運行規律，適應解釋性文件的運行環境。

＠參見國稅發[2006]62號、國家稅務總局公告2011年第2號，國家稅務總局公告2016年第34號。

＠參見注＠，第123頁。

＠參見余凌云：《聽證理論的本土化實踐》，《清華法學》2010年第1期，第129-130頁。

＠參見章劍生：《行政昕證制度研究》，浙江大學出版社2010年版，第17-32頁。

＠參見施正文：《稅收程序法論一一監控征稅權運行的法律與立法研究》，北京大學出版社2003年版，第242頁。

＠參見劉慶國：《納稅人權利保護理論與實務》，中國檢察出版社2009年版，第141頁。

＠參見注⑤，第338-339頁。

＠《國家稅務總局關于深化行政審批制度改革，切實加強事中事后管理的指導意見》（稅總發[2016]28號）。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學習。財務人員需要學習的有很多，人際溝通，實務經驗，excel等等等等，都要學，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學的學習，必須力求總結和應用相關技巧，使之更加便于理解和掌握。學習時應充分利用知識的關聯性，通過分析實質，找出核心要點。

1.解釋性文件的備案審查

作為控制和監督解釋性文件的行政方式，備案審查制度在《關于全面深化改革若干重大問題的決定》和《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中均有專門論及，在2015年《立法法》

《行政法規制定程序條例》《規章制定程序條例》《法規規章備案條例》和《各級人民代表大會常務委員會監督法》中亦有詳盡規定。具體到稅法領域，總局1號令第15條確立了稅務部門規章的備案審查制度；總局20號令第29條至第35條，詳細設定了稅收規范性文件的備案審查制度。結合我國已有立法與實踐，立足于國稅總局解釋權的運行概況，當下不僅要將解釋性文件納入備案審查范圍，而且可以適度加大對違法解釋性文件的處理權限和力度。

第一，確立被動審查為備案審查制度的核心地位，將被動審查制度作為解釋性文件備案審查的主體制度予以明確。當然，隨著國稅總局審查部門的效能提升，在被動審查制度之外，也可以考慮在重點領域進行主動審查，采取被動普遍審查與主動重點審查相結合的審查模式。＠第二，在審查程序中，需要特別關注總局20號令第35條中應當依法及時處理的規定。應當作何理解、能否理解為國稅總局的強制性義務，依據何法、何為及時？此類問題都需要進一步明確。從納稅人主義出發，審查部門的處理權限理應逐步擴大，審查程序也應該逐漸公開。與此同時，審查結果也有必要向建議審查者反饋，并以公眾知曉的方式公布。為敦促審查機關處理審查建議，設置一定的責任追究與救濟機制也十分必要。第三，明確文件清理制度在解釋性文件審查中的關鍵位置，將文件清理制度作為解釋性文件備案審查的輔助制度進行明示。

2.解釋性文件的復議審查

根據《稅務行政復議規則》（國家稅務總局令第21號）第15條的規定，國稅總局制定的解釋性文件（除稅務部門規章以外）均應接受稅務行政復議的審查監督。《稅務行政復議規則》第73條進一步設定了稅務行政復議機關對解釋性文件的處理時限。透過條文規定，可以看出我國稅務行政復議制度內含附帶審查和間接審查兩大根本理念。圍繞這兩大核心理念而設置的稅務行政復議制度面臨諸如行為性質、模式選擇、救濟效果、與稅務行政訴訟對接等諸多理論空白，直接影響著制度運行的效果，也帶來諸多操作上的困惑。＠要想提高稅務行政復議的審查能力，確保解釋性文件得到高質量的復議審查，就必須調適好以下兩方面的制度：第一，優化現行稅務行政復議審查制度，強化稅務行政復議機構的獨立性和專業性；第二，補強附帶審查和間接審查的制度效力，加大解釋性文件的審查廣度和深度。

稅務行政復議機構設置的理想做法是，設立直接隸屬于國稅總局的行政復議機構，人事、財務和裝備均獨立于各地的國稅和地稅機關，負責處理所有涉稅行政復議申請。稅務行政復議機構可以考慮分設縣（市、區）、設區的市、省（自治區、直轄市）、中央四個級次，＠上級對下級沒有領導關系，只有業務指導關系。與之配套，可以考慮建立復議人員考試選拔制度、復議人員專任制度、錯案追責等系列制度，保證稅務行政復議人員獨立、專業、公正行使職權。次優方案是，強化《稅務行政復議規則》第12條關于稅務行政復議委員會的規定，改授權性條款為義務性條款，要求各級稅務行政復議機關都應設置復議委員會，且必須邀請一定比例的本機關以外的具有專業知識的人員參加。審查制度可以調整或增設以下幾項微觀制度：第一，保留解釋性文件行政復議附帶提請制度；第二，增設獨立的解釋性文件行政復議提請制度；第三，改現行間接復議審查制度為直接復議審查制度；第四，增設解釋性文件職權審查制度；第五，確立解釋性文件復議處理制度。

⑩參見孔繁華：《行政規范性文件法律監督機制探究》，《法學雜志》2011年第7期，第46頁。

＠參見江澎濤：《論行政規范性文件備案審查制度》，中國政法大學2011年博士論文，第107-108頁。

＠參見張淑芳：《規范性文件行政復議制度》，《法學研究》2002年第4期，第1924頁。

3.解釋性文件的司法審查

2015年《行政訴訟法》第53條和第64條正式引人解釋性文件行政訴訟制度，賦予司法機關對解釋性文件的司法審查權，開啟了解釋性文件司法審查的新紀元。基于我國稅收法治環境與治理水平，當下迫切需要的不是高喊法院對行政機關的尊重，而是要創造一切內外部條件，讓法院敢于審查行政解釋性文件，敢于質疑和否認行政行為的合法性依據，積極、主動地向制定機關提出解釋性文件的處理意見。

《深化國稅、地稅征管體制改革方案》明確提出加強涉稅案件審判隊伍專業化建設，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件。因此，可以考慮借鑒稅務法院專門化的國際經驗和我國法院系統中知識產權庭、環境資源庭等專業審判庭的設置經驗，分步設立稅務審判庭。首先，在已經建立集中受理行政訴訟的法院設立稅務審判庭，＠主審涉稅行政案件。其次，針對沒有建立專門受理行政訴訟的法院，可以提議安排具有財務、稅法背景的法官或人民陪審員組成專業合議庭，主審涉稅行政案件。

基于納稅人主義立場，司法機關必須拿捏好對法律問題審查強度與范圍的限度。英美法系創設法律一事實二分法來厘清行政權與司法權的界限，＠以尊重行政權的正當行使。根據這分類，行政機關握有事實問題的確定權，司法機關則享有法律問題的審查權，＠行政權與司法權的邊界看似十分清晰。問題在于，法律一事實二分法并不能窮盡所有的現實問題，即使經修正后的法律一事實一混合法律一事實一政策等區分法＠依然難以清晰定位司法權與行政權的關系。也正源于此，1984年美國謝弗林案創立了謝弗林案原則或司法尊重原則，＠從根本上推動了立法機關、行政機關與司法機關三者之間的良性互動。受此啟發，將國稅總局解釋性文件置于司法審查的理想做法是，貫徹司法尊重原則，兼顧合法性審查與合理性審查，尋得司法審查的正當邊界。

③縣（市、區）級稅務行政復議機構負責受理對稅務所的復議申請；設區的市級稅務行政復議機構負責受理對縣（市、區）級稅務機關的復議申請；省（自治區、直轄市）級稅務行政復議機構負責受理對設區的市級稅務機關的復議申請；中央級稅務行政復議機構負責受理對省（自治區、直轄市）級稅務機關及國家稅務總局的復議申請。對地方稅務機關的決定不服的，當事人既可以選擇向同級地方人民政府申請復議，也可以選擇向上一級稅務行政復議機構申請復議。

⑩2015年，不少地方開始建立了跨區域的專門受理行政訴訟的法院，比如西安、鄭州、蘭州等鐵路運輸法院已轉變成專門審理行政訴訟的法院，因此，在現有集中受理行政訴訟的法院內設立稅務審判庭并非難事。

③SeeRayA.Brown，FactandLawinJudicialReview，56H1αrvardLa即Review(1943),pp.899-928.

＠參見周永坤：《對行政行為司法審查的范圍：事實問題一一一個比較的研究》，《法律科學》1996年第5期，第16頁。

③關于在事實一法律基礎上發展而成的三分法及其審查強度的論述，可參見楊偉東：《行政行為司法審查強度研究一一行政審判權縱向范圍分析》，中國政法大學2001年博士論文。

⑩參見高秦偉：《政策形成與司法審查一一美國謝弗林案之啟示》，《浙江學刊》2006年第6期，第144-147頁。

結論

稅法的生命力在于實施，稅法的權威也在于實施，而稅法的實施離不開解釋。稅法解釋應當以何種方式，由何種機關展開向來是稅法需要解決的重大問題。當下，國稅總局實質上把持了行政領域的稅法解釋權。國稅總局原本為稅法實施的組織機關，由其主導稅法解釋，難免引起學者和公眾的質疑：有悖于權力分立與制衡的基本理念。然而，透過稅收法定原則和功能適當原則的深度檢思，國稅總局解釋權不僅形式合法，而且實質正當。縱然如此，依然要直面學者和公眾質疑，謹防國稅總局濫用稅法解釋權突破應用性解釋的合法性限度。

國稅總局解釋權雖然存在被濫用的可能，但更存在積極作為、造福納稅人的一面。稅收法治所要做的，就是要限制其濫權為惡的可能，促使其在法治的框架下銳意進取。面對同樣的稅法解釋權，一個積極主動、負責任的國稅總局，可以將解釋權用到極致，為納稅人謀福利。因此，雖然《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》強調依法治國，強調憲法法律的實施，但決不可走向極端，堵塞國稅總局解釋稅法的制度空間。相反，無論是稅收法定原則，還是功能適當原則，無論是憲法，還是稅法，都應該高度重視國稅總局解釋權，鼓勵國稅總局積極解釋稅法，造福于民。⑩

要想真正實現這一點，確保國稅總局解釋權朝著利于納稅人權利保障、利于稅法實施的方向前行，就有必要將納稅人主義明示為國稅總局解釋稅法的基礎立場，以此策動國稅總局解釋權的制度規制。于解釋權運行的程序而言，可以解釋性文件制定為主線，通過正當程序的設定，敦促國稅總局解釋權的正當行使。于解釋性文件的監控而言，可以解釋性文件監督為內核，通過立體化監督體系的創設，規制國稅總局解釋權的合法行使。如此，以納稅人主義為指引，以正當程序為基礎，以事前、事中、事后的權力與文件監控體系為保障，國稅總局解釋權的規范運行便有望實現。

［主要參專文獻]

1.張志銘：《關于中國法律解釋體制的思考》，《中國社會科學》1997年第2期。

2.周佑勇：《行政法的正當程序原則》，《中國社會科學》2004年第4期。

3.孫健波：《稅法解釋研究：以利益平衡為中心》，法律出版社2007年版。

4.魏勝強：《法律解釋權研究》，法律出版社2009年版。

5.伍勁松：《行政解釋研究》，人民出版社2010年版。

6.丁一：《納稅人權利研究》，中國社會科學出版社2013年版。

⑩參見殷嘯虎、朱應平：《論消極法治與積極法治的互動與平衡》，《法學評論》2003年第1期，第3-12頁；熊偉：《預算管理制度改革的法治之軌》，《法商研究》2015年第1期，第18頁。

thelife-cyclemodelwouldprovethattheelderlyarenottreatedunequallybythesocietyandtheelderlyarenotagroupofdisadvantagedgroup.Fromtheperspectiveofmeans-endrationality，出eagediscriminationlawwouldnothaveanypositiveaffectonreducingtheunemploymentoftheelderly.Basedonthesereasons,Chinashouldnotenactitsagediscriminationlaw.

KeyWordsAgeDiscrimination;Equality;Identity;DisadvantagedGroup;InformationSelectionDingXiaodong,Ph.D.inLaw,AssistantProfessorofRenminUniversityofChinaLawSchool.

Jus咿icationandOperationGuaranteeofInterpretationPowerofSATYEJin戶L'JJ2'

TheStateAdministrationofTaxation(SAT)essentiallymonopoliesthepowerofinterpretingt缸lawinChina.Thisfactfailstoconfo口ntothetheoryofpowerseparationandbalanceandmakesitdifficultforSATtogetridofchallengesfromthesocietyonitscombinedroleofbeinganαthleteαndplayeratthesame

time.However,theinterpretationpowerofSATisformallylegalandsubstantiallyjustifiedwhensuchpowerhasb