免稅企業整體資產轉讓的差異及協調一、免稅企業整體資產轉讓免稅條件的審核

根據118號文件的規定，“如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產（簡稱非股權支付額）不高于所支付的股權的票面價值（或股本的賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產的轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一省（自治區、直轄市）的，須報國家稅務總局審核確認。”

118號和119號文件之所以規定符合條件的免稅改組必須經稅務機關審核確認，主要是考慮到我國目前的稅務管理水平和稅務司法水平。因為我國是一個沒有案例法體系的國家，在成文法中規定形式主義的免稅改組的條件，納稅人很容易通過在改組前后的交易實現避稅，必須借助稅務機關的審核對此加以防范。

文件規定跨省（自治區、直轄市）的改組，須報國家稅務總局審核，主要是基于以下幾點考慮：

1．免稅改組對于當事各方取得資產的計稅成本的確定有嚴格的要求，以防止納稅人一方面享受免稅改組的待遇，另一方面又通過調整有關資產的計稅成本達到永遠不納稅的目的。而企業改組的當事各方如果在不同省（自治區、直轄市），由國家稅務總局統一審核后將當事各方有關資產計稅成本確定情況以文件形式通知各地稅務機關，有利于加強管理和不同當事方之間的相互制約。

2．鑒于企業改組業務是隨著經濟體制改革的發展而出現的新現象，有關企業改組的會計、法律和稅收政策規定又較為復雜、需要國家稅務總局通過具體實例的審核把握，為全國各地稅務機關執法提供示范。

3．現行有關企業改組的稅收規則還較為原則，需要進一步完善。國家稅務總局通過對跨省改組業務的審核管理，可以為反避稅和進一步完善企業改組政策積累經驗。

為不妨礙企業正常改組活動的及時實施，對企業改組免稅待遇的審核原則上是事后審核確認。企業可以在改組業務完成當年年終申報納稅之前，報有權稅務機關審核確認。

不同類型的改組申請審核的當事方可能不一樣。企業整體資產轉讓原則應由轉讓企業申請審核。

前面已經談到“資產轉讓或銷售”的概念是現代稅制的基礎，但是，如果納稅人將資產轉讓出去，除了取得接受企業的股權外，沒有取得現金等其他財產，或取得的現金等其他財產所占比例很少，要求納稅人在資產轉讓時確認所得，并繳納企業所得稅，納稅人如果沒有足夠的現金資產，可能不得不將取得的接受企業的股權變現，或另籌現金納稅。而持有接受企業股權本身可能是為了穩定購銷關系，或者是了取得更大的投資收益，在轉讓時將全部或部分接受企業的股權賣掉可能不符合企業經營的本義。另籌現金納稅，可能面臨實際的困難或籌資成本很高。以上各點都要可能對企業有經營需要的改組業務造成阻礙。這是各國稅法中制定特別規則，給符合條件的改組提供暫時免稅待遇的原因。也正是這個原因本身蘊含著免稅改組的條件“有合理的經營目的，經營的連續性”。

另一方面，對于資產轉讓銷售的收入確實實現的時間，財務會計規定與稅法雖然有所不同，但會計準則包含的合理因素，也是稅收政策制定者需要考慮的。根據實質重于形式原則，會計準則確認資產轉讓收入的一個重要考慮因素是：“企業已將資產所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已出售的資產實施控制。”如果轉讓企業通過持有接受企業的股權，至少從會計準則角度，可惟認為“盈利過程還沒有結束”，或者與資產所有權有關風險和報酬還未完全轉移給購買方。這是稅法規定的免稅改組的另一個條件——所有者權益的連續性。

稅務機關對免稅改組的審核，就是對這些條件以實質重于形式為原則，進行嚴格而又不失靈活的把握。既給企業有實際經營管理需要的改組活動留有實際操作的靈活性；又要防止納稅人通過改組前后的多步驟交易，形式上滿足免稅改組的條件，實質上實現避稅的目的。

從權益連續性的原則出發，企業轉讓資產后應該至少達到對接受資產企業的實際控制權，才能體現真正的權益的連續性。有的國家，比如美國稅法規定，企業以非貨幣性資產投資，創辦新企業，至少要在投資后立即控制新成立企業80%的股權，才能不視為資產轉讓處理。但是，控制權的比例定得太高，免稅改組較難滿足。

118號文件規定，只要接受企業支付的交換價值中，非股權支付額不高于支付的股權面值的20%，即認為達到了權益連續性的要求。如上所說，這里所指的“股權支付額”必須是接受企業的股權（如果是集團公司，也可以是集團母公司的股權），而且原則上講必須是有表決權的普通股。

即使轉讓企業的全部資產都投入到接受企業，而且全部交換成接受企業的股權，很可能該股權在接受企業的總股權所占比例很小，更不用說達到控制權。為了彌補所有者權益連續性不足的問題，同時也是為了保證經營的連續性。118號文件規定，企業整體資產轉讓，原則上要求企業的經營活動的全部資產和債務都轉讓給接受企業。這里所謂“經營活動的全部資產和債務”指的是企業經營活動的實質性資產。因為118號文件對符合條件的整體資產轉讓規定了暫不確認資產轉讓所得的“免稅改組”的待遇，如果沒有規定“經營活動的全部或實質性資產轉讓”的條件，企業可能將已貶值的資產作為轉讓處理，確認資產轉讓損失，只將剩余的含有增值的資產按整體資產轉讓處理暫不確認資產轉讓所得。但是，為給企業改組活動留有適當的余地，在實際審核時應該保證企業經營活動連續進行的實質性資產的全部轉讓，對于經營活動中不需要的快報廢的老化陳舊資產、已損毀的資產，企業可以在資產轉讓之前適當處理一部分。很難給不影響經營活動繼續進行的實質資產規定定量標準，需要根據各個案例的實際情況去判斷。如果轉讓企業或接受企業在企業整體資產轉讓業務發生之前或之后的半年期間內將影響整體資產經營活動的任何實質性資產銷售掉，在稅務機關審核時，可能會認為其不符合經營連續性的要求，并沒有將經營活動的全部資產都整體轉讓出去。需要注意的是，整體資產轉讓不一定涉及貨幣性資產和債務的轉讓，現金、銀行存款等沒有轉讓的必要，它們和債務的轉讓或承擔只不過是作為交易的補價。

二、企業整體資產免稅轉讓當事各方的所得稅處理

企業整體資產免稅轉讓當事各方的所得稅處理可參見下列。

[例]企業整體資產免稅轉讓當事各方的稅務處理。假設轉讓企業A在整體資產轉讓前及評估基準日期資產負債表數據同應稅整體資產中的例子。接受企業B除支付本企業的普通股B股7000萬股（公允價值14000萬元，每股面值1元），企業的債務1000萬元由B企業承擔。

因為，（非股權支付額）÷（股權支付額的面值）

=1000萬元÷7000萬元=14.29%，不高于20%

所以，符合企業整體資產免稅轉讓的條件。

b為簡化審核手續，如果轉讓企業A和接受企業B不在同一省（自治區、直轄市），應由A企業在整體資產轉讓業務發生的納稅年度年終申報納稅之前，以書面形式直接報國家稅務總局審核確認其免稅改組待遇。為保證納稅人所報資料的準確性，凡沒有中介機構或有權部門審核證明的資料，在報國家稅務總局審核前，需附主管稅務機關的審核證明。轉讓企業A需要資料。轉讓企業需要提供有關中介機構對資產評估的文件復印件。如果轉讓企業有國有資產，必須同時附送國有資產管理部門對有關資產評估確認文件的復印件。

A企業轉讓整體資產的所得=14000+1000—8000=7000萬元

A企業取得的非股權支付額為1000萬元（B企業承擔的債務）。

因為這項整體資產轉讓符合免稅的條件，為保證整體資產隱含的增值7000萬元只是暫時免稅，而不是永遠逃溢出所得稅課稅范圍之外，必須以換出資產的賬面價值為基礎，來確定換入各項的有關規定，只能是部分免稅，與補價資產對應的資產轉讓所得467萬元（7000×1000÷15000）要確認征稅，真正享受暫時不征稅隱含所得為6533萬元。

A企業接受B企業的股權計稅成本=A企業整體資產的原賬面價值—非股權支付額（即取得的補價）+已實現的資產轉讓所得=8000—1000+467=7467（萬元）。

本例中A企業整體資產轉讓的增值7000萬元，其中與非股權支付額相對應部分的467萬元應確認征稅，剩余的6533萬元增值，通過將取得的公允價值為14000萬元的B企業的股權的計稅成本壓縮為7467萬元，從而繼續作為未確認的增值隱含在A企業持有的B股中，繼續保留在A企業。

因為A企業的有關資產增值已經部分實現，部分通過壓縮A企業持有的B股的計稅成本的方法將其隱含在B股中，繼續保留在A企業。因此，接受企業B取得的A企業的全部資產應該以經評估確認的價值確定計稅成本。這一點在最新稅法與會計差異協調文件中已做明確。否則會造成A企業的有關資產既在A企業反映所得，又在B企業反映所得的情況。這與某企業的所得已征收企業所得稅，分配到個人股東要征股息紅利個人所得稅；分配給企業股東，如果存在不屬法定定期減免稅造成的稅率差異需要補稅的重復征稅是不同的。前者是同一筆所得，在一個企業反映后，又轉移到另一個企業反映，屬于重復計算造成的重復征稅；后者屬于企業的稅后利潤分配給股東后造成的法律性或經濟性重復征稅。消除后一種重復征稅，需要與整體稅制的規定相一致，不能針對企業改組制定特殊規則，否則會違背稅收中性原則。

從本例可以看出，企業將全部經營活動的資產轉讓出去而不解散，作為投資性公司繼續存在的情況，在實務中并不是很常見的。更常見的是屬于吸收合并中的整體資產轉讓和屬于公司分立的整體資產轉讓，以及以部分非貨幣性資產對外投資。因為將企業的應收賬款、應收票據等貨幣性資產和短期借款、長期借款等轉讓出去，而企業作為投資性公司繼續存在的情況是很少出現的。

接受企業接受對方資產的成本，須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。在稅收上，接受企業只能按固定資產在轉讓企業的原賬面凈值計提折舊，領用或出售的存貨只能按轉讓企業原賬面價值結轉成本。對于接受企業按公允價值入賬，造成的計提折舊和攤銷的差異，依據稅法有兩種調整方法可供選擇：一是逐年調整法，即每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本和費用的數額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調整，相應調整當期應納稅所得額。二是綜合調整辦法，即對資產評估增值額不分資產項目，均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調整每一納稅年度的應納稅所得額，按規定調整期最長不超過10年。調整方法的選用，由企業申請，報主管稅務機關批準，調整方法已經批準確定后，不得更改。

如果在企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產（以下簡稱“非股權支付額”）不高于所支付的股權的票面價值（或股本的賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一省（自治區、直轄市）的，須報國家稅務總局審核確認。

[例]甲企業向乙企業進行整體資產轉讓，轉讓時，甲企業的資產負債表有關數據如下：資產總計2000萬元，其中固定資產1000萬元（原值1200萬元，累計折舊200萬元），公允價1100萬元，存貨600萬元，公允價700萬元，其余400萬元為應收賬款及貨幣資金；負債總計1000萬元；所有者權益總計1000萬元。經評估，甲企業的凈資產為1200萬元（即對甲企業所有資產和負債進行重新評估后的凈增值額為200萬元），全部作為對乙企業的投資，按照雙方約定，換取乙企業800萬股，每股面值1元。

甲企業會計處理如下：

借：長期股權投資1102

負債科目1000

累計折舊200

貸：固定資產1200

存貨600

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）102

其他資產科目400

按稅法規定，確定轉讓所得額=（1100—1000）+（700—600）=200萬元

因為甲企業換回的全部是股權資產，經稅務機關審核確認，甲企業可暫不計算確認資產轉讓所得。

乙企業會計分錄如下：

借：固定資產1100

存貨700

其他資產科目400

應