從浪潮軟件參股公司避稅看會計準則的發展趨勢說明：這篇文章除了在提供了所得稅會計準則的信息外，實際還和我們最近稅務總局討論的關于一般反避稅條款（GAARs）有關。我們除了通過行政性措施去應對企業避稅行為外，學習美國的做法，在會計準則層面將企業通過稅收籌劃而實現的不確定性稅收利益，通過會計撥備的方式從財務報表中剔除，并輔之以充分的會計信息披露，可能要比僅僅通過行政性措施打擊跨國上市公司的避稅行為更加有效。

作為一家在中國上海證券交易所公開上市的公眾公司，浪潮軟件（600756，SH）近日披露，該公司間接持股30%的下屬公司浪潮樂金數字移動通信有限公司（以下簡稱浪潮樂金），在2007~2010納稅年度違反稅收相關法律法規，被要求補繳4年的企業所得稅合計2.08億元。浪潮樂金公司補繳巨額稅款或對上市公司業績產生較大影響。在這一事件中，浪潮樂金公司被稅務機關補稅的緣由并非其偷稅，而是其與韓國LG公司之間的關聯交易由于定價不合理被稅務機關實施了特別納稅調整。

跨國公司通過關聯企業間的轉讓定價進行稅收籌劃，一直以來被廣泛采用。但是，在當今各個國家都加大了對跨國避稅行為打擊力度的大背景下，跨國公司的稅收籌劃行為成為了需要在會計準則層面審慎思考的問題。很多跨國公司通過激進的稅收籌劃方法降低當期稅負。但是，從會計準則的基本準則精神來看，跨國公司實施的這種稅收籌劃行為，不論是否被稅務機關了解，在沒有得到稅務機關認可的情況下，是不應該在財務報表層面確認由此產生的稅收利益。但是，傳統的所得稅會計準則基本是著眼于對確定性的所得稅事項的會計處理和會計披露。在國際會計準則第12號-所得稅（IAS12）中也僅是提到了當公司在被稅務機關實施檢查，存在未決事項時，公司需要對這種或有事項在所得稅上進行一定的撥備。但是，如果公司實施了某種稅收籌劃方案，雖然降低了當期的所得稅稅負，但是如果這種籌劃方案在未來得不到稅務機關的認可（就好比浪潮樂金案例所揭示的），公司在未來可能需要補交大額的稅收。因此，對于公司由于實施稅收籌劃而產生所得稅稅負不確定的情況，所得稅會計準則應當如何進行會計處理和合理披露，這是我們關心的重點。對于這個問題處理，美國會計準則已經領先了一步。國際會計準則委員會（IASB）在2009年頒布了一份修改IAS12的征求意見稿，其中對于所得稅稅負不確定下的風險撥備問題也有所考慮。鑒于我國目前的所得稅會計準則對于這個問題還尚未涉及，我們應該對這一所得稅會計準則的未來發展趨勢給予充分的關注。

一、美國及國際會計準則的簡要回顧2006年，美國會計準則的制定機構美國聯邦會計準則顧問委員會（FASB）發布了第48號財務解釋（FIN48）“所得稅不確定性的會計處理方法”。FIN48是對美國第109號財務會計準則（FAS）的解釋。FASB發布這一解釋公告的目的并不是要影響企業稅收策略和行為，而是為了使所得稅財務報告更加的清晰和明朗化。該公告公布不久，美國證券交易委員會（SEC）和公眾公司會計監督委員會（PCAOB）在詳細閱讀了許多美國企業的所得稅會計科目時發現，某些企業為所得稅或有事項進行了撥備，并聲稱公司使用這些“稅務緩沖”作為一種管理或平緩其有效稅率的途徑。因為，許多企業認為穩定的有效稅率對于投資者和其他利益相關者非常重要。SEC和PCAOB也認為，公司針對所得稅或有事項的撥備是為了穩定有效稅率而做的調整，這種調整不應被視為對財務報表的公然作假。可是，企業常常無法提供清楚而具有說服力的理由來支持其預提調整，因此也就造成了無法使用一致的判斷標準來確定預提準備的建立、調整和轉回。為此，FASB引入了FIN48，為稅務不確定性事項的會計處理方法提供更精準和結構化的標準。如今，美國又頒布了會計標準編碼（ASC）740，對其原有所得稅會計準則進行改編，使其形成一套統一而有序的體系。因此，我們后面對于美國針對所得稅稅負不確定性事項的會計處理介紹就基于ASC740.與FIN48（現今的ASC740）相比，國際會計準則IAS12選擇了對所得稅稅負不確定性事項的計量保持沉默。雖然IASB在其頒布的IAS12征求意見稿中對于所得稅稅負不確定下的風險撥備問題也有所考慮，但是這一做法更多的是借鑒了IAS37（準備、或有資產和或有負債）中對于一般或有事項預提準備的處理辦法，其本身并未基于所得稅會計自身提出系統化的指導意見。

二、ASC740對稅負不確定性的會計處理方法美國ASC740對不確定稅務事項采用的會計處理方法是為了公司能夠更為精確的對所得稅或有事項預提準備進行評估和計量而量身定做的。因此，該公告就采取了一步一步循序漸進的方法進行了詳細說明。

第一步：識別測試。對每一項潛在的所得稅風險，企業必須從稅法技術層面來確定，企業在納稅申報層面所采取的處理方法能否得到稅務機關的認可而不被調整。此處，要重點關注如下三個關鍵點：（1）ASC740采用的是以稅收利益為導向的處理方法。他關注的問題是，企業能否確定取得納稅申報中所顯示的稅收利益。例如，企業在關聯交易中采用了低于常規的成本加成率而獲得了少交企業所得稅的利益。此時，我們就要關注，這一稅收利益能否確定被企業取得。

（2）決定企業納稅申報情況的可接受性必須基于稅務機關對所有相關事實、環境和信息都充分了解的假設下，單獨從稅法技術層面進行考量。ASC740不對稅務機關的檢查風險進行考量。這里的檢查風險是指在稅務機關對企業實施稅務檢查的過程中，發現企業存在稅收違法、違規事項的可能性。這就是說，即使企業相信稅務機關在檢查中發現企業問題的可能性微乎其微，但這并不足以使其繞開ASC740，從而對整個不確定稅務事項不分析，不預提準備。

（3）對于企業的稅務狀況能否達到公認水平所做的判斷往往是相對主觀的，特別是當稅法以及相關案例法含糊不清時。這就需要管理層去咨詢相關的稅務顧問的意見來進行判斷。如果最后得到的結論是無法維持現有的稅務狀況，企業則必須在財務報表中披露不確定性稅務事項負債的全部金額。

第二步：計量方法。在這一步驟中，企業必須確定累積發生可能性超過50%（51%-100%）的稅收利益最大金額。這使得企業能夠算出潛在的可接受的稅收利益的結果，以及在固定的稅收情況下其發生的可能性。可接受程度在50%以上的稅務利益累計金額，是指在財務報告中被允許的稅收利益金額。當企業計算的稅收利益金額小于納稅申報表中所反映的金額，企業需要將兩者之間的差額記為不確定性稅務事項負債。下面，我們假設以樂金浪潮為案例進行具體解釋。

浪潮樂金是一家大型制造企業，其向韓國LG公司銷售手機產品。假設，根據雙方當時的約定，浪潮樂金向韓國LG公司銷售手機的價格是按照成本加成的方法進行確定，成本加成率是5%.在年末的所得稅計算時，如果按照ASC740的規定，浪潮樂金需要對這一不確定稅務事項進行以下的識別和計量：識別：是否達到識別的要求？

是。企業實施轉讓定價稅務行為肯定存在不確定性，大多達到識別要求。因為可以預見，大多數稅務機關都要求關聯方之間的交易需要按照獨立交易原則進行稅務處理，如果關聯方之間的交易價格不公允，稅務機關多半不會接受，從而這種稅收利益就存在很大的不確定性。

計量：在達到識別要求后，應當如何計量不確定性稅務事項？

假設：浪潮樂金按照5%的成本加成率計算時的應納企業所得稅稅額為2000萬元。同時，該企業認為，如果稅務機關開展轉讓定價調查，很可能會適用8%、9%或10%的成本加成率。而他們分別有可能被稅務機關采用的概率為25%、30%和35%.稅務機關接受企業目前采用的5%的成本加成率的可能性只有10%.各種成本加成率下，浪潮樂金應納的企業所得稅金額如下表所示：

成本加成率應納所得稅額接受概率累計概率5%2000萬10%10%8%5000萬25%35%9%7000萬30%65%累積概率>50%（65%）10%9000萬35%100%

浪潮樂金公司按照原有的5%的成本加成率計算的應納企業所得稅的稅額為2000萬元。然而，根據浪潮樂金公司按照ASC740的要求識別的其他成本加成率被稅務機關接受的可能性以及與之相對應的結果來看，企業有50%以上的概率會被稅務機關按照9%的成本加成率進行特別納稅調整。如果按照這個成本加成率，企業預計需要交納7000萬的企業所得稅。但是，企業目前按照5%的成本加成率在財務報表上反映的企業所得稅稅負只有2000萬。此時，根據ASC740的要求，浪潮樂金公司需要預提5000萬的不確定性稅務事項負債。大家也許認為，或許這一金額不一定等同于企業最終向稅務機關支付的額外稅金的確切數目，但是根據ASC740仍必須將其記為負債。

這里有一個問題需要注意一下，在ASC740中對于可能性的估計使用的是累積概率計算方法，即以累計概率超過50%的那個成本加成率作為計算預計所得稅負債的依據。但是，在國際會計準則IAS37中采用的是加權平均概率的計量方法，這個就可能會導致兩個會計準則由于計量方法差異而得出不同的不確定性所得稅負債金額。根據加權平均概率的計量方法，企業很有可能需要繳納的企業所得稅=2000*10%+5000*25%+7000*30%+9000*35%=6700.此時，企業需要確認的不確定性稅務事項負債的金額為4700萬元。

第三步：信息披露。ASC740為資產負債表中不確定稅務事項負債的披露提供了特別的指導和規定。比如，當預期在一年內（或者超過一年的經營周期內）需要向稅務機關進行現金支付時，就應當將這一不確定稅務負債計入短期負債；若無法在這一時間段內支付，則計入長期負債。企業不應當將不確定稅務事項負債與遞延所得稅資產進行相互抵消。然而，與不確定稅務事項負債有關的預期稅收優惠，若預期不會在一年內發生，應當將其歸類為遞延所得稅資產，同時這項遞延所得稅資產也不能與相關的不確定所得稅事項負債進行抵銷。在法律允許的情況下，若此稅收優惠利益預期會在一年內發生，該項稅收利益可以與企業的應繳稅金科目金額相互抵銷。同時，ASC740對企業財務報表中附注的披露也做了特別規定。企業有義務對其不確定性的稅務事項進行完全透明化披露。但是，企業財務報表時公開信息，會被稅務機關以及一般公眾閱覽。因此，企業必須對準則的披露要求有充分了解，并按其要求進行信息披露，并合理評估披露所帶來的相關后果。

三、所得稅會計準則的發展趨勢在傳統的會計環境中，謹慎而又經過最佳估計的計量足以支撐所得稅或有事項的撥備處理。在原先的會計準則下，只有當企業覺得稅務機關很有可能對其進行稅收檢查和調整時，企業才會建立這樣的撥備并進行信息披露。但是，美國FIN48（現已融入ASC740）以其在會計和披露方面的嚴苛要求和對所得稅會計內部控制的額外關注，完全顛覆了常規模式。ASC740要求企業對各種稅收利益取得的可能性進行估計，并在此基礎上對不確定所得稅負債進行計量和披露，在現在的商業經營環境下已是非常必要。以我們提到的浪潮軟件為例，如果浪潮樂金公司在通過轉讓定價進行稅收籌劃時，按照ASC740的要求對不確定性的稅收負債在財務報表層面進行了會計處理和充分披露，浪潮軟件公司就不會出現由于浪潮樂金公司被稅務機關實施特別納稅調整大額補稅而導致的尷尬境地。因為，在ASC740下，實施稅收籌劃的公司必須對其當時通過籌劃手段取得稅收利益的可能性進行評估，并按評估的結果確認不確定性所得稅負債。因此，任何因為稅收籌劃而產生的稅收利益和風險將在財務報表層面被剔除。

我們認為，美國ASC740對于不確定所得稅事項的會計處理方法會成為未來國際會計準則修改的方向。作為和國際會計準則實行等效的中國會計準則，我們也要對這一趨勢有所把握。因為，針對不確定性稅收負債的會計處理既涉及到對稅收政策的準確把握，也涉及到對各種情況發生可能性的主觀估計，