年報問詢十大常見會計問題1.不構成重大影響的判斷依據披露不充分

上市公司對被投資企業采用長期股權投資還是金融工具準則計量，即對于是否構成重大影響的判斷。由于判斷的結果將直接影響當年的損益情況，故交易所對派出了董事，但按照金融工具準則核算的特殊案例都會特別關注，提出問詢要求詳細說明。

案例

深交所中小板某上市公司全資子公司A公司對B公司委派兩名董事，但在2016年年報中未按照構成重大影響的聯營企業核算，將其從長期股權投資重分類至可供出售金融資產計量核算。據此，深交所要求上市公司根據B公司董事會席位總數及決策機制，詳細說明2016年6月前后向其派出董事情況，是否對B公司經營決策產生重大影響。

該公司回復稱，根據B公司章程規定，B公司董事會席位總數共由七名董事組成。B公司董事會議應有1/2以上董事出席方可舉行，董事會議決議事項實行一人一票記名表決制度。董事會作出的決議須經全體董事過半數通過。

上市公司全資子公司A公司在2016年6月前后對B公司雖然均委派了兩名董事，但是2016年6月，根據B公司控股股東C公司下發的《關于管理整合工作有關事項的通知》，B公司與其控股股東C公司簽訂了《企業委托管理協議》，將B公司的人力、財務、經營管理等全部委托給其控股股東C公司。上市公司全資子公司A公司對B公司的上述決策未享有實質性的參與決策權。因該《企業委托管理協議》已生效，從2016年7月起，A公司無法再參與B公司經營決策的制定過程，無法在制定政策過程中為其自身利益提出建議和意見，無法再對其實施重大影響。

分析

《企業會計準則第2號——長期股權投資》對于重大影響詳細定義并列出了5種情形，概括來說，企業若有證據證明或在實質上以各種形式參與被投單位的日常經營活動的決策制定，則構成重大影響。實操層面，最主要的判斷標準即公司是否有權派出董事。對于派出的董事是否包括獨立董事，僅有權提名董事如何判斷，信公君建議參考上交所在2017年年報培訓中給出的監管口徑：

a.

僅有權派出派駐獨立董事，考慮到派出的獨立董事亦屬于董事會成員可參與決策，故構成重大影響

b.

僅有權提名獨立董事，但未派駐，又無其他證據證明參與被投資單位決策，不構成重大影響。

c.

有權派駐董事，但有明確證據表明不能參與被投資但未決策，不構成重大影響。

2.會計估計變更涉嫌調節利潤

利用會計估計變更進行盈余管理，是上市公司年報中常見的現象。雖然在一定程度上，公司對于會計估計變更具有一定的自主性，但如果涉嫌轉虧為盈或金額較大被會計師出具非標意見的話，交易所必然會問詢并要求詳細說明。

案例

上交所某上市公司2015年虧損1.20億元，2016年實現凈利潤730萬，扣非后凈利潤-8,836.76萬。由于下半年進行的固定資產折舊年限的會計估計調整，增加了凈利潤1,322.76萬元，導致扭虧為盈。年審會計師在強調事項段中說明了該事項，發表了帶強調事項段的無保留審計意見。對此，交易所問詢函中要求公司補充披露從2016年7月1日開始會計估計調整的原因與合理性，固定資產構成明細的變動，并要求會計師說明本次會計估計變更是否存在調節利潤的情況。

公司回復稱，由于重視固定資產的維護保養工作，近年來公司依照生產及技術需求，對設備進行改造和維護，有效增加了設備性能延長了房屋建筑物及生產設備的使用壽命，因此變更延長了折舊年限。同時選取了其他幾家折舊年限較長的上市公司作為合理性支持證據回復。會計師對此亦未表示反對意見。

分析

本例中，上司公司2015年年報虧損，在2016年中報扣非凈利潤依然大額虧損的情況下，2016年7月1日開始進行會計估計變更，具有利潤操作，避免被“帶帽”的嫌疑。而會計師出于謹慎，也對此出具了帶強調事項段的無保留審計意見。

會計準則中對會計估計變更的定義是指“由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。”

對此信公君建議，若公司實在需要利用會計估計變更做一定的盈余管理，請盡早變更，根據證監會會計部發布的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》（2011年第2期），“會計估計變更后采用未來適用法，新會計估計最早可以自最近一期尚未公布的定期報告開始使用”。同時，上市公司應當就變更給出足夠充分合理的理由與支持證據，并提前咨詢評估師及會計師等中介機構的意見。

3.商譽減值披露不充分

企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。由于具體在計算確認減值的金額中，存在一定的靈活性，故交易所對于商譽減值計算披露不充分的公司往往會提出問詢，要求詳細說明。

案例

上交所某上市公司2016年年度報告中在對其兩家子公司（其中一家為海外公司）進行商譽減值測試時，采用收益法以未來現金流量折現的方法估算，計提了減值，年報中僅說明采用的折現率分別為17.58%和15.14%，故上交所在問詢函中要求其補充說明折現率的確定依據。

公司在回復中，給出了具體折現率的計算模型與步驟以作回復。確認其海外子公司公司計提減值30,879,353.86元。

分析

隨著上市公司各類高溢價并購交易日漸頻繁，合并產生商譽占公司資產的比重也越來越高，出于謹慎的考慮，會計準則要求商譽應在每年年度終了進行減值測試，并給出了具體操作。一般來說，交易所往往會關注如下四類商譽減值。

a.商譽占資產比例高，多年來從不減值或減值金額很小。

b.過往無減值跡象，本期商譽大額計提減值，對損益產生重大影響。

c.本期確認的合并商譽本期計提減值

d.復雜交易結構或海外資產收購產生的商譽，本期計提減值。

如果上市公司本年商譽減值有如上情況，信公君建議在年報中充分詳細地披露商譽減值的計算過程，具體可以與評估師或會計師溝通。對于商譽減值的事項，信公君給出的提示如下：

a.

確立資產組：商譽不能獨立產生現金流量，因此其減值測試應當結合與其相關的資產組或資產組組合。

b.

計算總商譽：企業應當將歸屬于少數股東權益的商譽調整增加資產組的賬面價值，計算總商譽。

c.

測試兩步走：先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，若未減值，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試。

d.

減值一起攤：若商譽發生減值，減值應按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤（商譽減值視同長期資產的經常性損益）。同時，少數股東權益也應按比例承擔商譽減值。

4.大額應收賬款未單獨減值測試

上市公司在對應收款項進行減值測試時，容易將具有顯著不同信用風險的應收款項組合計提減值準備，未分別根據應收款項組合的信用風險特征確定各項組合計提壞賬準備的比例，進而由于壞賬準備計提依據披露不充分或不清晰被交易所問詢。

案例

上交所某上市公司2016年年報中公司應收賬款周轉率為1.59，低于同行業平均水平，且期末余額前五名的應收賬款合計占比達65.38%，公司對壞賬準備全部按賬齡分析法計提。對此，上交所在問詢函中要求公司補充披露大額應收款項的形成原因，是否涉及關聯方以及壞賬準備計提的充分性，并請年審會計師發表意見。

公司在回復中具體說明了前五名應收賬款的形成原因與風險，并列舉其應收賬款壞賬計提的賬齡比例與其他部分同行業上市公司相比較不存在重大差異。

分析

根據企業會計準則，企業應當對單項金額重大的應收賬款應當單獨進行減值測試，單獨測試未發生減值的應收款項（包括單項金額重大和不重大的應收款），應當包括在具有類似信用風險特征的應收賬款組合中再進行減值測試。其中“重大”的標準應由公司根據自身情況予以確定。

本例中，該公司由于在前五大客戶應收賬款占比近三分之二的情況下，單純使用賬齡分析法計提壞賬，未使用個別計價法或對大額應收賬款的情況詳細說明，故被交易所關注提出問詢。

信公君在此提示公司應收賬款如有類似情形，即使不使用個別計價法計提壞賬準備，也應當充分披露具體原因并說明其可回收性，降低被問詢的可能。

5.政府補助性質判斷有誤及信息披露不規范

政府補助的分類、確認以及是否及時披露，是每年交易所問詢最多的事項，尤其在2017年5月10日財政部發布了修訂《企業會計準則第16號——政府補助》后，新準則對政府補助的確認與列報都進行了調整，預計本年度依然是交易所年報問詢熱點。

案例

上交所某上市公司A公司2016年度財務報告被會計師出具無法表示意見，內控報告為否定意見。其中一項是未能按照企業會計準則的要求核算預政府補助的事項，導致凈利潤產生偏差。上交所要求對此具體說明。

根據A公司2016年12月22日的政府補助公告及更新后的2016年年度報告可以得知：A公司收到的政府補貼款1.5億元，系當地經濟開發區管理委員會因A公司在當地落戶行為給予的獎勵資金，因協議約定獎勵資金系按照固定資產投資額10%給予補助，故該筆政府補助應判斷為與資產相關，不能一次性計入當期損益；而A公司在2016年12月22日發布的公告稱：“公司收到政府補貼人民幣1.5億元，根據《企業會計準則》相關規定，上述補貼資金將作為營業外收入計入公司當期損益。”故上述事項導致公司2016年凈利潤產生偏差。A公司在之后的2016年年度報告（更正后）中將政府補助1.5億元從與收益相關轉至與資產相關。

另有上交所某上市公司B公司2016年度報告期內收到政府補助2.12億元全部計入當期非經常性損益，較2015年增長830%。交易所要求其結合政府補助實際收到情況及相關規則要求，說明是否履行了必要的披露義務。

B公司在回復函中根據上交所要求補充說明了各項政府補助的情況后，主動承認由于公司有關人員錯將子公司收到的政府補助按照上市公司當時對子公司持股比例為口徑進行計算，認為未達到公司最近一期經審計凈利潤10%的披露標準，故未按規則及時發布臨時公告。

分析

以上兩個案例分別在政府補助的信息披露以及確認上犯了錯，對于政府補助臨時公告，信公君提示大家，凡達到《股票上市規則》披露標準的政府補助，企業應及時履行信息披露義務，發布臨時公告，切不能認為定期報告可代替臨時公告。而對于合并報表范圍內的子公司收到的政府補助，應全額納入判斷標準進行計算。

新準則對政府補助的修訂，最大的改變在于新準則增加了“其他收益”這一報表科目，要求對于企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。企業應當謹慎判斷政府補助的分類，并按要求進行核算。

另外，信公君提示大家注意政府補助具有“無償性”與“來源于政府的經濟資源”兩個特征。尤其關注如下兩類事項：

a.家電下鄉、政府采購等政府與企業之間雙向、互惠的經濟活動由于不滿足“無償性”，不屬于政府補貼。

b.稅收返還外的稅收優惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額以及增值稅出口退稅，由于不屬于“來源于政府的經濟資源”，不屬于政府補助。

6.遞延所得稅資產確認不審慎

準則雖然對遞延所得稅的確認有嚴格的規定，但上市通過對子公司待彌補虧損確認遞延所得稅資產調節所得稅費用，從而增厚利潤的操作，在年報中依然很常見，而此舉也是難逃交易所法眼。

案例

上交所某上市公司在2016年度確定遞延所得稅資產金額為2,467萬元，同比增加1,157萬元，直接導致公司當期所得稅費用為-118萬元。其中，公司對于子公司待彌補虧損確認遞延所得稅資產1,317萬元，同比增加737萬元，增長比例為127%。對此情況，上交所要求公司補充披露子公司的盈利方式、具體經營數據，未來盈利可實現性，要求提供切實可靠的證據，證明大額待彌補虧損確認為遞延所得稅資產的合理性。

公司在回復中對因待彌補虧損確認了遞延所得稅資產的子公司，逐家與同行業比較，描述未來的經營計劃，證明其未來期間確實很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。

分析

《企業會計準則第18號——所得稅》中規定，“企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。”一般來說，“很可能”的定義是介于50%-95%之間，如果公司能夠給出充分的證據證明未來有足夠的盈利用于抵扣，可以確認對應的遞延所得稅資產。

信公君提請大家注意，年報中可以按照每個子公司的口徑確認對應的遞延所得稅資產，逐個給出說明與證據證明未來對應子公司很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異，而不是披露總額，籠統帶過。

7.逾期擔保計提預計負債的披露不得當

對于逾期擔保，尤其是發生在臨近資產負債表日的逾期項目，上市公司往往都不愿意及時確認預計負債怕影響當年報表，利用各種借口延遲確認。這一拖，交易所的問詢就隨之而來。

案例

上交所某上市公司在2017年1月25日公告的2016年年報中披露當年關聯擔保累計金額約為凈資產兩倍。其中一筆1.25億元的擔保已于2016年1月9日發生逾期，另有一筆1億元擔保已于2016年12月31日到期。上交所對于逾期和在資產負債表日到期的擔保，分別問詢了擔保事項的會計處理與披露情況，以及實際承擔責任情況。

公司在回復中稱，2016年1月到期的擔保由于至公司2016年年度報告披露日，銀行尚未要求公司履行擔保責任，故未計提預計負債。于2016年12月31日到期的擔保已續簽合同，故未計提預計負債。同時，會計師亦對上述事項發表意見表示同意。

分析

《企業會計準則第13號——或有事項》中規定與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（一）該義務是企業承擔的現時義務；（二）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；（三）該義務的金額能夠可靠地計量。本例中，該公司2016年年報對于其1月的擔保，已經滿足了準則規定的條件，但在距離報告日逾期超過1年的情況下，依然沒有確認預計負債。如果按照其給出的銀行未要求履行的解釋來理解，那么逾期擔保確認為預計負債的時點則有理由一直延遲，直到收到法院的判決通知書才確認，這樣顯然不符合準則要求。

上交所在2017年度的年報培訓中，對于逾期擔保涉及的預計負債，提示上市公司應當在發現被擔保方貸款有逾期等跡象時及時確認。信公君在此也提醒大家注意。

8.研發支出資本化與費用化的條件披露不充分

根據《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號》的規定，上市公司應結合公司內部研究開發項目特點，披露劃分研究階段和開發階段的具體標準，以及開發階段支出資本化的具體條件。但許多上市公司對研發支出資本化會計政策的披露照搬會計準則的原則性規定，未根據自身行業和研發項目特征進行個性化披露，無法讓報表使用者了解公司研發流程及其主要階段的特點和區分標準。

案例

上交所某上市公司由于考慮到國家藥品注冊分類變化導致研發不確定性增加，在2016年年報中將前期已處理于臨床前研究，待注冊申報階段的資本化研發支出全部轉入當期費用，并將新增支出也作費用化確認。上交所要求公司進一步解釋說明研發費用資本化政策，前期確認資本化的依據以及轉為費用化的原因。

公司在回復中稱，該藥品項目在報告期以前屬于無需臨床批件的藥物，符合會計準則規定的研發費用資本化條件，后由于2016年國家新出臺的注冊類別要求，該產品屬于需進行臨床試驗類別。公司按照新的法規要求需補充開展質量研究、穩定性研究等工作，完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上的風險性加大，不再符合公司研發支出資本化條件，故將相關支出結轉當期損益。

分析

交易所對于醫藥類企業研發費用的資本化事項一直非常關注，尤其是在實行分行業監管后，監管員對于同一行業的信息披露，相關資本化條件會有更加深入的對比分析。本例中，該公司僅因為研發藥物歸屬的注冊類別不同，將前期確認的資本化的支出全部轉當期損益并作為費用化處理的解釋并不令人信服，此外，隨意的改變是否也說明前期適用的資本化條件，存在瑕疵呢？

鑒于醫療、科技等企業研發費用的正確劃分對投資者整體理解財務報表具有較為重大的影響，信公君建議此類上市公司應當結合外部專家與會計師的意見，建立一套行業認可的合理可行的研發費用確認政策，以應對監管風險。

9.年報對前三季度收入確認差錯調整未及時更正與解釋

收入的確認，向來都是監管的重中之重。雖然年審會計師會對此最后把關，但前期的差錯和最后的調整，上市公司還是應當在年報中做出充分解釋說明。否則，交易所就不只是問詢那么簡單了！

舉例

上交所某上市公司披露的2015年第一季度報告、半年度報告、第三季度報告存在兩方面重大差錯：一是下屬子公司在未實際交付貨物、不滿足收入確認條件的情況下，開具銷售發票并確認收入；二是下屬子公司不恰當采用會計政策，將應當采用凈額法的收入采用總額法核算。前述事項導致公司前三季度收入金額虛增合計2.22億元，占公司2015年度銷售收入的54.74%。

公司在編制2015年度會計報表時，雖已根據年審會計師的意見對前述虛增事項進行調整，但公司將由于差錯導致的對前三季度的收入虛增調減在了第四季度的數據中，且未在年報中對前述相關事項未作充分披露，也未對2015年第一季度報告、半年度報告、第三季度報告存在的重大會計差錯及時進行更正。經監管問詢后，公司才對前述重大差錯事項作進一步補充披露，并對2015年第一季度報告、半年度報告、第三季度報告進行了更正。

上交所在2016年3月3日對該公司如上事項進行了問詢，雖然年審會計師做出了回復，公司也對前期報告做出了更正，但在時隔一年后，于2017年3月15日，在該公司2016年年報公告之前，上交所仍因其2015年年報信息披露違規事項，做出了對該公司和有關責任人予以通報批評的處分。

分析

本例中，該公司時隔一年后仍然被交易所做出處分，真是為大家都敲響了警鐘。收入的確認作假，切勿抱有僥幸心理，一旦有了錯誤也一定要及時改正。

另外，針對類似該公司在2015年，對于尚未交付的商品提前確認收入這一事項，信公君也希望在此也和大家明確監管口徑。不論是舊版收入準則下的風險和報酬轉移，還是新版收入準則下控制權轉移，對于客戶驗收后公司繼續對實物進行保管的收入確認，若合同中未有明確約定，均應當要充分考慮如下事項后再作確認。

a.

客戶驗收后，公司繼續留置貨物是否有合理理由。

b.

產品是否單獨存放、管理，屬于客戶產品能夠被單獨識別。

c.

產品實物當前是否可以隨時轉讓給客戶。

d.

公司無權將屬于客戶產品再用于其