王戰：二十年來企業固定資產折舊政策變化

9月24日，國務院常務會議研究完善固定資產加速折舊政策，會議確定，一是對所有行業企業2014年1月1日后新購進用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除；超過100萬元的，可按60%比例縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等方法加速折舊。二是對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除。三是對生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等行業企業2014年1月1日后新購進的固定資產，允許按規定年限的60%縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等加速折舊方法，促進擴大高技術產品進口。

會議信息中既有固定資產一次性進成本費用，又有加速折舊或縮短折舊年限，因此有必要回頭看看二十年來我國企業固定資產折舊政策的演變。

企業會計核算原則之一是應合理劃分“收益性支出與資本性支出”的界限，凡支出的效益僅及于本年度（或一個營業周期）的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業周期）的，應當作為資本性支出。

企業將有形的資產按受益期限分為存貨（包括低值易耗品）、固定資產。

存貨包括各類材料、商品、在產品、半成品、產成品等。

低值易耗品是指使用年限較短，或價值較低，不作固定資產核算的各種用具物品。

所謂固定資產，是指使用壽命與受益期限超過一個會計年度（或一個經營期限）的資產。

固定資產與低值易用耗品

符合條件的固定資產，按照預計使用年限，通過折舊的形式，計入成本費用。

低值易耗品，單位價值在規定的限額以下的有形資產，可以采用一次攤銷、五五攤銷或者分期攤銷等方法進行攤銷。

對價值較小的，可以在領用時一次計入成本、費用。

對價值較大的，可以根據耐用期限分期攤入成本、費用。

所謂五五攤銷，就是領用時攤銷50%，報廢時再攤銷50%。

在2009年1月1日以前，購入低值易耗品的進項稅額可以抵扣，而達到固定資產標準的進項稅額不可以抵扣，所以某些企業曾人為地將“固定資產”化整為零，以達到認證抵扣的目的，稅務機關在當時的稅務檢查中，也將此作為檢查調整的內容之一。

固定資產的折舊方法

折舊方法分為直線法折舊和加速折舊。

1、直線法折舊，包括年限平均法和工作量法。

（1）年限平均法，是按照預計可使用年限，在此期限內平均計提固定資產折舊。即每年計提的折舊額是相等的。

年折舊率＝（1－預計凈殘值率）÷預計使用壽命（年）×100%

月折舊額＝固定資產原價×年折舊率÷12

（2）工作量法，是按照預計總工作量，按照每年實際完成的工作量，來計提每年的折舊。《國家稅務總局關于固定資產折舊方法有關問題的批復》（國稅函〔2006〕452號）首次明確：按照企業會計制度和相關會計準則的規定，工作量法與年限平均法同屬直線折舊法。由于每年工作量可能存在差異，每年的折舊額可能不同。

單位工作量折舊額＝固定資產原價×（1－預計凈殘值率）／預計總工作量

某項固定資產月折舊額＝該項固定資產當月工作量×單位工作量折舊額

2、加速折舊法包括雙倍余額遞減法和年數總和法。

（1）雙倍余額遞減法是用年限平均法折舊率的兩倍作為固定的折舊率乘以逐年遞減的固定資產期初凈值，得出各年應提折舊額的方法。

年折舊率＝2÷預計使用壽命（年）×100%

月折舊額＝固定資產凈值×年折舊率÷12

最后兩年，每年折舊額＝（固定資產原值－累計折舊－殘值）／2

（2）年數總合法是將固定資產的原值減去殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數計算確定固定資產折舊額的一種方法。

年折舊率＝尚可使用壽命／預計使用壽命的年數總合×100%

月折舊額＝（固定資產原價－預計凈殘值）×年折舊率÷12

在固定資產原值確定的情況下，每年折舊額的大小涉及三個因素，預計凈殘值、預計使用年限、折舊方法。

從一個案例看加速折舊的本質

［案例］假設某項固定資產原值800000元，預計使用年限10年。預計凈殘值5%。不同的折舊方法每年的折舊額有何不同呢？

如果按照年限平均法計提折舊，每年的折舊額相等，都是76000元，10年折舊合計760000元。

如果按照雙倍余額遞減法計提折舊，每年的折舊額分別為：160000元、128000元、102400元、81920元、65536元，52428.80元、41943.04元、33554.43元、47108.87元、47108.87元，10年折舊合計760000元。

如果按照年數總和法計提折舊，每年的折舊額分別為：138181.82元、124363.64元、110545.45元、96727.27元、82909.09元、69090.91元、55272.73元、41454.55元、27636.36元、13818.18元。10年的折舊合計為760000元。

如果縮短折舊年限為60%，即6年，然后按平均年限法計提折舊，則第一年至第六年分別為126666.67元，6年的折舊合計為760000元。

從本案例計算可以看出，無論哪一種折舊方法，企業在固定資產的預計使用期限內，合計折舊額都是一樣的，都是760000元。所以加速折舊是政府對企業的政策扶持，讓企業以后年度計提的折舊提前了，使企業獲取了部分免息流動資金，加速折舊可以加速相關行業的固定資產更新換代。這也就能理解為什么有些企業想方設法進行固定資產加速折舊了。

當然如果企業目前處于稅收優惠期，加速折舊對企業反而不利。小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

固定資產原值確認的變化

1、購入的固定資產，按照雙方協議價或合理估價加上支付的包裝費、運輸費和安裝成本等的價值記帳。

到2008年12月31日為止，外購可移動的固定資產發票上所包含的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，必須計入固定資產原值。

自2009年1月1日起，外購可移動的固定資產增值稅專用發票上注明的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，不再計入固定資產原值（但納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。）。

2013年8月1日起隨著“營改增”的推進，納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額也可以從銷項稅額中抵扣。

到目前為止，外購房產無法取得增值稅專用發票，是按照發票金額及交易過程中的相關稅費確認房產原值。

2、自行建造的固定資產，按在建造過程中實際發生的全部支出記帳

如果是自行建造機器設備等動產，到2008年12月31日為止，外購材料的進項稅額、自制材料視同銷售的銷項稅額，必須計入自建固定資產原值；從2009年1月1日起，外購材料的進項稅額不再計入自建固定資產原值。

到目前為止，自行建造不動產，所使用的外購材料成本，必須包含材料的進項稅額。如果已經認證抵扣了，必須作進項稅額轉出。如果是使用單位自己生產的材料用于在建工程，必須視同銷售，把銷項稅額計入在建工程。

3、其他單位投資轉入的固定資產，應按投出單位的帳面原價記帳；按評估確認的價值作為固定資產凈值，如評估確認的固定資產凈值大于投出單位帳面原價的，以評估確認的數字作為固定資產原價。

4、融資租入的固定資產，按租賃協議確定的設備價款、發生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出記帳。

5、在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的，按原固定資產的價值，加上由于改建、擴建而發生的支出，減去改建、擴建過程中發生的變價收入記帳。

6、盤盈的固定資產，按重置完全價值記帳。

7、接受捐贈的固定資產，按捐贈固定資產的發票、報關單、有關協議以及同類固定資產的國內或者國際市場價格等資料而確定的價值記帳。

8、企業用借款購建固定資產，在購建期內發生的借款利息支出、外幣折合差額等，應當計入固定資產價值。

固定資產定義中的價值標準

會計規定上的變化：

在《企業會計制度》（財會（2000）25號）中規定，“固定資產，是指企業使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產。”

在《企業會計準則第4號——固定資產》（財會〔2006〕3號）中規定，“固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。”同時規定：“固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。”

稅收政策上的規定

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（國務院令第85號，1991年）第30條規定：“企業的固定資產，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具和其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在二千元以下或者使用年限不超過兩年的，可以按實際使用數額列為費用。”

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字〔1994〕3號）第29條規定：“納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。”與會計規定一致。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1993〕38號）對不得抵扣進項稅額的“固定資產”定義是：“（1）使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、工具、器具；（2）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產、經營主要設備的物品。”

2008年內外資統一企業所得稅法后的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第57條規定：“固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”自此，稅法上取消了固定資產的金額標準，只有使用期限。

關于固定資產折舊方法

會計規定的變化：

《外商投資企業會計制度》（財會字〔1992〕33號）：“固定資產的折舊一般采用直線法。不宜采用直線法計算折舊的，也可以采用工作量法”。

《外商投資企業會計制度》（財會字〔1992〕33號）：“企業加速計算折舊，一般應只限于采用雙倍余額遞減法或年數總和法”。

《企業會計制度》規定：“固定資產折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。”

在《企業會計準則第4號——固定資產》中規定，“企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。”

稅法規定的變化：

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（國務院令第85號，1991年）第34條規定：“固定資產的折舊，應當采用直線法計算；需要采用其他折舊方法的，可以由企業提出申請，經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務局批準。”

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字〔1994〕3號）第31條規定：“固定資產的折舊方法和折舊年限，按照國家有關規定執行”。一般按照企業會計上的折舊年限。

《關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕84號）中第二十七條規定：納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，采取直線折舊法。

2008年內外資統一企業所得稅法后的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第59條規定：“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除”。小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

關于固定資產預計凈殘值

固定資產凈殘值是指固定資產使用期滿后，殘余的價值減去應支付的固定資產清理費用后的那部分價值。固定資產凈殘值屬于固定資產的不轉移價值，不應計入成本、費用中去，在計算固定資產折舊時，采取預估的方法，從固定資產原值中扣除，到固定資產報廢時直接回收。

會計規定的變化：

《外商投資企業會計制度》（財會字〔1992〕33號）規定：“估計殘值一般應當不低于原價的10%”。

《企業會計制度》規定：“企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值”。

在《企業會計準則第4號——固定資產》中規定，“企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值”。

稅收規定的變化：

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（國務院令第85號，1991年）第33條規定：“固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除。殘值應當不低于原價的百分之十；需要少留或者不留殘值的，須經當地稅務機關批準。”

從1994年1月1日執行的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字〔1994〕3號）第31條規定：“固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除，殘值比例在原價的5%以內，由企業自行確定；由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案”。按此規定，除外商投資企業外，其他企業固定資產保留的凈殘值小于5%，一般在進行企業所得稅匯算清繳時需要納稅調增處理。

2008年內外資統一企業所得稅法后的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第59條規定：“企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。”稅法與會計上一樣，沒有具體的凈殘值標準，由企業合理估計。

關于固定資產折舊期限

在會計上，無論是1993年分行業的會計制度，還是2000年的企業會計制度，還是后來的企業會計準則，都沒有規定各項固定資產具體的折舊年限。

在《企業會計準則第4號——固定資產》中規定，“企業確定固定資產使用壽命，應當考慮下列因素：（1）預計生產能力或實物產量；（2）預計有形損耗和無形損耗；（3）法律或者類似規定對資產使用的限制。”

稅收規定的變化：

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（國務院令第85號，1991年）第35條規定：“固定資產計算折舊的最短年限如下：（1）房屋、建筑物，為二十年；（2）火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為十年；（3）電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產、經營業務有關的器具、工具、家具等，為五年。”

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字〔1994〕3號）沒有具體規定。

《關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕84號）中第二十五條規定：除另有規定者外，固定資產計提折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物為20年；（2）火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；（3）電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等為5年。

2008年內外資統一企業所得稅法后的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第60條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；（3）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（5）電子設備，為3年。”

關于加速折舊的規定

國家對縮短折舊年限的方法計提折舊嚴格控制，輕易不開這個口子。

《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（國務院令第85號，1991年）第40條規定：“固定資產由于特殊原因需要縮短折舊年限的，可以由企業提出申請，經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務局批準。前款所說的由于特殊原因需要縮短折舊年限的固定資產，包括：（1）受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動狀態的廠房和建筑物；（2）由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉狀態的機器、設備。”