非上市銀行業金融機構執行新準則追溯調整解析為順利完成新舊會計準則的轉換工作，有助于非上市銀行業金融機構執行企業會計準則，財政部在調查研究和廣泛征求意見的基礎上，于2007年12月29日發布了《非上市銀行業金融機構執行(企業會計準則)有關銜接規定》(財會L2007116號)(以下簡稱《規定》)，要求非上市銀行業金融機構在新會計準則首次執行日，對重要的會計政策變更進行追溯調整，指出了有關減值準備、金融資產與負債和長期股權投資的追溯調整方法，以確保新舊會計準則平穩過渡。

一、減值準備的追溯調整

根據《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，應當計提固定資產、投資性房地產、無形資產、在建工程、長期股權投資、抵債資產、金融資產等減值準備的，或者由于會計政策的原因導致減值準備計提不足的，按照新會計準則的要求應當計提或補提相應的減值準備，并調整期初留存收益。上述資產減值準備的計提，屬于會計政策的變更，參照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理，調整時需掌握追溯調整法的關鍵：即應當將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益。留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤以及按照相關法律規定提取并累積的盈余公積。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調整。

但在調整時應注意以下幾點：

一是對于《企業會計準則第8號——資產減值》界定的長期資產(固定資產、投資性房地產、無形資產、在建工程、長期股權投資)，減值準備一經計提，不得轉回。所以該《規定》要求計提或補提相應的減值準備，沒有提出可以轉回。

二是金融資產減值一般可以轉回。(1)交易性金融資產不涉及減值問題，因為短期內很快要賣掉，不需要考慮減值。(2)持有至到期投資期末發生減值跡象時要進行減值測試，減值以后的期間可以轉回。會計處理如下：借記“資產減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”。(3)貸款和應收款項。應收賬款核算和舊準則下處理沒有差別，通常是按賬齡分析法進行處理。貸款減值時，“貸款”明細賬轉入“貸款——已減值”明細，按照攤余成本×實際利率計算出利息收入：借記“貸款減值準備”，貸記“利息收入”。(4)可供出售金融資產。由于公允價值未必反應債券發行方重大的財務困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產方面是存在差別的。公允價值反應了市場的完善性，但并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真實反應被投資單位財務惡化的全部信息，而減值的存在就解決了這樣一個問題。公允價值后續計量時，公允價值變動記入到“資本公積一其他資本公積”科目。可供出售金融資產發生減值時，要把記入到資本公積中的累計損失轉出，然后根據公允價值變動之和確認為資產減值損失。但不需設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶，一般用“可供出售金融資產——公允價值變動”賬戶。會計處理如下：借記“資產減值損失”，貸記“資本公積——其他資本公積”(記人到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升則從資本公積轉出)、“可供出售金融資產——公允價值變動”。

二、實際利率法下攤余成本的計量

按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，交易性金融資產和可供出售金融資產按照公允價值進行計量，持有至到期投資、貸款和應收款項的，應當按照實際利率法采用攤余成本計量，并將賬面價值與按實際利率法計算的攤余成本的差額調整期初留存收益。如果在首次執行日之前采用名義利率法計量相關金融資產的賬面價值，且有客觀證據表明與按照實際利率法計量的攤余成本相差較小的，可以不作調整。

劃分為可供出售金融資產的，應當在首次執行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調整期初資本公積。

貸款的處理是金融機構的特殊處理，需要特別予以說明。總體來看，貸款處理除了分錄處理比較特殊以外，其他處理基本與金融資產處理類似。這里需要特別注意的處理有三點：一是雖然是實際利率攤余成本計量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計算資產減值損失時，如果有未收到的應收利息，則應收利息構成減值前的攤余成本，也就是在金融機構的風險管理理念中，如果債務人發生財務危機，不能奢望應收未收的利息能夠實際收回，所以把這部分應收利息也確認為減值了。這點處理和持有至到期投資不一致。二是對于發生減值的貸款，要將貸款本金全部轉入“貸款——已減值”科目，這樣處理有利于金融機構對于減值的貸款進行專項管理和追蹤。第三點就是貸款減值的結轉問題，如果實際從債務人收回貸款的，貸款減值準備的結轉應按照攤余成本和實際利率確定的利息收入來結轉，這也是和持有至到期投資以及一般的減值處理存在差異的地方。

[例]2007年1月1日，光華銀行向某客戶發放一筆貸款200萬元，期限2年，合同利率10％，按季結息。假定該貸款發放無交易費用，實際利率與合同利率相同。每半年對貸款進行減值測試一次。其他資料如下：(1)2007年3月31日、6月30日、9月30日和u月31日，分別確認貸款利息5萬元。(2)2007年12月31日，采用單項計提減值準備的方式確認減值損失20萬元。(3)2008年3月30日，從客戶處收到利息2萬元，且預期2009年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。(4)2008~6月30日，對該貸款進行減值測試，未發生減值損失；2008年12月31日，對該貸款進行減值測試，預計未來現金流量現值為166.53萬元。(5)2009年1月10日，經協商，光華銀行從客戶收回貸款170萬元。假定不考慮其他因素。要求：編制光華銀行上述有關業務的會計分錄。

(1)發放貸款

借：貸款——本金2000000

貸：吸收存款2000000

(2)2007年3月31日、6月30日、9月30日1和12月31日，分別確認貸款利息

借：應收利息50000

貸：利息收入50000

借：吸收存款50000

貸：應收利息50000

(3)2007年12月31日，確認減值損失20萬元

借：資產減值損失200000

貸：貸款損失準備200000

借：貸款——已減值2000000

貸：貸款——本金2000000

此時，貸款的攤余成本=200-20=180(萬元)

(4)2008年3B30日，確認從客戶處收到利息2萬元

借：吸收存款20000

貸：貸款——已減值20000

以實際利率攤余成本為基礎應確認的利息=180×10％/4=4.5(萬元)

借：貸款損失準備45000

貸：利息收入45000

此時，貸款的攤余成本=180-2+4.5=182.5(萬元)

(5)2008年6月30日，確認貸款利息

以實際利率攤余成本為基礎應確認的利息=182.5×10％/4=4.56(萬元)

借：貸款損失準備45600

貸：利息收入45600

此時，貸款的攤余成本=182.5+4.56=187.06(萬元)

(6)2008年9月30日，確認貸款利息

以實際利率攤余成本為基礎應確認的利息=187.06×10％/4=4.68(萬元)

借：貸款損失準備46800

貸：利息收入46800

此時，貸款的攤余成本=187.06+4.68=191.74(萬元)

(7)2008年12月31，確認貸款利息

以實際利率攤余成本為基礎應確認的利息=191.74×10％/4=4.79(萬元)

借：貸款損失準備47900

貸：利息收入47900

未確認減值損失前，貸款的攤余成本=191.74+4.79=196.53(萬元)

應確認減值損失=196.53-166.53=30(萬元)

借：資產減值損失300000

貸：貸款損失準備300000

確認減值損失后，貸款的攤余成=166.53(萬元)

(8)2009年1月5日，收回貸款

借：吸收存款1700000

貸款損失準備314700