建造合同收入與成本的財(cái)稅處理及案例分析建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。

建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。成本加成合同，是指以合同約定或者其他方式議定的成本的議定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。固定造價(jià)合同與成本加成合同的主要區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。

一、合同收入與合同成本

1、合同收入的組成

合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成收入兩部分。初始收入構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容，建造承包上不能隨意確認(rèn)因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，只有在符合規(guī)定的條件時(shí)才能構(gòu)成合同的總收入。

2、合同成本的組成

建造合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本；間接費(fèi)用在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。

因訂立合同發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。與合同有關(guān)的零星收益，是指在合同執(zhí)行過(guò)程中取得，但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。

不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用：下列各項(xiàng)費(fèi)用屬于期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造合同成本：（1）企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用；（2）船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用；2）企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合資本化條件的借款費(fèi)用。

3、合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

在確認(rèn)和計(jì)量建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。

【1】在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。

根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費(fèi)用：

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的毛利=當(dāng)期合同收入-當(dāng)期合同費(fèi)用

當(dāng)毛利為負(fù)數(shù)時(shí)，計(jì)提減值=（合作總收入-合同預(yù)計(jì)總成本）×（1-完工進(jìn)度）

其中，完工進(jìn)度，是指累計(jì)完工進(jìn)度。企業(yè)確定完工進(jìn)度可以選用下列方法：

（1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；

（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；

（3）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。

在采用（1）的情況下，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本（如施工中尚未安裝、使用或者消耗的材料成本），以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)（根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本）。

【2】在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收入的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。

（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

需要指出的是，使建造合同的結(jié)構(gòu)不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

如果合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。

二、相關(guān)會(huì)計(jì)處理

1、支付工程款時(shí)：

借：銀行存款

貸：工程結(jié)算

2、資產(chǎn)負(fù)債表日。

在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行合同收入、合同費(fèi)用、合同毛利或計(jì)提減值損失。

（1）合同成本歸集時(shí)的會(huì)計(jì)處理

借：工程施工—合同成本

貸：原材料

應(yīng)付職工薪酬等

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)合同收入時(shí)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

工程施工—合同毛利（根據(jù)其差額，可以計(jì)入借方）

（3）計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)

借：資產(chǎn)價(jià)值損失

貸：存貨減值準(zhǔn)備

（4）完工結(jié)算時(shí)，

借：工程結(jié)算

貸：工程施工—合同成本

—合同毛利

將計(jì)提的減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

三、案例

甲股份有限公司（簡(jiǎn)稱甲公司）系境內(nèi)上市公司，2010年至2012年甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

（1）2010年10月1日，甲公司與A公司簽訂一項(xiàng)合同，為A公司安裝某大型成套設(shè)備。合同約定：①該成套設(shè)備的安裝任務(wù)包括場(chǎng)地勘察、設(shè)計(jì)、地基平整、相關(guān)設(shè)施建造、設(shè)備安裝和調(diào)試等。其中，地基平整和相關(guān)設(shè)施建造須由甲公司委托A公司所在地由特定資質(zhì)的建筑承包商完成；②合同總金額為5000萬(wàn)元，由A公司于2010年12月31日和2006年12月31日分別支付合同總金額的40%，其余部分于該成套設(shè)備調(diào)試運(yùn)轉(zhuǎn)正常后4個(gè)月內(nèi)支付；③合同期為16個(gè)月。

2010年10月1日，甲公司為A公司安裝該成套設(shè)備的工程開(kāi)工，預(yù)計(jì)工程總成本為4600萬(wàn)元人民幣。

（2）2010年11月1日，甲公司與B公司（系A(chǔ)公司所在地有特定資質(zhì)的建筑承包商）簽訂合同，由B公司負(fù)責(zé)地基平整及相關(guān)設(shè)施建造。合同約定：①B公司應(yīng)安甲公司提供的勘察設(shè)計(jì)方案施工；②合同總金額為1000萬(wàn)元，由甲公司于2010年12月31日向B公司支付合同進(jìn)度款及下一年度備料款50萬(wàn)元，余款在合同完成時(shí)支付；③合同期為3個(gè)月。

（3）至于2010年12月31日，B公司已完成合同的80%；甲公司于2010年12月31日向B公司支付了合同進(jìn)度款及下一年度的備料款50萬(wàn)元。

2010年10月1日到12月31日，除支付B公司合同進(jìn)度款外，甲公司另發(fā)生合同費(fèi)用475萬(wàn)（其中材料成本占60%，人工成本占30%，用銀行存款支付10%）元人民幣，12月31日，因工程材料價(jià)格上漲等因素，預(yù)計(jì)為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費(fèi)用3825萬(wàn)元，其中包括應(yīng)向B公司支付的合同余款及備料款。假定甲公司按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定該安裝工程完工進(jìn)度；合同收入和合同費(fèi)用按年確認(rèn)。

2010年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款項(xiàng)。

（4）2011年1月25日，B公司完成所承擔(dān)的地基平整和相關(guān)設(shè)施建造任務(wù)，經(jīng)甲公司驗(yàn)收合格。當(dāng)日，甲公司按合同向B公司支付工程尾款。

2011年，甲公司除于1月25日支付B公司尾款外，另發(fā)生合同費(fèi)用3070萬(wàn)元（其中材料成本占60%，人工成本占30%，用銀行存款支付10%）；12月31日，預(yù)計(jì)為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費(fèi)用505萬(wàn)元。2011年10月10日A公司同意增加合同變更收入300萬(wàn)元并于合同完工時(shí)支付。

2011年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款項(xiàng)。

（5）2012年3月25日，合同完工，實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用4620萬(wàn)元（其中材料成本占60%，人工成本占30%，用銀行存款支付10%）。

（6）2012年3月31日，甲公司收到A公司按原合同支付的款項(xiàng)及獎(jiǎng)勵(lì)款項(xiàng)。

不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

【分析】

【1】2010年的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

2010年度完工進(jìn)度=（1000×80%+475）/[(1000×80%+475)+3825]=25%

合同收入=5000×25%=1250（萬(wàn)元）

合同費(fèi)用=[(1000×80%+475)+3825]×25%=1275（萬(wàn)元）

合同毛利=1250-1275=-25（萬(wàn)元）

合同預(yù)計(jì)損失={[(1000×80%+475)+3825]-5000}×25%=75（萬(wàn)元）

借：工程施工—合同成本1275

預(yù)付賬款50

貸：銀行存款897.5

原材料285

應(yīng)付職工薪酬142.5

借：銀行存款2000

貸：工程結(jié)算2000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1275

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1250

工程施工—合同毛利75

借：資產(chǎn)減值損失75

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

【2】2011年有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

2011年度完工進(jìn)度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）/[（1000×80%+475+1000×20%+3070)+505]=90%

合同收入=5300×90%-1250=3520（萬(wàn)元）

合同費(fèi)用=[（1000×80%+475+1000×20%+3070)+505]×90%=3270（萬(wàn)元）

合同毛利=3520-3270=250（萬(wàn)元）

借：工程施工—合同成本3270

貸：銀行存款457

原材料1842

應(yīng)付職工薪酬921

預(yù)付賬款50

借：銀行存款2000

貸：工程結(jié)算2000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3270

工程施工—合同毛利250

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3520

【3】2012年的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

2012年合同收入=5300-1250-3520=530萬(wàn)元）

合同費(fèi)用=4620-1275-3270=75（萬(wàn)元）

合同毛利=530-75=455（萬(wàn)元）

借：工程施工—合同成本75

貸：銀行存款7.5

原材料45

應(yīng)付職工薪酬22.5

借：銀行存款1300

貸：工程結(jié)算1300

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本75

工程施工—合同毛利455

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入