金融工具：金融資產(chǎn)和金融負債的分類一、金融資產(chǎn)和金融負債的分類企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產(chǎn)進行合理的分類，一般劃分為以下三類：（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應(yīng)當結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風險管理要求，對金融負債進行合理的分類。對金融資產(chǎn)和金融負債的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。（一）金融資產(chǎn)的分類1.關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式（1）業(yè)務(wù)模式評估企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。①企業(yè)應(yīng)當在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單個金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務(wù)模式。有些情況下，企業(yè)可能將金融資產(chǎn)組合分拆為更小的組合，以合理反映企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的層次。例如，企業(yè)購買一個抵押貸款組合，以收取合同現(xiàn)金流量為目標管理該組合中的一部分貸款，以出售為目標管理該組合中的其他貸款。②—個企業(yè)可能會采用多個業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)持有一組以收取合同現(xiàn)金流量為目標的投資組合，同時還持有另一組既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標的投資組合。③企業(yè)應(yīng)當以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務(wù)目標為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。④企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實，通常可以從企業(yè)為實現(xiàn)其目標而開展的特定活動中得以反映。⑤企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。例如，對于某金融資產(chǎn)組合，如果企業(yè)預(yù)期僅會在壓力情形下將其出售，且企業(yè)合理預(yù)期該壓力情形不會發(fā)生，則該壓力情形不得影響企業(yè)對該類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的評估。（2）以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式（收本收息）在此業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報。注意以下問題：①企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式。（減值不影響）②如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風險管理活動無關(guān)，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。（到期前出售不影響）③如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。（臨近到期也不影響）【思考題】甲銀行購買了一個打包貸款組合，且該組合中包含源生已發(fā)生信用減值的貸款。如果貸款不能按時償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，例如通過郵件、電話或其他方法與借款人聯(lián)系催收。同時，甲銀行簽訂了一項利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動利率轉(zhuǎn)換為固定利率。甲銀行管理該貸款組合的業(yè)務(wù)模式是什么？甲銀行管理該貸款組合的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。即使甲銀行預(yù)期無法收取全部合同現(xiàn)金流量（部分貸款已發(fā)生信用減值），但并不影響其業(yè)務(wù)模式。此外，該銀行簽訂利率互換合同也不影響該貸款組合的業(yè)務(wù)模式。該業(yè)務(wù)模式包括貸款、應(yīng)收賬款、債權(quán)投資等，準則規(guī)定分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。（3）以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務(wù)模式在此業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負債的存續(xù)期進行匹配。與以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務(wù)模式相比，此業(yè)務(wù)模式涉及的出售通常頻率更高、價值更大。因為出售金融資產(chǎn)是此業(yè)務(wù)模式的目標之一，在該業(yè)務(wù)模式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價值的明確界限。【思考題】A公司持有的債券金融資產(chǎn)組合以滿足其每日流動性需求，同時為了降低其管理流動性需求的成本，高度關(guān)注該債券金融資產(chǎn)組合的回報，包括收取的合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的利得或損失。A公司管理該債券金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式是什么？A公司管理該債券金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標。該業(yè)務(wù)模式包括其他債權(quán)投資、應(yīng)收賬款等，準則規(guī)定分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（4）其他業(yè)務(wù)模式如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)其目標，該金融資產(chǎn)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)。2.關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。（1）本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；（2）利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。在基本借貸安排中，利息的構(gòu)成要素中最重要的通常是貨幣時間價值和信用風險的對價。【思考題】A公司有一項支付逆向浮動利率（即債券利率與市場利率呈負相關(guān)關(guān)系）的債券，是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？不符合。該債券的利息金額不是以未償付本金金額為基礎(chǔ)的貨幣時間價值的對價，所以其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。此外，金融資產(chǎn)合同中包含與基本借貸安排無關(guān)的合同現(xiàn)金流量風險敞口或波動性敞口（例如權(quán)益價格或商品價格變動敞口）的條款，則此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。【思考題】甲公司持有一項可轉(zhuǎn)換成固定數(shù)量的發(fā)行人權(quán)益工具的債券，是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？不符合。該債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因為其回報與發(fā)行人的權(quán)益價值掛鉤。如果債券的利息支付金額與涉及債務(wù)人業(yè)績的一些變量（如債務(wù)人的凈收益）掛鉤或者與權(quán)益指數(shù)掛鉤，則該債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。【思考題】甲企業(yè)持有一項具有固定到期日且支付浮動市場利率的債券。合同規(guī)定了利率浮動的上限，該債券是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？符合。對于固定利率或浮動利率特征的金融工具，只要利息反映了對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關(guān)的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。合同條款設(shè)定利率上限，可以看作是固定利率和浮動利率相結(jié)合的工具，通過合同設(shè)定利率上限可能降低合同現(xiàn)金流量的波動性。3.金融資產(chǎn)的具體分類（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“貸款”“應(yīng)收賬款”“債權(quán)投資”等科目核算。【提示】a.銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通常可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。b.普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通常可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。c.企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：①企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。②該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算。【思考題】甲公司在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產(chǎn)，提高資金使用效率，甲公司與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲公司一次性授信10億元人民幣，甲公司可以在需要時隨時向銀行出售應(yīng)收賬款。歷史上甲公司頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款，且出售金額重大，上述出售滿足金融資產(chǎn)終止確認的規(guī)定。甲公司的應(yīng)收賬款可否分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)？可以。理由：應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標”，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。會計報表列示“應(yīng)收款項融資”項目。【思考題】企業(yè)持有的普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權(quán)利。該債券能否分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。可以。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券的合同現(xiàn)金流量一般情況下可能符合僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付的要求。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該債券為目標，則該債券應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：①股票。股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時獲得剩余收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。②基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，基金一般情況下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。③可轉(zhuǎn)換債券。可轉(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項轉(zhuǎn)股權(quán)。通過嵌入衍生工具，企業(yè)獲得的收益在基本借貸安排的基礎(chǔ)上，會產(chǎn)生基于其他因素變動的不確定性。由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。4.金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定（1）非交易性權(quán)益工具投資指定。權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此只能分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“其他權(quán)益工具投資”科目核算。（2）基本會計處理原則。初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當期損益。當金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。（從生到死不影響利潤表，除了股利）（3）不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。①符合金融負債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具）本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。例如某些開放式基金，基金持有人可將基金份額回售給基金，該基金發(fā)行的基金份額并不符合權(quán)益工具的定義，只是按照金融工具列報準則符合列報為權(quán)益工具條件的可回售工具。這種情況下，投資人持有的該基金份額，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。②企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（二）金