致同研究之年報(bào)分析A+H股上市公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則（19）—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之金融資產(chǎn)投資示例關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KeyAuditMatter，KAM），是指注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能涉及注冊會計(jì)師評估的重大錯報(bào)風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險、財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及管理層重大判斷（包括被認(rèn)為具有高度不確定性的會計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域、當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對審計(jì)的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)來自于“與治理層溝通過的事項(xiàng)”，將與治理層溝通過的事項(xiàng)作為確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的起點(diǎn)，選出在執(zhí)行審計(jì)工作時重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)，并在這些“重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”中選出最為重要的事項(xiàng)，作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。本期微信主要摘錄了部分A+H股上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中溝通的與金融資產(chǎn)投資和公允價值計(jì)量相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)典型示例。一、準(zhǔn)則規(guī)定《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第七條關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊會計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。第十一條除本準(zhǔn)則第十四條和第十五條規(guī)定的情形外，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的引言應(yīng)當(dāng)同時說明下列事項(xiàng)：（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)；（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對以對財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，注冊會計(jì)師不對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。第十四條除非存在下列情形之一，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中描述每項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：（一）法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng)；（二）在極少數(shù)情形下，如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，注冊會計(jì)師確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位已公開披露與該事項(xiàng)有關(guān)的信息，則本項(xiàng)規(guī)定不適用。第十五條根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)，或者根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。然而，這些事項(xiàng)不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述，并且本準(zhǔn)則第十三條至第十四條的要求不適用于這些情況。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照適用的審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。二、年報(bào)分析：溝通關(guān)鍵審計(jì)事例示例示例1：601398.SH工商銀行（畢馬威華振）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們在審計(jì)中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過度調(diào)整及披露請參閱“財(cái)務(wù)報(bào)表附注三、39.會計(jì)政策變更”所述的會計(jì)政策。貴集團(tuán)自2018年1月1日起適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（修訂）》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)（修訂）》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)（修訂）》(以上有關(guān)準(zhǔn)則統(tǒng)稱“新金融工具準(zhǔn)則”)。新金融工具準(zhǔn)則修改了此前使用的金融工具分類與計(jì)量的要求，并要求對有關(guān)金融資產(chǎn)和信貸承諾計(jì)提預(yù)期信用損失減值準(zhǔn)備，此外，還對套期會計(jì)適用的交易類型提供了更大的靈活性。貴集團(tuán)需要按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，對金融工具的分類與計(jì)量、減值準(zhǔn)備以及套期會計(jì)進(jìn)行追溯調(diào)整。由于新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整是一個較為復(fù)雜的流程，涉及到與其相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制流程的變更、會計(jì)核算變更及新的系統(tǒng)數(shù)據(jù)的采用，同時在該過程中也涉及管理層判斷，我們將新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整及披露識別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。與新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過渡調(diào)整相關(guān)的審計(jì)程序中包括以下程序：?了解和評價與新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換相關(guān)的關(guān)鍵財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性，包括與會計(jì)政策和預(yù)期信用損失模型方法論的選擇及審批相關(guān)的內(nèi)部控制流程、信息系統(tǒng)相關(guān)控制等。?評價金融工具分類的準(zhǔn)確性，包括獲取管理層于2018年1月1日的金融工具分類清單，選取樣本檢查其合同現(xiàn)金流量特征，同時了解并評價相關(guān)金融工具組合的業(yè)務(wù)模式。?利用我們的內(nèi)部估值專家的工作，評估由于分類與計(jì)量改變而需以公允價值計(jì)量的金融資產(chǎn)的估值方法以及采用的關(guān)鍵參數(shù)，并選取樣本對其公允價值進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證。?利用我們的內(nèi)部估值專家的工作，測試預(yù)期信用損失模型設(shè)計(jì)及方法，對預(yù)期信用損失模型進(jìn)行獨(dú)立評估及驗(yàn)證，評價關(guān)鍵參數(shù)，包括違約概率、違約損失率、違約風(fēng)險暴露、折現(xiàn)率、前瞻性調(diào)整及其他調(diào)整因素，并評價其中所涉及的關(guān)鍵管理層判斷的合理性。?獲取2018年1月1日套期會計(jì)項(xiàng)目清單，并抽取樣本檢查相關(guān)套期文檔等支持性文件，以確定其是否滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)（修訂）》有關(guān)套期會計(jì)的相關(guān)規(guī)定。?獲取管理層在2018年1月1日新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時做出的賬務(wù)調(diào)整分錄，將該賬務(wù)調(diào)整分錄與金融工具分類結(jié)果清單、金融工具估值結(jié)果、預(yù)期信用損失準(zhǔn)備計(jì)提金額等進(jìn)行比對，評價調(diào)整分錄的完整性和準(zhǔn)確性，并評價該調(diào)整分錄是否滿足相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求。?評價財(cái)務(wù)報(bào)表中與2018年1月1日新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換相關(guān)的披露是否符合相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的披露要求。示例2：601318.SH中國平安（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們在審計(jì)中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)債權(quán)投資分類請參閱合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注四8、附注八14。于2018年12月31日，中國平安集團(tuán)持有債權(quán)投資余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中占總資產(chǎn)的比例為29%。由于在以下方面存在復(fù)雜性，并涉及管理層判斷，我們將此類債務(wù)金融工具在新金融工具準(zhǔn)則下的分類評估作為一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：1)為測試合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付而詮釋合同條款；2)為確定在中國平安集團(tuán)業(yè)務(wù)活動的多樣性下的債務(wù)工具組合的業(yè)務(wù)模式。我們復(fù)核了中國平安集團(tuán)對債權(quán)投資分類的相關(guān)會計(jì)政策，并執(zhí)行了以下程序評估金融工具分類是否恰當(dāng)：—我們了解并評價了中國平安集團(tuán)對于合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的測試和業(yè)務(wù)模式評估的方法和流程。—我們測試了合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性。—我們復(fù)核了測試合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的設(shè)計(jì)邏輯，并通過抽樣方法對此類債務(wù)金融工具的投資合同進(jìn)行檢查，重新執(zhí)行合同現(xiàn)金流特征是否滿足僅僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付的測試。—我們對中國平安集團(tuán)在各類業(yè)務(wù)活動中此類債務(wù)金融工具的業(yè)務(wù)模式是否恰當(dāng)進(jìn)行了評估,并根據(jù)抽樣方法,對于支持性證據(jù)進(jìn)行了測試。基于我們執(zhí)行的工作，管理層在對債權(quán)投資的分類過程中采用的判斷和方法是可接受的。示例3：601998.SH中信銀行（普華永道中天）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們在審計(jì)中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)示例4：603259.SH藥明康德（德勤華永）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們在審計(jì)中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)非上市股權(quán)投資的公允價值計(jì)量為取得可持續(xù)增長，集團(tuán)進(jìn)行了廣泛投資，包括對非上市公司或基金的投資。集團(tuán)從2018年1月1日起執(zhí)行財(cái)政部于2017年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，并將該類投資分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。如財(cái)務(wù)報(bào)告附注八、13所述，截止2018年12月31日，該類投資的公允價值為人民幣1,138,352,544.23元。該類投資由于沒有活躍市場報(bào)價，估值過程中使用的關(guān)鍵參數(shù)涉及管理層的重大假設(shè)和估計(jì)。因此，我們將該類風(fēng)險投資的公允價值計(jì)量識別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我們在審計(jì)過程中對該事項(xiàng)執(zhí)行了以下程序：?了解管理層對于非上市股權(quán)投資進(jìn)行公允價值計(jì)量的相關(guān)內(nèi)部控制，評價相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行；?如果管理層聘請第三方評估機(jī)構(gòu)執(zhí)行公允價值評估，評估第三方評估機(jī)構(gòu)的客觀性、獨(dú)立性和勝任能力；?復(fù)核管理層的評估結(jié)果，評價估值技術(shù)的適當(dāng)性，將關(guān)鍵參數(shù)與市場數(shù)據(jù)及其他支持性證據(jù)進(jìn)行核對以考慮其合理性,我們還會利用內(nèi)部估值專家的協(xié)助。示例5：601211.SH國泰君安（安永華明）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)我們在審計(jì)中如何應(yīng)對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以公允價值計(jì)量且分類為第三層級的金融工具估值貴集團(tuán)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有的以公允價值計(jì)量且分類為第三層級的金融工具進(jìn)行公允價值評估。第三層級金融工具采用重要不可觀察輸入值作為關(guān)鍵假設(shè)計(jì)量公允價值，此類參數(shù)包括信用價差、波動率、流動性折扣等，需要管理層進(jìn)行判斷。截至2018年12月31日，貴集團(tuán)以公允價值計(jì)量且分類為第三層級的金融工具包括金融資產(chǎn)人民幣7,712百萬元，金融負(fù)債人民幣5,253百萬元。由于以公允價值計(jì)量且分類為第三層級的金融工具金額重大，其公允價值評估時對不可觀察輸入值作為關(guān)鍵假設(shè)需要管理層作出重大判斷，因此我們將上述第三層級的金融工具公允價值評估認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。相關(guān)披露請參見本節(jié)十二、公允價值的披露。我們評估和測試了貴集團(tuán)以公允價值計(jì)量且分類為第三層級的金融工具公允價值評估流程的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、運(yùn)行的有效性。我們對貴集團(tuán)上述第三層級金融工具公允價值評估時采用的模型的合理性進(jìn)行了評估；我們通過選取樣本，針對貴集團(tuán)上述第三層級金融工具公允價值評估執(zhí)行了以下審計(jì)程序：4）查閱本年度簽署的投資協(xié)議，了解相關(guān)投資條款，并識別與金融工具估值相關(guān)的條款；5）對管理層在計(jì)量分類為第三層級金融工具的公允價值時采用的不可觀察輸入值及可觀察輸入值的合理性進(jìn)行評估；6）對金