自然資源資產離任審計存在的問題和完善對策研究——基于自然資源資產審計現狀的分析【摘要】為貫徹落實黨中央生態文明建設，加強自然資源管理主體責任意識，自然資源資產離任審計在2014年開始試點、2017年獲取、2018年后全面推進開展。作為一門新興的交叉學科，自然資源資產離任審計在確立自然資源資產產權制度、推動地方生態可持續發展方面做出重大貢獻。伴隨審計開展，相關人員也指出了審計體制上的不足之處，如何全面完善既有審計模式和審計制度是現階段自然資源資產離任審計迫切需要解決的問題。本文通過分析審計評價體制、審計技術、審計取證各方面的不足，借鑒國內外先進經驗，結合審計實施進程中出現的問題，列舉審計實操案列，吸收較前沿的研究理論和輔助技術，提出相關問題的改善應對措施，探討如何建立全覆蓋、高質量的自然資源資產離任審計體制。【關鍵詞】審計評價指標體系；地理信息輔助審計；自然資源資產負債表；自然資源時空大數據系統目錄TOC\o"1-2"\h\z\u目錄 iii一、引言 1二、文獻綜述 1（一）國內研究現狀 1（二）國外研究現狀 2（三）相關研究綜述 3三、相關概念及理論基礎 3（一）相關概念 3（二）理論基礎——受托責任理論 3四、自然資源資產離任審計實施現狀 4（一）審計開展情況 4（二）審計取得成果和改進 4五、自然資源資產離任審計存在的問題 4（一）自然資源資產審計評價指標體系存在不足 4（二）自然資源資產審計傳統取證技術滯后 5（三）現有自然資源資產負債表編制方式存在缺陷 6六、自然資源資產離任審計國內外經驗借鑒 7（一）自然資源資產審計評價指標研究理論——基于DPSIR模型 7（二）現代高新繪測技術在審計取證中的應用 8（三）自然資源資產負債表編制的國際經驗 9七、自然資源資產離任審計改進方案和改善措施 10（一）自然資源資產審計評價指標體系改善方案 10（二）利用現代高新技術完善審計取證措施 11（三）自然資源資產負債表統計數據問題應對措施 12引言黨的十八屆三中全會上，提出了對領導干部建立自然資源資產離任審計，有助于貫徹生態文明建設總要求，保護生態環境和管理自然資源資產。作為領導干部問責機制的重要環節，自然資源資產離任審計從2014年試點，2017獲批到2018年全面開展，審計監督體系將賦予更大權利、承擔更重責任。目前，我國針對環境污染、地方水土流失和資源濫用等問題，已經制定了嚴格完備的整治計劃，解決資源環境困境、推進生態環境恢復成為這一階段工作的首要任務。為了有效推進生態重建，科學合理規劃土地、林木、礦產、水資源開發利用，有必要構建科學完善的自然資源資產審計體系，將領導干部政績與自然資源資產治理情況相掛鉤，改變各級領導唯GDP論政績觀，對只注重經濟建設的畸形發展方式進行糾正，通過審計評價凸顯生態環境建設、守土有責的重大責任。實施領導干部自然資源資產離任審計，客觀評價地區生態環保法律法規執行情況，清查生態賬單。隨著審計署近年試點推進，以全面建設生態文明作為主要審計目標，監督生態環保措施、土地規劃情況、自然資源資產負債表編制等審計方向，目前已經建立了一套較完善的審計體系。自然資源資產審計作為剛剛興起的交叉學科，深度結合環境審計和經濟責任審計兩方面，目前仍有許多不完善的地方值得深入探究，在落實過程中也反映出不少沒有考慮周全的問題，本文分析審計體系存在的部分問題，結合國內外經驗，從評價指標、審計取證技術、自然資源負債表編制三個角度論述改善方案和改進措施。文獻綜述國內研究現狀基于生態文明建設研究自然資源資產離任審計訾文鳳（2016）指出黨高度重視環境保護和生態建設，落實自然資源資產離任審計有助于貫徹十八大提出的生態文明建設。訾文鳳通過實地走訪、現場調查分析，針對現存問題指出領導干部是自然資源管理的第一責任人，在生態環保和資源管理方面負直接責任，要建立相應的問責和監管機制。為防止領導干部注重短期經濟利益損害生態環境，離任審計建設要著重關注貫徹生態環保法律法規、政策方針，加強審前、審后動態監督。領導干部自然資源資產離任審計的實施途徑張百平趙宇光（2017）提出目前有兩種實施模式：（1）將自然資源政策作為審計出發點將自然資源管理政策落實情況作為審計出發點，這種模式適用于對監管部門履職情況進行審計評價。審計組通過調查表獲取監管政策的制定、執行、落實情況，與財政部門溝通了解資金撥付和項目進展，實地走訪了解群眾反映，進而延伸到對政策、資金、項目的全方面監督評價。（2）將自然資源規劃作為審計出發點根據規劃相關資料構建開發利用規劃效果評價指標，這種審計方式適用于評價自然資源資產使用情況。以規劃部門提供的土地、礦產、水資源規劃方案為依據，分析領導干部就任前后自然資源開發利用情況，評價規劃決策的價值，界定環境問題的人為因素。自然資源資產離任審計評價制度和追責機制海安審計局宗新星（2014）認為加快構建審計評價體系能在主客觀上督促主管部門落實好生態環保法律法規執行、制定有利于統籌生態環境與經濟共同發展的政策、加強自然資源資產保值增值，扭轉只注重GDP政績觀，建立客觀全面的評價體系。通過審計實施，對不符合政策法規的情況責令整改，對違法行為交送辦案機構處理，自然資源資產離任審計將成為各級領導干部履行情況和經濟責任的預檢體制，助力過好生態關。建立自然資源資產核算體系馬志娟（2014）認為完善自然資源資產離任審計需要學習先進理論和直接經驗。自然資源、環境核算作為審計評估的重要依據，是自然資源資產離任審計關注的重點，目前核算方法可以借鑒綠色GDP核算體系和環境核算體系的經驗。綠色GDP核算體系：席永線（2012）提出要將資源開發造成的生態環境損失和資源能耗量化后都計入GDP核算體系內，綠色GDP=地區GDP-開發能耗-生態破壞價值損失量。這種核算模型能夠扭轉“唯經濟論”，將資源開發造成的危害后果考慮在內，符合生態文明建設總要求。但危害損失具體量化標準仍然在研討中。環境核算體系：徐渤海（2012）借鑒聯合國提出的環境核算理論和經濟核算理論，指出中國目前的核算仍然是事后對環境和自然資源統計靜態指標，還沒有動態建立監測體系，沒有對統計指標轉化為價值量確定合適定價方式。環境評估方法研究曹東（2018）提出將環境績效評估體系引入政府環境審計，針對這種評價體系的研究在國外相對成熟，目前有以下三類模型方案：第一類是OECD環境績效評估，OECD根據PSR模型建立壓力、狀態和響應三方面評價指標，評估政府對自然資源環境投入、產出和影響；第二類是GMS績效評估模型，同樣依據PSR模型，但是更注重量化分析，突出環境和經濟一體化關系；第三類是環境績效指數EPI,通過環境、生態多樣性、大氣防治、空資源、大氣變化等五個方面的政策構建評價指標。國外研究現狀美國審計署（GAO)自然資源和環保審計調查報告美國審計署（2013）通過研究職能部門履職情況對審計實施，審計計劃和審計策略提出了建議。2012年到2014年，GAO公布了二十八篇環境審計報告，主要針對美國環保署和土地管理局開展評估，作為肩負美國政府環保和自然資源資產管理職責的部門，美國環保署和土地管理局運行效率影響著環保目標的實現。GAO針對兩大職能部門開展審計評估有助于提高運行效果，加強監管和違規追責。二十八篇審計報告主要關注以下三個方面：評估環保署項目監管效果、評估土地管理政策指導方針及時和有效性、向環保署提出改進建議。GAO指出環保署在監管上缺乏定期收集、回顧跟蹤注冊數據的可靠模式，對相關工業產品信息注冊指導存在疏忽。GAO（2014）指出土地管理局依賴于傳統規則政策，沒有根據新的規章修訂技術程序，滯后的模式不不利于指導資源開發提高環保性和效益性。GAO(2013)肯定了環保署在十年間對工業污染防治作出的努力，但仍存在獲取信息困難和披露信息不充分等問題，美國審計署要求部門建立周期性環境報告機制，加強對特定領域的動態監測。WGEA全球性環境審計調查WGEA(2012)研究各國審計機關實施情況，根據調查結果WGEA判斷各國自然資源和環境審計以財政資金、法律合規等評價機制為主流審計方式，比較符合目前各國審計機關工作流程。WGEA在調查中指出目前自然資源資產審計最大的阻力是各國審計機關在環境審計方面經驗不足，審計體系架構不完整，審計人員缺乏必要的專業基礎和技能。。WGEA（2015）指出環境審計的國際間合作還沒有建立完善，目前部分區域內合作組織例如亞洲審計組織、歐洲審計組織已經在內部建立溝通機制，未來隨著互聯網技術和大數據平臺的支持，國際合作將暢通無阻。相關研究綜述通過閱讀相關文獻，查閱GAO（美國審計署）環境和自然資源資產審計報告，分析WGEA全球環境調查結果，了解到各國都非常重視發展自然資源資產審計。WGEA指出目前國際溝通合作不多，審計組織自身專業素養也要提升。國內研究主要集中在加強自然資源財產審計、生態文明建設、審計落實方法、審計與自然資源主管領導問責考評機制融合。國外研究成果著眼于宏觀層面，國內研究著重于實施層面，通過在基層審計機關實施離任審計獲得一手經驗教訓，及時發現問題，改進考核評估機制，并加大審計力度,。相關概念及理論基礎相關概念領導干部自然資源資產離任審計2017年中央會議通過了《領導干部自然資源資產離任審計規定》，該規定要求依法開展審計，以生態問題為導向，鼓勵改革創新。自然資源資產離任審計不同于針對領導干部開展的經濟責任審計，區別不僅體現在審計對象轉變，從經濟責任到自然資源，涵蓋國土、水環境、大氣、林業、礦業、環保等多個部門，構成全方位的評價體系，而且審計從單純的賬務報表拓展到了空間、時間、坐標構成的立體多維視角，引入遙感技術、地理信息處理技術、環境監測技術，成為一門跨專業、多角度的新興學科。地理信息輔助審計審計過程中運用地理信息系統進行遙感監測、圖像取證、圖像比對有助于分析自然資源資產變動損益情況，與賬面記錄比對分析差異。地理信息輔助技術集成了地理信息系統、遙感技術、導航衛星系統，結合云計算、云儲存構建了一個大容量、高效率、全動態的遙感、傳輸、通訊、計算、分析、處理系統。隨著自然資源資產地理數據信息不斷增加，涉及部門增多，數據類型復雜化，利用地理信息輔助技術能夠將分散的數據歸納，通過智能化計算分析信息關聯性，精準識別數據差異，實現自然資源資產審計的信息化和智能化。自然資源資產負債表自然資源資產負債表通過復試記賬法核算資源，是地區自然資源資產數據統計狀況的賬目反映，報表清晰記錄了某地某時間段內經過繪測核查的自然資源資產數據和該地區應負擔的自然資源負債數據。根據我們有關法律明確規定，自然資源資產的所有者是全體公民，即國家，自然資源資產屬于公有資產，因此我國自然資源資產負債負債表的主體應為政府或集體組織，自然資源資產負債核算以及報表編制也應以該行政區域內的政府為責任主體，才能體現受托責任觀。理論基礎——受托責任理論受托責任觀是審計產生的依據，自然資源資產離任審計融合了環境資源審計和經濟責任審計兩方面，其根本理論基礎仍是自然資源資產產權與經營權分離。在我國《憲法》中明確規定了自然資源資產例如土地、林業、礦藏、水資源屬于全民集體所有，自然資源資產離任審計要求資源的使用者受人民之托經營管理，在決策、審批、規劃、使用和保護中牢記使命，承擔應付的責任，維護可持續發展，保護共同財富。自然資源資產離任審計實施現狀審計開展情況早在2014年，自然資源資產離任審計已經在河北張家口等省市先行開展，2015年隨著《試點》文件出臺，自然資源資產離任審計開始在全國范圍內逐步開展推廣。從2016年到2018年，自然資源資產離任審計擴大試點范圍的速度在省市級城市飛快增長，開始逐步覆蓋到區縣一級，其中東南沿海發達城市的試點工作比中西部開展更早、發展更成熟。作為世界上首個對領導干部實施自然資源資產離任審計的國家，將審計結果與領導干部政績評價相掛鉤，要在審計試點工作中落實好《試點》文件中提出的因地制宜、重在責任、穩步推進三項原則。審計推進工作分三個步驟逐步實施：2015年正式啟動審計試點；2016年擴大試點范圍，審計署統一組織地方審計機關開展審計試點；2017年全面開展試點審計；2018年開始各級審計機關按照干部管理權限受組織部門委托開展離任審計，此后要建立起經常性審計制度。審計取得成果和改進隨著自然資源資產離任審計開展推進，目前已查處多項違法違規問題，查出多此違規使用資金。根據審計署公開顯示，審計部門已經列出共456項違法違規行為清單，截至2017年10月，全國審計機關共實施審計試點項目827個，涉及被審計領導干部1210人，對相關問題提出整改要求并督促落實。隨著審計深入推進，部分地區審計機關總結了相關經驗，根據自然資源分布情況探索出了一條符合當地情況的自然資源資產離任審計新路子，例如浙江湖州審計機關總結出一套可復制、可推廣的審計模式。審計署要求各地區審計部門充分考慮被審計地區實際情況，因地制宜，不能搞一刀切。為了提升審計評價的可靠性和專業性，審計部門正在探索建立與有關自然資源資產管理部門數據共享機制，探討與相關專業機構建立專業人員聘任借調方案，探求如何將智能化和高新技術引入審計評估和審計取證，以便建立一套具有普遍適用性的審計模式，將現有審計制度發展成熟。自然資源資產離任審計存在的問題自然資源資產審計評價指標體系存在不足從2013年到2015年底，領導干部自然資源資產離任審計研究逐步開展，其中最難、最重要的就是審計評價指標體系的構建，研究人員對審計指標基本理論框架的構建達成一致。2016年后隨著自然資源資產離任審計初步試點推進，越來越多的學者和專家對審計評價指標體系產生了濃厚的研究興趣，開始嘗試建立一套最客觀、最全面的評價指標體系，隨之產生了各種理論研究。目前，領導干部自然資源資產離任審計評價指標體系隨著不斷改進趨近成熟，但仍存在各種問題。指標關聯性不足自然資源資產審計評價指標目前分為定量指標和定性指標兩種。在定量指標構建中，學者們主要依據上級審計部門提出考核約束性指標為評價基準，沒有以審計目標為導向設計動態審計評價指標，因而在實際操作中審計人員只能機械性比對審計資料與基礎數據；在定性指標構建中，研究人員沒有考慮到定性指標和定量指標之間的內在邏輯關聯，也沒有考慮到定性指標與審計政策和審計目的關聯，使得定性指標與審計目標之間關聯性不高，與定量指標之間協同性不強。部分指標缺乏實操性審計指標目前由高校研究者、科研人員提供研究方案，因為處于初創階段，大部分一線審計人員較少有機會參與，另一方面自然資源資產離任審計開展時間較短，很多理論不完善，積累的經驗不足，參考案例較少，因而自然資源資產離任審計指標體系有可能在實地審計中缺乏可操作性。有必要提請自然資源管理部門、水利管理部門、生態環境部門和一線審計人員廣泛參與指標體系構建，完善研究人員的知識結構和專業背景，反映一線審計過程中存在的問題。指標的分值設計和計分方式不合理目前的情況看，大多數研究者設計指標評價體系中，定量指標占了很大比例，定性指標占比則較小；在分值設計上，有的是定量指標與定性指標各占一半，有的則定量指標分值大，定性指標分值小，有的則相反，且定性指標的計分完全依靠審計人員的主觀判斷，導致相同或者類似的指標，在不同地區或者不同審計人員之間的計分結果完全不同，影響了審計評價的客觀性和公正性。自然資源資產審計傳統取證技術滯后自然資源資產離任審計總體實施思路是核實疑點、披露問題、分析原因、歸責追責。審計取證是核實疑點、分析原因最重要的環節，但現有模式存在嚴重的滯后性。審計部門獲取基礎資料途徑受限為了核實自然資源資產相關情況，審計部門需要獲取臺賬記錄和基礎資料，涵蓋土地、礦產、水資源等復雜自然資源資產內容，數據類型有文本文件、統計數值、佐證圖片等。為了確保每次審計的有效性和準確性，審計人員依賴于有關職能部門及時提供最新數據支持。以礦產資源為例，針對無證采礦審計需要國土部門提供勘探許可證、辦礦許可證、采礦許可證及后續證明文件，規劃部門提供礦區界定范圍文件，環保部門提供環境評價影響報告。如何與上述部門建立數據共享機制，及時獲取一手動態數據變動信息成為困擾審計人員的難點。此外，針對相關部門歷年提供的信息資料，審計人員需要找到合適的途徑將自然資源資產信息轉化為電子記錄儲存在數據庫中，方便日后審計工作調取使用，作為下一次審計的基礎性資料。傳統繪測技術不能滿足審計取證需要隨著領導干部自然資源資產離任審計開始試點，審計部門的審計對象從財務資產拓展到自然資源資產，由于缺乏充足經驗，自然資源資產繪測上存在技術短板，自然資源資產繪測是審計調查取證、分析比對、確認疑點最重要、最直接的手段。目前審計部門采用的基礎數據來源于自然資源資產部門共享的調查結果，數據來源是每十年一次進行的國土資源調查，各省市針對特定領域開展專項自然資源基礎調查作為補充，由于繪測年代久遠，部分繪測技術和繪測要求已經落伍，因而國土資源共享基礎數據具有局限性，首先體現在傳統繪測技術的精度問題上，根據新型基礎繪測要求，位置精度上部分要素要達到1:2000甚至1:500比例尺圖形精度要求，原有繪測圖像不利于審計人員辨析識別高精度審計目標；其次，國土部門提供的基礎數據定位是適合各行各業的普適性地理信息數據，沒有充分考慮到審計行業的特殊性要求，資源分類與特殊行業部門之間存在出入，水體要素、植被要素與土質要素與主管的水利部門、規土部門、林業部門、牧業部門不同，因此審計機關在審計特定主管部門時，要根據該部門分類方式重新建立與該部分自然資源的關聯關系。由于部分偏遠地區剛剛開始試點自然資源資產離任審計，財政資金撥付沒有到位，技術保障沒有落實，針對一些特殊的審計項目，缺乏必要的基礎數據和技術支持，目前部分項目仍采用人工繪測的傳統方式，由于客觀因素和主觀判斷上的偏差，可能造成取證結果存在一定誤差。此外針對部分特殊行業例如礦山繪測，由于現有遙感技術的局限性不得不保存部分傳統人工繪測，由測量人員在礦區設置長期觀測點井下作業探明基礎數據。但由于傳統繪測技術只能采用人工計算的方法，無法直接對自然資源資產空間狀態做直觀清晰的數據對比分析，難免會耽誤審計進度。缺乏有效第三方證據獲取途徑自然資源資產離任審計在進行審計取證時要充分考慮被審計單位所在地區的主體功能定位、自然資源資產要素稟賦特點、資源環境承載能力等。自然資源資產審計與傳統財政財務收支審計相比，獲取第三方證據難點在于證據的及時性、有效性、取證來源多為政府部門。因為自然資源資產審計具有特殊性，自然資源是一個動態變化的系統，水質水體環境在幾周內會有明顯改變、林木種植情況也能通過短期突擊進行填補，只有及時充分的審計證據才能提供有效證明。現有自然資源資產負債表編制方式存在缺陷作為自然資源資產離任審計最重要的依據，自然資源資產負債表現有編制模式不能滿足需要。部分地區率先建立自然資源數據庫，完善自然資源資產產權制度，規范自然資源資產核算。但在目前的編制工作中，也暴露出一些急需解決的問題，通過以下三方面展開論述：制度方面——權責劃分不明確所有權：法律規定我國自然資源歸全民所有，但是因為資源種類繁多、分布分散，針對這種現狀，目前只能由地方政府代管。由于迄今為止沒有建立監管地方政府自然資源管理權責的法規，監管力量的缺位造成產權主體缺失。由于沒有建立統一負責的自然資源管理機構，在單一行政區域內難以統計核算跨部門、跨區域流動的自然資源，比如水資源。使用權：使用者權責機制沒有全面建立。目前對使用自然資源資產沒有確立有關追責機制，使用者常常變更，如果不建立有效的監督機制，使用者往往著眼于追求短期利益，濫用自然資源卻不承擔相應的賠償責任，也沒有專職主體對這種行為進行監督，往往會造成難以修復的損害。收益權：針對目前中央和地方關于自然資源資產使用收益采取對半分配的現狀，地方政府享受百分之五十的使用收入，卻承擔著全部資源修復和環境保護責任，勢必對某些不發達地區地方政府的財政開支造成沉重的負擔，要達到資源再生和可持續發展，地方政府需要投入大量人力物力，這種收益與義務不對等的分配模式打擊了地方政府加強自然資源管理的積極性和主動性。數據統計方面——數據庫不全、核算體系不清審計人員需要統計自然資源資產信息建立對應的自然資源資產數據庫，但目前仍面臨以下問題：部分自然資源資產信息統計困難。部分自然資源如稀土，勘測難度很大，勘探成本較高，不利于及時復查審核，因此數據更新不及時，數據準確性也隨勘測技術精度變化；部分自然資源例如水資源長期時刻處于動態變化之中，要排除部分極端天氣下的統計數值，按照傳統常規監測方式難以獲得準確數值。隨著統計面不斷擴大，統計口徑各異，對原本不屬于統計范疇的自然資源資產如何建立計量模型是需要解決的難題。現有自然資源核算方式存在缺陷常用的自然資源資產核算方法包括市值估計和凈現值估計。隨著統計范圍擴大，統計數據增加，如何將一些難以計量的自然資源從實物統計量轉化為價值量成為編制報表的關鍵問題，確定合適的核算方式成為專家學者討論的重點。現有的市值法和凈現值法都不能完善解決自然資源價值確定問題。例如運用市值法，首先要取得自然資源資產的公允價值，但新統計納入的部分自然資源資產例如大氣沒有市場公開價格，因此無法采用，市值法只適用于那些有公開報價的資源，對于市值波動較大的周期類資源例如鋼鐵白銀，公允價值要及時調整；針對凈現值法，運用此類方法需要準確估計資產的預期收益、使用年限和利率。但包含主觀估計因素的預期收益估計數值具有較強的不確定性，采用這種方式核算的自然資源價值遠沒有市值法可靠，數據可比性也不高。自然資源資產離任審計國內外經驗借鑒自然資源資產審計評價指標研究理論——基于DPSIR模型DPSIR模型主要研究經濟、社會和環境三者之間的關系，構建人類自然資源開發行為的量化指標分析自然環境受到的影響程度。模型由“驅動、壓力、狀態、影響、響應”五方面構成，通過構建五方面和三層級的影響因子，將人類活動對環境造成的影響都考慮在內，整體上構建了客觀全面的評價機制。在具體模塊比如水資源影響指標評價上，模型能夠直觀清晰反映具體影響因素和影響程度，優勢是能夠在復雜交融的影響因子中做客觀評價。在自然資源資產離任審計評價體系中引入DPSIR模型能夠幫助審計人員評價經濟行為的環保性、開發活動可持續性、經濟政策和綠色發展之間的因果聯系。具體構建見圖表：績效評級層面因素具體指標驅動力指標人口壓力指數、基尼系數經濟地區人均GDP、能耗在GDP中貢獻率壓力指標自然資源脅迫程度生態盈余（或赤字）污染及災害脅迫程度環境污染及生態損失占GDP的比例、排污達標率大氣資源地級市空氣質量達標率狀態指標水資源水質達標率土地資源耕地保有率、土地貧瘠程度森林資源植被覆蓋率野生動植物資源瀕危保護動物存活率影響力生態系統狀態生態環境狀況指數生態系統脆弱性生態環境脆弱性指數生態系統可持續發展性可持續發展評估值響應指標經濟投資響應環保投資效果、環境整治投資數額政策制度響應整改達標率現代高新繪測技術在審計取證中的應用3S技術在審計取證中的作用——以甘肅地理信息中心礦產資源審計研究課題為例3S技術是目前主流的地理繪測系統，包括地理信息系統、全球定位系統和遙感技術三個方面。3S地理信息技術在實際操作中有非常重要的作用，依托遙感獲取審計對象圖像信息、分析比對、識別疑點、調查取證是目前自然資源資產審計的主流實施路徑，通過地理繪測技術和計算機數據圖像處理技術，審計人員能透過復雜的地理地貌資料和規劃管理文件分析判斷各種現象，解決基礎信息來源問題,核查相關問題。以下將從甘肅地理信息中心對礦產資源審計實施的研究課題開始入手：本次審計全部數據都錄入ArcGIS10.2軟件平臺，統一采用CGC2000坐標系統統一數據，借助高斯克呂格投影系統分析篩查疑點和差異審計對象具體內容審計取證無證開采未取得許可證擅自開礦獲取歷年多期衛星遙感影像，疊加圖像對比分析，確定疑似無證采礦開始的年份，查閱采礦許可資料批準采礦時間，核實該疑點區域是否是無證采礦。越界開采許可范圍以外區域（地表區域和地下深度）開礦的行為通過獲取衛星遙感影像，疊加對比與被審計單位提供資料對比，確定是否存在許可范圍外采礦區域。對比歷年多期衛星影像，確定越界采礦發生的時間以探代采在勘探期間探到礦藏，但沒有依法向主管機關申請辦理采礦登記手續，探礦人擅自開采礦產的行為根據投訴反映，查閱基礎資料，發現可能存在以探代采情況疊加多期衛星遙感圖像，對比分析確定疑點圖斑，確定疑點區域發生年份。調取采礦許可資料，許可證時間與疑點區域時間不符，有以探代采的嫌疑，但需要先向被審計單位主管人員核實，深入調查論證。采礦數據底數不清礦產主管部門對管轄范圍內采礦或探礦作業區域、作業主體、作業時間底數不清調取一定時間內多期衛星遙感圖像，確定該時間段區域內礦產分布情況，對比礦產主管部門臺賬記錄和登記資料，發現存在未登記在案的礦產開采情況，與被審計單位主管核實，認定為采礦數據底數不清。礦區外違建、違排在采礦許可范圍以外區域擅自搭建與采礦作業相關的房屋、工棚生活設施或者占用土地堆放礦渣的行為通過圖像疊加對比分析該轄區內存在采礦范圍外的違規違排行為，綜合多期衛星遙感影像分析礦區外違規搭建生活設施、排放工業廢渣的時間，將相關證據交由被審計單位核實，責令違建違排行為立刻整改。采礦后地貌恢復開采者在作業結束后沒有按照文件要求對探礦、采礦過程中破壞的地形地貌恢復整治通過圖像疊加分析轄區內存在采礦后未恢復地貌地形的情況，綜合分析多期遙感影像，基本確定未恢復地貌發生的時間，調取有關部門記錄臺賬分析，該時間內已經結束采礦，將證據提交被審計單位核實。無人機遙感繪測技術在審計取證中的作用——以濟南市審計局林業工程審計為例隨著近年來無人機廣泛應用，無人機遙感繪測技術在自然資源資產審計取證中頻繁出現，針對一些山區較多，水體、土地等自然資源分布分散的地區，審計部門已經有意識開始引進高科技無人機助力審計項目實施。通過長達數小時巡航測繪，無人機的優點在這些自然資源廣布地區充分發揮，無人機具有視野長遠、繪測全面、記錄清晰三大特點，有效彌補了山嶺地區審計人員實地考察行動不便的弱點，短短幾小時的飛行取證往往能夠完成審計人員幾周的工作量，大大降低了審計難度，縮短審計時間。濟南市審計局在2021省審計機關信息大比武中利用無人機技術審計土地整治和山區造林項目，通過分析無人機傳回信息平臺的實地圖像與臺賬記錄比對，分析圖斑破解了建設單位利用重復造林施工多計工程款的案件。本次審計區域位于市郊荒山，因為整治面積較大，采用傳統的人工實地繪測計量，可能造成計算偏差。審計人員通過GIS圖像與臺賬記錄比對，在審計信息系統上發現了圖像重疊光斑，為查實疑點，技術員操作無人機經過數小時高空航拍取得矢量圖像數據，精確獲取了疑點區域范圍內的實景圖像，通過分析該區域施工記錄和臺賬記錄，查實該區域為2018年施工范圍，工程款已經結清，施工單位蓄意將2018年施工范圍計入2020年結算，造成工程款虛增20多萬元。案例體現了無人機在審計取證中重要作用，通過這次精彩亮相，無人機繪測技術在山東省內審計機關獲得大力推廣。自然資源資產負債表編制的國際經驗發達國家對自然資源資產高度重視，全面完善自然資源資產負債表編制體系，推進自然資源資產核算工作，以下是國外編制經驗借鑒劃分自然資源權責、統籌自然資源管理為明確政府機關在自然資源資產管理中的權利和責任，有必要立法建立自然資源資產產權制度，組建高度集中的資源職能部門統籌管理。針對資產權責，發達國家建立配套法律，通過立法劃定資源所有權、使用權、收益權，規范資產取得、轉讓、處分行為。法律著重規定了公有資產的權責負擔、利益分配、管理權限，據此經營管理活動做到有法可依、有章可循。發達國家如北歐、英國、法國等都構建了統一管理資源的自然資源資產監管部門，由專業職能部門集中開展統一、高效的資產管理工作，有利于監管自然資源使用許可、資源開發審批、資源保護、環境影響等，從源頭上杜絕自然資源資產開發中各部門相互推諉、監管缺位等不利因素。目前我國已經借鑒了這種先進的管理方式，通過合并規劃部門、土地部門、海洋部門共同組建自然資源局。統一自然資源資產核算、建立自然資源數據庫——以聯合國和歐美國家標準為例聯合國和歐美國家建立了符合各自國情的自然資源核算標準和自然資源數據庫，詳細情況見下圖：頒布國家核算標準核算賬戶自然資源數據庫聯合國歐盟《國民賬戶體系（2008）》《環境與經濟綜合核算體系中心框架（2012）》自然資源賬戶物流核算賬戶財政核算賬戶土地、林地、農田、濕地、海洋、環境稅收、自然資源資產消耗加拿大《加拿大環境與資源賬戶體系》澳大利亞水資源和土地資源會計理論體系實物量核算土地資源和水資源美國資源環境與經濟綜合核算體系實物量和價值量新西蘭《環境經濟綜合核算體系：2018》核算空氣排放、環保支出、環境稅、魚類價值量存量、土地覆蓋物存量、海洋經濟、自然資源資產價值量估計、木材實物量與價值量、水資源實物量與價值量自然資源資產離任審計改進方案和改善措施自然資源資產審計評價指標體系改善方案審計評價指標改善方案——以資源環保法律、法規和政策執行情況為例資源環保有關法律法規、政策標準是審計機關構建審計評價指標的重要依據，當地主管領導和自然資源管理部門作為國有資源的監管者，有義務貫徹國家法律規范要求，有義務對轄區內違法行為第一時間處罰糾錯，有義務推進環保節能，有義務處理群眾對違規行為的信訪舉報。將轄區內違法違規行為納入審計指標有助于反映地區執法監管施政，將轄區內投訴舉報率和不達標情況納入評價指標有助于反映整治整改效果。以下將從廢氣、廢水、固體廢物、能源資源和危險化學品五大類法律法規指標構建情況分析如何建立審計指標體系。審計目標一級指標二級指標環保資源法律法規政策執行審計評價指標廢水類法律法規執行和整改情況違反《廢水排放標準》案件數量水體監測不達表天數水環境信訪投訴率整改落實達標率廢氣類法律法規執行和整改情況違反《環境空氣質量標準》案件數量《大氣防治污染細則》貫徹落實情況汽車尾氣排放達標率固體廢物法律法規執行和整改情況固體工業排放物信訪舉報率危險化學品運輸儲存環境危險廢物填埋不達標情況違反《管理辦法》違規經營危險廢品情況生活垃圾和建材廢品投訴舉報率能源資源法律法規執行和整改情況違法自然資源資產相關法的情況轄區違法開采礦產情況轄區盜伐林木情況轄區企業和單位落實節能政策不善被處罰數量化學品法律法規執行和整改情況違反危險化學生產運輸儲存規范的情況違反《清潔生產促進法》的情況審計評價指標改善方案——以資源環保專項財政財務資金為例為加強監督自然資源和環保資金使用情況，落實專款專用，提高資金使用效益，防止資金出現挪用、濫用、浪費等情況，審計機關根據財政財務收支監督體系構建專項資金審計評價指標。審計人員通過控制資金來源、預算、撥付、落實，評價財務制度有效性、健全性、完整性，將評價結果納入領導干部自然資源資產離任審計評價體系。審計目標一級指標二級指標環保資源專項資金審計評價指標自然資源資金預算情況預算合理性資金預算執行率資金收支平衡情況自然資源資金籌備情況自籌資金到位情況自籌資金占比其他資金到位率自然資源資金撥付情況資金撥付周期資金擠占情況資金到位率內控制度的有效性資金審批權限落實情況資金使用合規率財務管理制度執行情況資金使用效益性生態規劃落實情況環保達標率資金周轉情況利用現代高新技術完善審計取證措施構建自然資源資產時空大數據中心為解決審計取證中出現的自然資源資產審計取證難、數據來源復雜、疑點核實異議等問題，審計部門可以與地理繪測部門合作構建時空大數據信息中心。全新數據處理中心結合3S遙感繪測技術、云儲存、無人機遙感技術、數據庫管理系統，為各級審計部門提供特定時間和空間坐標下的自然資源高清影像，及時儲存傳輸相關數據信息，為審計取證和審計評價提供可靠的數據支持。數據庫建立主要用于儲存自然資源資產遙感影像、自然資源資產歷年數據信息匯總情況、審計調查情況。在設計數據庫時要注意研究面向自然資源審計業務的數據匯集、數據處理、數據分析、數據融合、數據挖掘技術方法體系，把多來源的自然資源空間數據和業務數據整合、處理、存儲，構建具有時空關系，能滿足審計業務應用需要的時空大數據庫，支撐自然資源審計應用平臺的業務化、常態化運行。時空大數據平臺集合了地理遙感技術、無人機和地面移動設備，構建全方位的“空天地”取證一體化系統。在審計實施過程中，審計人員將調取的數期衛星影像與被審計單位提供的矢量數據相疊加，識別圖斑疑點，判斷圖形重疊部分、圖形不完整狀態，進而采用人工目視解釋方法針對疑點問題勾畫相應圖斑，做好相應記錄。針對圖斑疑點，審計技術人員有權要求被審計單位主管人員一一解釋，同時要求被審計單位出具佐證資料和書面報告解釋，對數據更新滯后問題責令及時整改通過平臺提供數據信息，智能系統構建數據關聯性，AI挖掘疑點數據。審計人員可以通過平臺匯總整合項目數據信息，分析疑點數據，獲取實地核查證據，將管理系統、分析系統和核查取證系統集中在一張圖標上反映數據處理和審計取證成果。數據管理系統提供數據查詢信息，分析系統利用人工AI輔助分析考核評價機制，核查取證系統通過外業調查、實地拍攝功能實現遠程取證比對。建立獲取第三方證據有效機制審計機關應當與相關部門協同建立專業基礎數據庫，專業人士負責，依據自然資源稟賦、資源屬性，按照水資源、土地、礦產、森林等劃分資源分類，將歷年臺賬記錄和建設工程基礎資料納入數據庫留檔。數據庫設置專業管理人員，整合空間地理信息和時間記錄信息，歸納各部門公開基礎數據，實現跨區域、跨部門的資源數據高度集成。數據庫主