第八章軍事比較會計

第一節軍事比較會計研究內容概述第二節軍事比較會計研究的方法第三節會計報告比較第四節會計考評比較

科學的比較法是認識事物、揭示事物之間差異性(特性)和共通性(共性)的一種有效方法。我們通過比較、研究，就可以在特定的空間和時間條件下，對并存著相似的事物，看清它在本質上存在的差異；我們同樣也能夠對并存著不相同的事物，通過現象從本質上認清它們的共同點。有比較，才能有鑒別。比較法成為大家公認的識別事物的一種有效、科學的方法。本章就是從比較法入手，對軍事會計進行比較，進而更深刻地理解軍事會計的概念、特點，同時了解其差異和共性。第一節軍事比較會計研究內容概述我軍軍隊會計的范疇比較廣，它不僅包括軍隊預算會計、軍隊基建會計，還包括軍隊企業會計。它們在核算的范圍、程序、方法和會計報表上都有一定的差異。軍隊預算會計通常稱為軍隊會計，它是一種狹義的軍隊會計概念。它主要是以貨幣為主要計量單位，對軍隊預算執行過程及其結果，連續、系統、全面地進行核算，并根據核算資料進行檢查和分析的專業工作。在市場經濟條件下的20世紀80年代中期，為彌補軍費的不足，國家允許軍隊開展一些生產經營。軍隊企業會計就是對軍隊企業的生產經營等經濟活動進行記錄、反映和監督的會計活動。從范圍上講，軍隊企業會計應屬于軍隊會計，但從本質上講，生產經營是以盈利為目的的，它與地方一般企業在經營、管理和目標上沒有什么區別，因而其會計在核算方法、報告體系、會計程序和會計規則上與地方一般企業會計大體相同；而軍隊預算會計或狹義的軍隊會計則不同，它主要是核算軍隊預算執行活動的，其目標不是為了盈利。因此，不論是會計記賬方法，還是會計核算的內容都與軍隊企業會計有較大的或本質性的差異。盡管理改革后新的軍隊會計在記賬方法上采用了借貸記賬法，但在會計核算的內容、會計目標、會計報表等方面仍存在很大差異。由于這兩者之間存在本質的差異，許多地方存在不可比性，因此，盡管軍隊企業會計仍屬軍隊會計范疇，在進行軍隊會計比較研究時，對它們不進行比較。軍隊基建會計全稱軍隊基本建設會計。它以貨幣為計量單位，通過會計核算、會計檢查和會計分析，全面、連續、系統、綜合地反映和監督基本建設經濟活動，保障資金供應，提高投資效益和財務管理水平，為軍隊基本建設單位服務。軍隊基本建設會計是軍隊基本建設經濟管理工作的重要組成部分，是應用于軍隊基本建設單位的專業會計。第二節軍事比較會計研究的方法宋朝朱熹說：“比者，以彼物比此物也?！薄吨芏Y?天官?內宰》記載：“比其大小，與其粗良而賞罰之。”常言道：“不怕不識貨，就怕貨比貨”。比較法是人類認識事物最原始的基本方法?？茖W越發達，人們比較研究的范圍就越大。比較法的廣泛應用是科學興旺發達的標志之一。比較是確定對象之間差異點和共同點的邏輯方法。事物之間的差異性和共同性，是比較方法的客觀基礎。在空間上同時并存的事物之間，以及在時間上先后相隨的事物之間，都存在著差異性和統一性?？臻g上的比較，即在既定形態上的比較，能夠使我們區分或辨認各種不同的事物；時間上的比較，使我們進一步發現同一事物隨時間而變化。在認識過程中，這兩方面的比較往往是結合使用的。事物之間不僅存在著現象上的同一性和差異性，而且存在著本質上的同一性和差異性?？茖W思維中的比較，正是要在表面上差異極大的事物之間看出它們在本質上的差異性。所以，黑格爾說：“假如一個人能看出當前顯而易見的差別，譬如，能區別一支筆與一頭駱駝，我們不會說這個人有了不起的聰明。同樣，另一方面，一個人能比較兩個近似的東西，如橡膠與槐樹，寺院與教堂，而知其相似，我們也不能說他有很高的比較能力。我們所要求的，是要能看出異中之同和同中之異。”這就是說，科學研究中的比較，不能停留在現象上，而是要能看出“異中之同和同中之異”。誠如馬克思所說：“極為相似的事情，但在不同的歷史環境中出現就引起了完全不同的結果。如果把這些發展過程中的每一個部分別加以研究，然后再把它們加以比較，我們就會找到理解這種現象的鑰匙。”因而，比較法是認識事物的重要方法。一、縱向比較法縱向比較也稱不同時間的比較。它是按事物在同一空間下的不同發展時期進行前后比較，如去年與今年比較、歷史上最好與最差的比較等，以找出事物發展的各種不同原因，揭示其發展的歷史規律。對軍隊會計進行縱向比較，可按照軍隊會計發展的歷史進行不同階段的比較。為節省篇幅，本章只作現行的軍隊預算會計與改革前的軍隊預算會計的比較。二、橫向比較法橫向比較也稱不同的空間比較。它是按事物在同一時間下的不同空間，進行多角度比較，如同一事物在不同國家、不同地區、不同行業的發展、運用等，通過這種比較以揭示事物在不同環境下的發展特性。軍隊會計的橫向比較可從以下幾個方面進行：軍隊預算會計與軍隊企業會計進行比較，軍隊預算會計與軍隊基建會計進行比較，軍隊預算會計與軍需會計進行比較，軍隊預算會計與軍用物資會計進行比較，中國軍隊會計與美國軍隊會計進行比較。為了節省篇幅，本章只對中國軍隊會計與美中軍隊會計進行比較研究。第三節會計報告比較一、縱向比較分析——軍隊會計報表會計報表是會計成果的集中反映。原會計報表雖基本反映了單位的資金狀況和財務收支，但卻存在著重視不夠、編報不及時、指標實用性差等不足之處。為了充分發揮會計報表在經濟管理中的重要作用，及時準確地做好財務會計分析，為各種級黨委、首長提供依據，新《會計規則》對原會計報表進行了改革。與原會計報表相比，主要區別在于：

(1)調整了報表體系。原會計報表由季度報表和年度報表組成。季度報表包括“資金情況總表”、“預算經費收支報告表”、“預算外資金報告表”，年度報表包括“跨年度經費明細表”和“經費物資明細表”。新會計報表則由主表、附表和報表說明組成，主表包括“資產負債表”、“預算經費收支報告表”、“當年預算外經費收支報告表”、“其他經費收支表”，附表包括“預算經費支出明細表”、“固定資產明細表”和“庫存物資明細表”等。相比之下，新會計報表共設七張，并將其分為主表、附表和報表說明。這樣報表提供的信息更加完善，重點更加突出，主次更加分明，結構更加合理。在主表中將“資金情況總表”改為“資產負債表”，將“預算外資金報告表”改為“當年預算外經費收支表”、“其他經費收支報告表”，在新會計報表體系中將“跨年度經費明細表”和“經費資產明細表”取消，另設“預算外經費支出明細表”、“固定資產明細表”和“庫存資產明細表”。

(2)調整了會計報表的編報時間。新會計規則取消“兩套賬”，將年度會計報表由次年的第一季度末編報，改為當年年終(原則上是當年12月31日)編報，提高了會計信息反饋的及時性，使會計報表能及時、準確地反映出預算執行情況，增強了會計報表在宏觀和微觀經濟管理中的作用。

(3)改進了指標設置和編報方法。新會計報表，將經費收入、支出及其他各項指標，按賬面實際發生額填列，不進行人為的調整，提高了會計報表提供會計信息的準確性；新會計報表將會計報表與經費決算、撥款償還業務等聯系起來，促進各單位重視會計報表的編制，以提高會計報表的準確性和真實性；新會計報表在報表匯總前，需對本級會計報表進行調整，以消除會計報表數據的重復匯總，提高了會計報表信息的真實性。總之，1997年頒發的《軍隊會計規則》與1991的《軍隊會計規則》相比，不僅調整了制度結構，突出了會計基礎工作，拓展了會計核算范圍，強化了會計監督，規范了會計記賬依據，促進了預決算管理，還改變了記賬方法，統一了結賬時間，改進了會計，實現了軍隊會計與國家會計制度改革接軌。但是，也存在一些須進一步完善地方。如借貸記賬法的記賬規則是“有借必有貸，借貸必相等”，在新《會計規則》中卻出現了“同借同貸”的現象：在退回上級經常費撥款時，貸記“撥入經常費”(紅字)，貸記“銀行存款”；所供單位退回經常費撥款時，借記“銀行存款”，借記“撥出經常費”(紅字)，明顯地帶有賬付記賬法的痕跡，是記賬方法改革不徹底的一種表現。其實，完全沒有必要用“紅字同借同貸”，完全可以遵循借貸記賬法的記賬規則。退回上級經常費撥款時，借記“撥入經常費”，貸記“銀行存款”，所供單位退回經常費撥款時，借記“銀行存款”，貸記“撥出經常費”。這兩種方法處理效果雖然相同，但后一種方法更為直觀，更能體現與國家會計接軌，與國際接軌。再如在同一個會計規則中，同性質的業務其會計處理方法卻不相同：事業部門以現金退回事業費借款時，借記“庫存現金”，貸記“撥出經常費”。與上述與業務相比，同是退回業務卻不用紅字，也不用同借同貸。這在新《會計規則》中應統一起來，實現真正意義上的借貸記帳法，從而與“國家會計制度改革接軌”。二、橫向比較——中美會計報告比較

(一)中美會計報告基礎比較

1.相同之處及其原因第一、中美軍隊會計均使用經過修正的會計報告基礎。中美兩國軍隊會計報告基礎均變通使用權責發生制和收付實現制。其主要原因是：中美軍隊會計中的經濟業務都很繁多，要想用單一的會計報告基礎貫穿于所有的經濟業務，這在實踐中是難以做到的。所以，盡管中國軍隊會計明確提出以收付實現制為基礎，在實務中，某些業務以權責發生制為基礎進行處理；同樣，美軍普通基金會計中有時也采用權責發生制，商業基金和其他信托基金會計中也對某些業務的處理采用了偏向收付實現制的會計報告基礎。第二、中美軍隊會計對非營利性經費均使用收付實現制。中國軍隊的非營利性經費主要指非營利單位的預算經費和預算外經費，以及營利單位收到上級的預算撥款。美軍的非營利性經費是指普通基金，它是美軍所有純軍事行政性消耗和建設性開支的資金來源。中美軍隊會計均不對各自的非營利性經費使用權責發生制，形成這一相同之處的原因是：權責發生制基礎側重于利潤或者收益的確定以及經營資本的保全，但中美兩軍的非營利性經費都不以營利為目的，不需要報告成本、利潤和資本保全方面的信息。正常的軍事活動經費是政府依法對軍隊的國防費撥款，而且，軍隊活動的成效不能以軍隊報告主體的利潤去考查的，而是根據經費使用的效果、效率等指標來衡量的。

2.不同之處及其原因中國軍隊報告基礎側重于收付實現制，美軍報告基礎側重于權責發生制。形成這一不同之處的原因如下：第一，中美“軍隊會計”的內涵不一致。中國“軍隊會計”通常指預算會計，又稱為狹義軍隊會計。廣義上的軍隊會計包括軍隊基建會計、軍隊預算會計、生活服務中心會計、軍隊醫院會計等。美國的軍隊會計從內容上來說，屬于廣義上的軍隊會計。美軍會計的核算內容涉及普通基金、商業基金和信托基金，既包括非營利性經費也包括營利性經費。第二，報告基礎形成的條件不同。中國軍隊形成以收付實現制為主要報告基礎的條件：一是中國軍隊會計在土地革命初期、抗日戰爭時期、解放戰爭時期、社會主義建設時期均采用了收付實現制基礎；二是后勤社會化保障程度低，各項保障仍以“無償供應”為主，沒有采用“有價運行”的原則。美軍形成以權責發生制為主要報告基礎的條件：一是保障供應“商業化”；二是國防經費“效益化”；三是財務信息“網絡化”。中國軍隊以資金性質確定報告基礎，美軍按基金類型和賬戶群確定報告基礎。美軍的財務管理表現形式是基金制，不同的基金有不同的性質。其中，以直接消耗為主的普通基金采用修正的收付實現制，以商業化運作的基金和信托基金采用修正的權責發生制。另外，美軍也把自相平衡的一組賬戶看做是一個記賬主體。所以，美軍確定報告基礎的標準是基金類型和賬戶群。中國軍隊以資金性質作為確定報告基礎的標準，其實質上與美軍的確定標準是一致的，二者最終都是以資金的運用目的是否具有商業性為標準。(二)中美軍隊會計報告目標比較

1.相同之處及其原因第一，中美軍部級會計報告的信息使用者均包括行政部門或人員、最高軍事機關和內部管理者；其他級別會計報告的信息使用者基本相同，即指上級業務管理部門、本級管理人員和報告單位的成員。中美軍會計報告都需要向財政部呈報，財政部是政府的職能機構，因而其行政部門或人員(美國的總統和國務院、中國的國家主席、總理和國務院)都可以成為軍隊會計報告的使用者。另一方面，行政部部門或人員都需要了解軍費的使用情況，以做出正確的行政、預算等決策；最高軍事機關要對全軍的全面建設負責，軍費的投量、投向直接決定著建設和發展，因此，最高軍事機關有必要成為軍隊會計報告的使用者；總部級單位的管理人員是負責本系統的最高領導，他們需要做出全局性的決策，通過使用會計報告可以正確評價過去所做決策的適當性和為未來決策指明方向。其他級別報告主體會計報告的使用者相同的原因主要是：軍隊內部具體單位的經費使用都是保密的，因此，其會計報告的使用者只能是上級業務管理部門、本級管理人員和單位內部的成員。第二，中美軍會計報告的信息使用者均要求提供預算執行情況、報告主體的財務狀況和系統內部控制方面的信息。軍隊是國家機器中必不可少的組成部分，它的資金來源于國家財政撥款，而且最終來源于廣大人民群眾。因此，軍隊對軍費的使用就成為一種委托代理關系，其實質就是人民群眾向政府提供資金，政府又授權軍隊開支其中的軍費部分。這中間共有三個層次的代理關系：第一層是人民群眾與政府之間；第二層是政府與軍隊之間；第三層是軍隊上級單位與下級單位之間。正是因為這三個層次的代理關系存在，信息使用者就需要根據預算執行情況、報告財務狀況和系統內部控制等方面的信息來判斷“代理人”是否合法、合規、經濟、有效。其中，預算執行情況表明報告主體經濟活動與預算的符合程度，報告主體財務狀況信息表明其經費使用的效果，系統內部控制信息表明報告主體所提供信息的可信度。第三，中美軍會計報告主體均把提供年度預算的執行情況信息和報告主體財務狀況的信息作為會計報告目標的內容。軍隊會計報告目標是信息使用者的信息需求與報告主體提供信息意愿、能力的統一。年度預算執行情況和會計報告主體財務狀況均是信息使用者所希望得知的重要信息，所以，報告主體有必要提供這兩方面的信息。此外，預算執行情況和財務狀況的信息比較容易在報告主體的會計賬簿中找到并概括出來。

2.不同之處及其原因第一，中國軍隊未表明人民和人大是信息使用者，美軍則明確提出公眾和國會是信息使用者。美國所稱的公眾與國會，在中國與之對應的是人民與人大。中國《憲法》第二條規定：“中華人民共和國的一切權力屬于人民。人民行使國家權力的機關是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會?！必斦渴菄鴦赵旱穆毮懿块T，每年需要向全國人大提交上年度預算執行情況的報告，內容必然包含軍費這一部分，所以，中國軍隊會計報告信息的最終使用者也包括人民。但是，中國軍隊不必向全國人大直接提交會計報告，人大就不能成為直接的信息使用者，所以，未表明人民和人大是信息使用者是有一定道理的。美軍會計報告需要向國會的預算委員會提交，所以，國會就成為直接的信息使用者。而且，美國國會具有立法權，其權力相當于中國的全國人大，所以，美國公眾也相應成為美軍會計報告的使用者。第二，中國軍隊會計報告的使用者未要求提供營運方面的信息，美軍會計報告的使用者則要求提供營運執行情況的信息。美軍的許多活動都是具有商業性，既包括直接對外的經營，也包括為軍隊內部提供保障的活動。例如，美軍分別在陸海空三軍成立了資本營運基金，作為商業性保障的資本金。可以說，美軍會計報告使用者要求提供營運執行情況的信息是由于美軍商業性活動的大量存在。中國軍隊一般不準許進行生產經營活動，但也有一部分單位可以通過合理合法的方式對外提供有償服務。這部分有償服務活動都是各個有條件的單位自己組織的，其經營狀況上級一般不具體干涉，其經費收支情況在預算類軍隊會計中只需要以總額的形式反映。第三，中國軍隊未把提供經費來源方式和系統與控制信息作為報告目標，美軍則把提供這兩個方面的信息作為報告目標。中美軍除了普通會計報告之外，均要編制預算和預算執行報告(中國軍隊稱為決算)。預算和預算執行報告足以提供經費來源方式方面的信息，但由于美軍把公眾作為信息使用者之一，但公眾又不可能獲取屬于專用會計報告的預算執行報告信息，所以，美軍需要向公眾提供這方面的信息。中國軍隊未把人民直接作為信息使用者，其信息使用者都有權或有條件獲取經費來源方式方面的信息，所以，中國軍隊沒有也沒有必要把經費來源方式作為報告目標。此外，從具體經費來源上講，鑒于中國軍隊會計報告基礎仍是收付實現制，也無法從會計系統中提取各期間經費消耗的來源渠道及多少。系統與控制是決策會計報告信息是否可靠和相關的重要條件。中美軍會計報告使用者都需要這方面的信息，美軍通過對年度會計報告審計、提出審計意見的形式向信息使用者間接提供系統與控制方面的信息。中國軍隊會計報告沒有要求進行審計這一程序，所以，沒有提供較好的提供系統與控制信息的方式。第四，中國軍隊把提供實物資產信息作為報告目標，美軍則沒有。中國軍隊會計對實物資產的控制還不夠嚴密，實物資產計價掛賬未全面實行。而且，中國軍隊會計對固定資產、庫存物資的處理采用收付實現制，這很難對實物資產進行全程控制。為此，在會計報告中報告實物資產的財務狀況和保存情況顯得十分必要。美軍會計報告基礎采用修正的權責發生制，相對來說對實物資產管理得嚴格一些，因而，美軍只在會計報告附注中說明各類實物資產原值、折舊、凈值方面的信息。

(三)中美軍隊會計報告結構的比較會計報告結構是指會計報告所要求的各部分的構成狀況。中美軍隊會計報告按照編制的時間均可以分成年度會計報告和中期會計報告。美國政府會計準則委員會(GASB)認為：“年度財務報表是為每個財政年度編制的，它所提供的信息既是為了滿足內部使用者的需要，也是為了滿足外部信息使用者的需要。”而中期會計報告一般是為了滿足內部管理需要而編制的，其格式和內容要求都沒有年度會計報告正規，信息含量和質量也無法與年度會計報告相比。因此，年度會計報告是最重要的會計報告。此外，鑒于中美兩軍對中期會計報告沒有進行詳細的規范，而且，中期會計報告的格式和內容與年度會計報告一致。下面主要就中美軍隊年度會計報告的結構進行比較。

1.美軍的會計報告結構

FASAB規定，一個報告實體的會計報告必須包括以下幾個部分：管理論述和分析，資產負債表，凈成本表，凈資產變動表，受托管理活動表(當需要時)，預算資源表，計劃執行計量表，附注信息，要求的關于物力、人力、開發與研究資本等方面的信息，其他的補充和管理信息。美軍DoDFMR根據FASAB的規定，結合軍隊的具體情況，指出：“經審計后的年度會計報告由八個部分組成。”分別是：報告主體的概況、主表、報表附注、合并/聯合過程報表(即附表)、要求的受托管理補充信息、要求的補充信息、其他附注信息、審計意見。其中，要求的受托管理補充信息、要求的補充信息、其他附注信息三個部分根據報告主體的具體業務決定是否提供。審計意見是提經過審計后的會計報告所附的審計意見，因而未經審計的會計報告不包括這個部分。報告主體的概況：設計這一部分的目的是為了告訴報告使用者“主體的任務是什么？任務完成的情況如何？應該采取什么措施改進計劃執行或財務執行？”為了實現這一目的，DoDFMR規定編制報告時，該部分內容至少包括報告主體的組織結構、計劃目標和實際成果、財務報表的局限性，有時還包括影響未來計劃執行的重要事件、風險和或有事項。主表：美軍的主要報表一般包括五個，即合并資產負債表、合并財務狀況變動表、合并凈成本表、聯合預算資源報表、聯合資金來源表。此外，對于歸集財政部普通基金非交換收入(屬于信托基金)的實體或接受其他收入的實體需要編制受托管理活動表。報表附注：?附注是對主表中部分項目的進一步說明，2002年1月修訂后的DoDFMRVol6B第十章規定，美軍會計報告最多可有二十四個附注。分別是：重要的會計政策(Note1)；非實體與實體資產、財政部的基金余額、投資、應收賬款、其他資產、現金和其他貨幣性資產、非聯邦直接借款和擔保貸款-非聯邦借款人、存貨和相關財產凈值、普通PP&E凈值、預算資產包括和未包括的負債、應收賬款、負債、環境恢復負債和環境處理負債、其他負債、承擔的義務和或有負債、軍事退休福利和其他與雇員相關的負債、未開支的撥款(Note2～Note18是關于資產負債表的相關項目的附注)；凈成本表的相關揭示(Note19)；財務狀況變動表的相關揭示(Note20)；預算資源表的相關揭示(Note21)；資金來源表的相關揭示(Note22)；受托管理活動表的相關揭示(Note23)；其他信息的揭示(Note24)。合并/聯合過程報表：由于美軍的主表是合并報表或聯合報表，所以，如果只向信息使用者提供合并/聯合報表，就無法提供關于合并/聯合前各項計劃、實體的財務狀況。合并/聯合過程報表，就是既提供合并/聯合前各計劃、實體的財務信息，又提供合并/聯合過程是如何計算的信息。除受托管理活動表外，其余五個主表均要求編制相關的合并/聯合過程報表。要求的受托管理補充信息(RSSI)：美軍需要報告受托管理的資產和投資信息。受托管理的資產包國家防衛財產、房屋和設備(例如：飛機、船只、戰斗裝置、軍械、太空系統、其他武器系統)，繼承資產，受托土地三類；受托投資包括非聯邦實物資產投資、研究與開發投資兩類。要求的補充信息：這部分信息主要有三類，分別是預算資源分解表、遞延維修信息和各具體組成部分信息。預算資源分解表有五種不同類型，分別是國防部廣泛的代理機構預算資源分解表、軍事部分普通基金預算資源分解表、軍事退休信用基金和美國工程師軍團預算資源分解表、WCF預算資源分解表；遞延維修信息包括普通PP&E實體資產維修信息和國家防衛PP&E維修信息兩部分，分別編制表格；各組成部分信息是指沒有在報告主體的主表上單獨報告的基金，在這一部分要詳細列示其各個組成部分的財務狀況信息。其他附注信息：這部分信息包括報表中撥款、基金、賬戶的詳細列示。此外，對外軍售活動和其他沒有在主體的概況中提供的信息可以放在該部分。審計意見：審計意見是確定會計報告可靠性的重要依據。為此，美軍國防部一級的報告主體所提供的全軍匯總財務報表都要求經過軍事審計機構或公共注冊會計師事務所的審計，總檢察長辦公廳(OIG)根據審計情況為每個主體的會計報告提出審計意見書；其他各級報告主體的會計報告的審計意見也是指OIG為全軍匯總財務報表提出的審計意見書。

2.中國軍隊的會計報告結構中國軍隊《會計規則》規定：“會計報表由主表、附表和報表說明三部分組成?！蹦甓葧媹蟾婧椭衅跁媹蟾鎴蟊淼姆N類完全一樣，只是在編制第一、二、三季度會計報告時，只需要編報主表，而第四季度則需要包括主表、附表和報表說明三個部分。主表：中國軍隊會計報告的主表包括資產負債表、預算經費收支報告表、當年預算外經費收支報告表、其他經費收支報告表。附表：中國軍隊的附表只有資產負債表和預算經費收支報告表項目的附表，包括預算經費支出明細表、固定資產明細表、庫存物資明細表。報表說明：中國軍隊財務報表要附以必要的文字說明，用以對報表有關項目進行解釋和說明。其主要內容包括：某些經費結余或超支的原因；往來款項、借/墊款和資金存儲等發生大幅度變動的原因；有關重要項目的詳細情況；本期會計工作中存在的主要問題及對今后會計工作的建議。在報表說明時，既要實事求是，不回避矛盾；又要簡明扼要，表述準確。情況說明與報表中的有關指標口徑一致。

《會計規則》第五十五條規定：“每年末，按規定的內容對本單位、本系統進行一次全面分析，寫出分析報告，并附有關會計分析統計資料，逐級綜合匯總后，隨年度會計報表一并上報。”這表明，雖然會計分析并沒有作為會計報表的一個組成部分，但是需要作為其附件必須上報，因而是會計報告的組成部分。會計分析的主要內容包括資金狀況分析、預算執行情況分析、預算外經費收支分析、歷年經費結余情況分析和實物資產分析等。

3.異同點分析及借鑒中美軍隊會計報告結構相同或相似的部分如下：第一，都含有主表、附表兩部分。主表是向有關方面提供全面、系統的財務信息的重要渠道。中美兩軍會計報告均包括主表，是實現軍隊會計報告目標——向信息使用者提供可理解、相關、可靠、可比的財務信息。主表是財務人員對會計信息經過加工后的“產品”，報告使用者大多數是非專業人員，所以有必要對主表中一些重要的項目進行進一步的說明。附表恰恰起到這個作用，它可以對主表提供的財務信息進一步地披露。通過附表對主表中部分重要項目的進一步詳細披露，可以使信息使用者正確地理解和利用主表信息。可見，中美軍隊會計報告都把主表、附表作為會計報告結構中必不可少的部分，是因為它們是實現會計報告目標的重要工具。第二，中美兩軍都十分重視表外信息的提供。會計報告都不是單一的會計表格，都要求通過其他部分對主表和附表提供的信息進行進一步的說明。會計以貨幣計量為前提，任何不能用貨幣計量的信息都無法進入會計賬務系統，也就無法通過財務報表來提供。但是，有些不能以貨幣計量的財務或非財務信息對信息使用者理解財務報表十分重要。所以，中美軍隊會計報告都規定了對主表和附表進行說明和解釋的結構，只是重視程度和完善程度有所差別。中美軍隊會計報告結構不同的部分如下：第一，中國軍隊會計報告結構中設有報表說明部分，美軍會計報告結構中則沒有。中國軍隊會計報告的報表說明部分是對報表中的異常項目進行說明和解釋，與美軍的附注作用相似，是使財務信息使用者能夠正確理解主表的補充信息。如果沒有報表說明的內容就有可能致使財務信息發生扭曲，造成信息使用者的誤解。為什么美軍會計報告結構中沒有設報表說明部分呢？實際上，美軍會計報告結構中雖然沒有專門的報表說明部分，但是大部分對報表項目的說明內容都集中在報表的附注中。第二，美軍會計報告設有報告主體的概況、合并過程報表、要求的受托管理補充信息、要求的補充信息、其他附注信息、審計意見，而中國軍隊會計報告中不包括這些部分。報告主體的概況是對報告主體活動內容、成績、財務狀況和成果、問題和需要的概括性說明；合并過程報表是再現主表(中美兩軍會計報告主表是合并報表)數據來源過程的報表；要求的受托管理補充信息(RSSI)是對聯邦政府委托國防部管理的資產的信息進行披露；要求的補充信息(RSI)包括預算資源表、遞延維修費(分為普通PP&E和國防PP&E不動產遞延維修費)、部分信息表三部分；其他附注信息是揭示對外軍售報告，以及撥款、基金、賬戶的詳細描述，和其他加強會計報告主體管理所期望提供的信息。美軍會計報告結構中的這六個特有的部分是不是全部因中美兩軍隊財務管理方法和內容而產生的呢？可以說，只有RSSI是因為美國廣義的國防部機構(DoDAgency-Wide)與聯邦政府機構的業務交往過于頻繁而設計的，其他附注信息是因財務管理的內容不同引起的，而其他四個部分則是任何國家的軍隊會計報告結構都可采用的部分，具有較強的普遍適用性。第四節會計考評比較軍隊會計考評是軍隊財務部門為了加強對會計系統的管理而對其進行的定期或不定期的考核和評定工作。會計考評的直接目的是檢查會計系統是否根據會計原則、會計準則和相關財務管理規定進行運作，最終目的是改進會計系統，提高會計信息質量。中美軍隊會計均有會計考評的內容，美軍會計稱之為會計系統評定或評估，中國軍隊會計稱之為軍隊會計檢查和業務評審。本文試圖通過對中美軍隊會計考評對象和目的、方式、依據、標準的比較，借鑒美軍會計考評的優點，以達到改進和完善中國軍隊會計考評的目的。一、會計考評對象和目的比較從總體上來說，會計考評的對象是會計系統，包括系統設計、制度設計、業務處理、報告分析等一系列內容。但不同的國家，不同的部門，不同的單位其會計考評的具體內容都有一定的差異。中國軍隊會計考評的內容主要是：會計憑證、會計賬簿、會計報告、資產管理、預算外經費管理、資金供應管理、財經紀律等；美國軍隊會計考評的內容主要是：開發過程中的會計系統、會計憑證、會計賬簿、會計報告、資產管理、基金管理、控制技術等?？梢钥闯?，中美軍隊會計考評的內容大同小異。會計考評的目的是促進會計系統的完善和正常運作，但中美會計考評的目的又各有側重：中國軍隊《會計規則》第八章第五十九條規定“軍以下單位每年對所供單位進行一至兩次會計檢查；國防科工委、軍兵種、軍區后勤部應當有計劃、有重點地組織抽查和評比。發現重大問題，應隨時進行專項檢查。”這充分說明中國軍隊會計考評十分注重“發現問題”，是為了防錯糾弊，屬于“內部審計”型；美軍會計考評的目的是確保會計系統運作是否符合會計原則、會計準則和相關要求，否則就改進和完善正在運作的會計系統?？梢?，美軍會計考評更注重會計系統本身的改進和完善，屬于“管理”型。通過上述比較不難發現，中美軍隊會計考評的對象和目的基本相同，這就說明了中美軍隊會計考評方式、依據、標準比較的可行性；會計考評對象上的細小差異是由于中美軍隊會計管理模式、會計要素劃分、會計環境等因素引起的。會計考評目的上的側重點不同應該歸因于中美軍隊會計管理思想方法的不同，中國軍隊會計以遵守既定的會計規范為著眼點，美軍會計以會計系統與實際工作需要的符合程度為著眼點。二、會計考評方式比較根據中國軍隊《會計規則》第八章第五十九條規定，中國軍隊會計考評的方式有會計檢查和會計業務評審。會計檢查是對單位會計核算、資產管理和財經紀律執行等情況進行審查和評價的一種專門方法，軍以下單位每年對所供單位進行一至兩次會計檢查。會計檢查的主要內容包括：會計資料檢查——會計憑證、會計賬簿、會計報表的檢查；經濟業務檢查——經常費、專項經費、預算外經費、往來款項的檢查；財產檢查——貨幣資金、實物資產的檢查。有時為了解決專門問題、檢查專項業務，也會實施專項會計檢查，其內容是一般會計檢查的一個方面。會計業務評審是指軍隊師以上單位依據一定的評審標準，采用適當的方式和方法，對所供單位會計工作進行的綜合考核評比活動。會計業務評審的主要內容包括：會計核算——會計憑證、會計賬簿、賬務處理、會計報表；會計管理——會計分析、銀行賬戶、資金管理。美軍對會計系統的評定和改進主要通過系統管理者/用戶評定(SM/UR)和聯合系統評估(CSE)兩種考評方式來完成。系統管理者/用戶評定是會計系統管理者的具體操作人員根據國防財會局發布的《國防部系統管理者/用戶評定指南》進行的每年自我評估。《國防部系統管理者/用戶評定指南》合并了所有會計政策和《聯邦管理者的財務完整性法》(FMFIA)第四部分報告的要求，提供了對年度評定和判定會計系統一致性的政策指南和所有國防部會計系統所要遵守的會計標準和要求，向系統管理者提供了決定會計系統與關鍵會計要求(KAR)一致性的評定技術和原則。系統管理者/用戶評定是評定會計系統中具有建設性和客觀性的方法，是基于以前年度的評定結果、本年度運作狀況及盡可能多的會計系統知識基礎之上的。系統管理者對根據《國防部系統管理者/用戶指導》和國防財會局司令部提供的計劃內的評定負責，每個會計系統應每年進行一次系統管理者/用戶評定，除非該計劃被取代或在本年度進行了更詳細的聯合系統評估。聯合系統評估是DFAS司令部的評估對使用《國防部會計系統評定和評估政策、程序手冊》在周期性循環的基礎上所執行的獨立的詳細的評定，其目的也是判定會計系統運作是否與規定的會計原則、準則、相關要求一致，提供會計系統遵守法律、法規要求的合理性解釋。聯合系統評估是判定會計系統的設計、程序、控制技術是否滿足會計原則、準則和會計系統獲取、記錄、處理、報告財務業務是否遵循了相同的標準的詳細評估。在進行聯合系統評估過程中，應該對會計業務處理全過程，從會計業務開始、系統處理，到最終輸出報告結論的賬戶進行全程評估；從范圍上講，聯合系統評估對新開發和正在使用的會計系統都適用。具有替代性的會計系統每三年進行一次聯合系統評估，除非該計劃近期被別的計劃取代。新開發的會計系統為糾正不同會計系統一致性時，可有選擇地使用聯合系統評估。正在使用的會計系統進行聯合系統評估是為了鑒別與關鍵會計要求(KAR)的背離和重大失誤，提供判定一致性的依據。新開發的會計系統進行聯合系統評估是為了防止該會計系統在執行時背離與會計原則、會計準則和相關要求的一致性。中國軍隊會計考評中的會計檢查可以是由上級部門，也可以是本單位進行考評，會計業務評審是上級單位對所屬許多單位的檢查評比，實務中均由上級部門進行；美軍會計考評中的系統管理者/用戶評定的方式是內部考評，聯合系統評估是外部考評。同時可以看出，中美軍隊會計考評各自的兩種考評方式內容上均具有一致性，考評方式都不是以考評內容為依據進行分類，而是以組織考評的方式和目的進行分類。三、會計考評依據比較中國軍隊會計考評沒有專門的制度規定為依據，其依據是來自各種財務、會計法規之中。其內容主要包括：①國家、軍隊的財務管理要求和會計規范，在進行會計檢查和會計評審時，應根據經費開支的標準和程序檢查會計監督的執行和效果；檢查是否根據國家《會計法》和軍隊《會計規則》的要求開展軍隊會計工作，并評定其執行情況；②軍隊會計原則：客觀性、相關性、一致性、謹慎性、及時性、歷史成本原則、收付實現制、全面及重要性。美軍會計考評直接依據《國防部系統管理者/用戶評定指南》和《國防部會計系統評定和評估政策、程序手冊》，其內容涵蓋了美軍會計考評所依據的各種財務會計法律、法規中的各項規定，主要是美軍會計原則、會計準則和相關要求：①美軍會計原則主要有八個，分別是數據有用性、及時性、可信性和完整性、可比性和一致性、效率和經濟性、成本效益原則、靈活性和適應性、重要性和相關性；②美軍所要遵循的會計準則是具有七個層次的準則體系，從高到低分別是：聯邦財務會計準則報告(SFFAS)、聯邦財務會計準則報告(SFFAS)的解釋、行政和預算管理局的格式和內容公告(OMB’sFormandContentBulletin)、其他權威機構制定的會計準則(例如，FASB、CASB、AICPA發布的軍隊實用的準則)、美國政府標準總分類賬(USGSGL)、《國防部財務管理規定》公布的政策和指導、主計長辦公室通過備忘錄公布的暫行政策和指導；③相關的要求，指聯邦法律、軍隊法規對會計的要求和國防財會局主計長規定的財務會計要求。中美軍隊會計考評都要遵守會計原則、會計準則、財會法規三個方面的要求。相比來說，中國軍隊會計考評依據以松散的形式存在；美國軍隊會計考評的依據有直接的法規規制，體系性強，可操作性高。由于會計模式、會計制度、會計環境不同，中美軍隊會計考評所遵守的會計原則、會計準則、財會法規在內容上有較大差異。四、會計考評標準比較中國軍隊會計考評沒有全軍統一的標準，考評標準由各考評組織單位根據軍隊會計考評的依據和以往的經驗制定。在實際工作中，考評標準一般實行分項打分的百分制形式，通常由項目內容、標準分、考評得分和扣分標準組成。由于項目劃分、分數分配、制度依據不同都對單位會計系統的最后得分形成很大的影響，因而考評結果只能說明在考評范圍內的參評單位的會計系統在本次標準下的優劣程度，不能說明會計系統在其他標準下的考評結果，所以，其考評結果沒有可驗證性，在全軍內的可比性就更差。美軍會計評定的具體標準主要指13個關鍵會計要求(KAR)，《國防部財務管理規定》中指明了軍隊會計所要遵循的這些關鍵會計要求。從內容上來說，關鍵會計要求是總會計局、行政和預算管理局、國防部、財政部對會計所有要求的綜合體現，因此成為會計系統管理者和國防財會局司令部評定會計系統與會計原則、會計準則、相關要求符合程度的直接依據。13個關鍵會計要求(KAR)分別是總分類賬控制和財務報告、財產和存貨會計、應收和預收款會計、成本會計、應計會計、軍職和文職人員工資程序、系統控制(基金控制和內部控制)、審計檢查、現金程序和付款賬戶、資料系統、會計操作系統、用戶信息要求、預算賬戶。其具體標準是：在評定過程中，如果因會計系統發生的事項違背關鍵會計要求而導致以下五種結果時，就認為會計系統存在嚴重的失效。第一種，損害了會計系統負責管理的5%或5%以上的可測資源。例如：①如果超出了應支付之款的5%是非支付，就違背了系統控制要求；②如果有超過5%的廠房財產不能用官方會計記錄確定位置或多于5%的原料和供應品不在負責供應官員的管理控制之下，則被認為違背了財產和存貨會計要求。第二種，損害了國防部的任務。例如，違背用戶信息要求的事項——因會計記錄不值得信賴而必須使用備忘錄時。第三種，未察覺的欺詐和其他犯罪事項。例如：①違反系統控制要求的事項——缺乏職責分工；②違反審計檢查要求的事項——缺少對業務的跟蹤審計檢查。第四種，可信度降低的事項，導致部門窘迫、重大