會計實務類價值文檔首發！“營改增”后跨境勞務增值稅征稅規則探討（十二）——“接續提供”與“直接向第三方提供”下跨境勞務增值稅主規則檢驗-財稅法規解讀獲獎文檔在跨國經營中，跨國公司從規模經濟的角度考慮，往往會采用集中采購的模式，這類合同稱之為全球合同。跨國公司指定一個集中采購公司，由其統一進行采購，然后再將這些勞務轉售給集團在全球各地的關聯方。這種情況現在搞反避稅的人應該很熟悉，國家稅務總局公告2015年第16號中說指的向境外關聯方支付費用中很大一部分就是我們這里說的跨境勞務接續提供的情況。但我們在這里討論增值稅規則時，暫時先假設境外公司和境內公司之間的費用支付合同價格是公允的，不存在虛假或不合理分攤問題。我以前說過，實際在跨境勞務增值稅下也是存在TP問題的，這個以后再討論。不過跨境勞務增值稅的轉讓定價問題，的確是一個新的課題，我們在全面營改增后的確需要給予一定的關注。另外一種情況是，跨境勞務合同的提供方根據合同的約定，直接向合同以外的第三方提供勞務，但是勞務的接受方仍然是簽訂合同中的那個接受方。有些情況下，簽訂合同的那個接受方和勞務的提供方不在一個國家，但第三方甚至有可能和勞務的提供方在一個國家，就如我們上一篇舉的某四大會計師事務所案例。上面兩種情況適用跨境勞務增值稅主規則，是否仍然能保持稅收中性和便捷征管的效果呢？我們下面就用一個案例來驗證。

案例情況

A公司是跨國集團的母公司。B公司是該跨國集團制定的集中采購公司。A公司在全球各地有多家子公司。在我們這個案例中，該跨國集團公司A擁有B公司，C公司和D公司。其中，B公司和A公司都位于A國。C公司位于C國。D公司位于B國。位于A國的S事務所是一家國際四大會計師事務所的母公司。他在全球其他地方也有子公司（分所），其中T公司位于B國，U公司位于C國。A公司是上市公司，根據相關法規要求，他自身和全球各地的子公司都需要進行會計報表審計。由于B公司是A公司制定的集中采購公司。因此，B公司代表整個跨國集團和S事務所簽訂了一份全球會計審計服務采購協議（服務合同1），根據該份合同，款項是由B公司直接支付給S事務所。鑒于B公司只是集中采購公司，實際接收審計服務的不僅包括B公司，還包括A公司、C公司和D公司。因此，這里就存在B公司采購了審計服務后，自己只消費了一部分，然后要將剩余服務接續轉售給集團其他企業。比如，這里B公司用的就是我們在非貿付匯中經常看到了服務費用分攤合同。這里存在三份合同：服務合同4是B公司將A公司接受審計服務的費用分配給A公司；服務合同5是B公司將D公司接受審計服務的費用分配給D公司；服務合同6是B公司將C公司接受審計服務的費用分配給C公司。這個就是我們上面說的跨境勞務接續提供（onwardsupply）問題。同時，會計師事務所S事務所位于A國，所以A公司和B公司的審計服務他自己直接提供了。但是，B國和C國的審計服務，他無法直接提供。但是，S事務所也是一家全球事務所。因此，S事務所和其位于B國的T事務所以及位于C國的U事務所簽訂審計服務分包合同，約定，B國的T事務所直接給D公司提供審計服務。C國的U事務所直接給C公司提供審計服務。這里就是我們所說的直接向第三方提供問題。為什么呢，請注意，雖然T公司是直接給D公司提供審計服務的，但是他們之間并無任何合同關系，合同關系只存在于A國的S事務所和B國的T事務所之間，款項是S事務所支付給T事務所。T事務所只是根據他們之間的合同約定，直接向合同以外的第三方D公司提供的。跨境勞務商業協議的識別我們知道，無論多么復雜的跨境增值稅勞務，要適用主規則，首先要從復雜的關系中識別出究竟包含哪些商業協議，這樣我們才能從每份獨立的商業協議中識別出誰是跨境勞務的提供方，誰是接受方。然后我們才能根據勞務接受方的實際生產經營地判定征稅權的歸屬。在我們這個案例中，實際存在6份獨立的商業協議：1、S師事務所作為提供方，B公司作為接受方，這是一份會計審計服務合同（服務合同1）；2、T事務所和U事務所作為提供方，S事務所作為接受方，這里是兩份會計審計服務分包合同（服務合同2和服務合同3）；3、B公司作為提供方，A公司作為接受方，這里是一份會計審計服務費的分攤合同（服務合同4）；4、B公司作為提供方，C公司和D公司作為接受方，這里有兩份會計審計服務的分攤合同（服務合同5和服務合同6）征稅地點的界定根據跨境勞務增值稅主規則，我們是用接受方實際生產經營地作為跨境勞務實際消費地的替代變量的。因此，接續提供和直接向第三方提供并不影響我們跨境勞務增值稅主規則的適用。因此，我們對六個合同的征稅地點界定如下：

1、服務合同1：由于S事務所和B公司都位于A國，不涉及跨境勞務，這個由A國國內規則定。2、服務合同4:同樣由于A公司和B公司都位于A國，不涉及跨境勞務，這個增值稅征稅規則也由A國國內規則定。（其實這種情況在我們營改增后也越來越多。我們以前貨物集中采購的增值稅規則下，對于跨縣（市）的貨物調撥是要視同銷售繳納增值稅的。現在營改增了，對于國內出現的集團公司集中采購服務后，再接續（轉售）給國內其他子公司使用，是否需要比照貨物采用視同銷售規則呢？這個目前財稅【2016】36號文沒有提及，但是我們應該要考慮這個規則了。）3、服務合同2中，勞務的提供方是位于B國的T事務所，勞務的接受方是位于A國的S事務所（請注意，雖然T事務所是直接給D公司提供服務的。但是，他們之間不存在服務合同關系）。因此，B國對于T事務所的勞務出口免征增值稅。A國對于S事務所的勞務進口征收增值稅。4、服務合同3和服務合同2一樣，C國對于U事務所的勞務出口免增值稅，A國對于S事務所的勞務進口征收增值稅。5、服務合同5中，勞務的提供方是B公司，勞務的接受方是D公司。因此，A國對于B公司勞務出口免征增值稅，B國對于D公司勞務進口征收增值稅。6、服務合同6中，和服務合同5一樣，勞務的提供方是B公司，勞務的接受方是C公司。因此，A國對于B公司勞務出口免征增值稅，C國對于C公司勞務進口征收增值稅。所以，在不考慮避稅問題的情況下，對于接續提供和直接向第三方提供的情況下，我們直接適用增值稅主規則，仍然實現了勞務在實際消費國征稅的大原則，保持了稅收中性。同時，在這個案例中我們可以發現，用商業合同識別勞務的接受方，從而以勞務接受方的實際生產經營所在地來作為勞務消費地的替代變量，在這個案例中取得了非常清晰、便捷的增值稅征稅效果，減少了因為無法識別勞務實際消費地所帶來的政策爭議和執法風險。但是，上面的分析是基于大家都遵循獨立交易原則進行如實分攤的。比如，如果S事務所讓T事務所和U事務所來做當地的審計，但是沒有把收入分配給他們，這里不僅在所得稅領域，在增值稅領域也會存在轉讓定價的問題。所以，我們說國際四大會計師事務所雖然給別人提供TP服務，其實自己也可能涉及TP的問題的啊呵呵。下篇預告OECD的報告是非常嚴謹的。在這個案例中，OECD報告就說了，我們假設所有的服務費的分攤是真實的，合理的，沒有考慮TP問題。比如，在審計服務中，可能存在stewardshipissues問題，這個對應的就是我們國家稅務總局公告2015年第16號所稱的關聯方為保障企業直接或者間接投資方的投資利益，對企業實施的控制、管理和監督等勞務活動的費用問題，這類屬于股東受益的費用，不僅企業所得稅不允許分攤給其他子公司，在增值稅的TP實際也是按照所得稅同樣的規則來處理的。所以，大家看到，所得稅領域的TP也會關聯到增值稅的，這個值得我們做國際稅收研究和征管的人關注。那下一篇我們就要來討論SLEs中最后一個問題就是，資金支付主體不一致是否影響跨境勞務增值稅主規則適用問題了。相關解讀

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結語：稅務籌劃做為企業集團的一項重要戰略組成部分，已被越來越多的企業和財務人員所認可并應用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠不止本