第九章流動負債

【本章提要】本章主要介紹流動負債的核算及涉稅處理。

流動負債主要包括短期借款、應付票據、應付及預收款項'

應付職工薪酬、應交稅費以及其他流動負債。其中：

短期借款的核算主要包括借款利息的處理，以及短期借款取

得和償還的處理。應付票據的核算主要包括應付票據的開出'償

還和轉銷的會計處理。應付及預收款項是指應付賬款和預收賬款。

應付賬款的確認，應以與所購買物資的所有權相關的主要風險和

報酬已經轉移或所接受的勞務已發生為標志。應付賬款一般按應

付金額入賬，預收賬款按實際發生額進行確認和計量。應付職工

薪酬的會計核算可分為貨幣性職工薪酬、非貨幣性職工薪酬'辭

退福利和以現金結算的股份支付四種類型，先按照受益原則提取,

后發放。應交稅費主要包括企業應交納的增值稅、消費稅'營業

稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅'城鎮土地使用稅、

房產稅'車船稅'印花稅、契稅、企業所得稅'個人所得稅等，

其核算方式方法因稅種不同也各不相同。其他流動負債包括以公

允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債'應付利息、應付

股利以及其他應付款等。

流動負債核算所使用的賬戶主要有“短期借款”、“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、

“應付職工薪酬”、“應交稅費”、“交易性金融負債”、“應付利息”、“應付股利”以及“其他

應付款”等，這些賬戶與會計報表的關系如圖9-1所示。

賬戶資產負債表（局部）

編制單位：年月日單位：元

期末年初期末年初

資產負債和所有者權益

余額余額余額余額

...........

短期借款

交易性金融負債

應付票據

應付賬款

預收賬款

un—r-Kill

短期借款

.....--------?交易性金融負債

.....--------?應付票據

應付賬款

預收款項

.......---------?應付職工薪酬

--------?應交稅費

-----------------應付利息

-------->應付股利

.......--------?其他應付款

..........

圖9—1本章賬戶與會計報表的關系

第一節短期借款

一、短期借款的合適的內容

短期借款是指企業向銀行或其他金融機構等借入的期

限在一年以下（含一年）的各種借款，通常是為了滿足正常

生產經營的需要。

短期借款都是帶息的。企業應如實地反映短期借款的借

入、利息的發生和本息的償還情況。

二、短期借款的會計處理

（-）科目設置

企業應當設置“短期借款”科目，核算短期借款的取

得和償還情況。該科目貸方登記取得借款的本金數額，借方

登記償還借款的本金數額，期末余額在貸方，表示尚未償還

的短期借款。該科目可按借款種類、貸款人和幣種進行明細

核算。

（-）賬務處理

短期借款的核算主要涉及三個方面：第一，取得借款的

處理；第二，借款利息的處理；第三，歸還借款的處理。

1.取得借款的處理

企業從銀行或其他金融機構取得借款時，借記“銀行存

款”科目，貸記“短期借款”科目。

2.借款利息的處理

短期借款的利息，應當作為財務費用計入當期損益。實

際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息。因此,

企業的短期借款利息一般采用月末預提、按季支付的方式核

算。在資產負債表日，企業還應計算上一計息日起至資產負

債表日止的短期借款利息。

短期借款的利息不通過“短期借款”科目核算，而是通

過“應付利息”核算。企業每月預提利息時，借記“財務費

用”科目，貸記“應付利息”科目。按季支付利息時，按已

計提的利息金額，借記“應付利息”科目，按應計而尚未計

提的利息金額，借記“財務費用”科目，按實際支付的利息

金額，貸記“銀行存款”科目。企業應當在資產負債表日，

按照計算確定的短期借款利息金額，借記“財務費用”科目，

貸記“應付利息”科目。

3.歸還借款的處理

企業短期借款到期償還本金時，借記“短期借款”科目，

貸記“銀行存款”科目。

【例9-1］華豐公司于2008年1月1日向銀行借入一筆

生產經營用短期借款，共計100000元，期限為9個月，年

利率為6%。根據借款協議，該筆借款的本金到期后一次歸還;

利息分月預提，按季支付。則華豐公司應作如下會計處理:

(1)1月1日借入短期借款時：

借：銀行存款

100000

貸：短期借款

100000

(2)1月末計提1月份的借款利息：

本月應支付的利息金額=100000X6%-?12=500(元)

借：財務費用

500

貸：應付利息

500

2月末，計提2月份的借款利息的處理與1月份相同。

(3)3月末支付第一季度銀行借款利息時：

1-2月已計提利息1000元，3月應當計提利息500元。

借：財務費用

500

應付利息

1000

貸銀行存款

1500

第二季度、第三季度的會計處理同上。

(4)10月1日償還銀行借款本金時：

借：短期借款

100000

貸：銀行存款

100000

假設上例借款的借入時間是2007年12月1日，借款的

到期日為2008年9月1日。則到期日，甲公司不僅要償還

短期借款的本金，還應同時支付最后一個季度的借款利息。

會計處理為：

(1)7月末、8月末計提借款利息時，分錄相同:

借財務費用

500

貸應付利息

500

(2)9月1日償還銀行短期借款的本金，以及7、8兩月

尚未支付的利息時：

借：短期借款

100000

應付利息

1000

貸：銀行存款

100000

第二節應付票據

一、應付票據的合適的內容

應付票據是企業購買材料、商品和接受勞務供應等而開出、

承兌的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。

企業應當設置“應付票據備查簿。詳細登記商業匯票的

種類、號數、出票日期、到期日、票面金額、交易合同號、

收款人姓名或單位名稱以及付款日期和金額等資料。應付票

據到期結清時，應在備查簿中予以注銷。

二、應付票據的會計處理

(一)科目設置

企業應當設置“應付票據”科目，核算應付票據的發

生、償付等情況。該科目的貸方登記開出、承兌匯票的面值，

借方登記已支付的票據金額，期末余額在貸方，表示企業尚

未到期的應付票據的票面金額。企業應按債權人進行明細核

算。

(-)賬務處理

1.開出應付票據

一般情況下，商業匯票的付款期限不超過六個月。由于

償付時間較短，會計實務中一般按照開出、承兌的應付票據

的面值入賬。

企業因購買材料、商品和接受勞務供應等而開出、承兌

的商業匯票，應當按其票面金額作為應付票據的入賬金額,

借記“材料采購”、“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅

(進項稅額)”或“應付賬款”等科目，貸記“應付票據”

科目。企業支付的銀行承兌匯票的手續費，應當計入財務費

用，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例9一2】華豐公司于2008年3月15日開出一張面值

為117000元、期限為3個月的不帶息銀行承兌匯票，用以

支付購買原材料的價款。收到的增值稅專用發票上注明，原

材料價款為100000元，增值稅進項稅額為17000元。貨到，

已驗收入庫。企業支付承兌手續費58.50元。則華豐公司應

作如下會計處理：

(1)開出應付票據時：

借：原材料

100000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

17000

貸：應付票據

117000

(2)支付承兌手續費時:

借財務費用

58.50

貸：銀行存款

58.50

（二）償還應付票據

應付票據到期時，應按票據的票面金額，借記“應付票

據”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）轉銷應付票據

應付票據到期時，如果企業不能如期支付，應當按照應

付票據的種類分兩種情況處理：如果是商業承兌匯票，企業

應按應付票據的賬面余額，借記“應付票據”科目，貸記“應

付賬款”科目；如果是銀行承兌匯票，企業無力支付到期票

款時，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對出票人尚

未支付的匯票金額轉作逾期貸款處理，并按照每天萬分之五

計收利息,企業應按應付票據的賬面余額，借記“應付票據”

科目，貸記“短期借款”科目。

【例9一3】華豐公司2007年11月1日購入一批價格為

30000元的商品（尚未驗收入庫）,收到增值稅專用發票一張,

注明增值稅額5100元；同時出具了一張期限為3個月、不

帶息的商業匯票。根據上述資料，華豐公司應作如下會計處

理：

⑴2007年11月1日購入商品時:

借：在途物資

30000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

5100

貸：應付票據

35100

(2)2008年2月1日到期付款時：

借：應付票據

35100

貸：銀行存款

35100

(3)假設2008年2月1日到期無力付款：

①該商業匯票如為商業承兌匯票，貝IJ：

借：應付票據

35100

貸：應付賬款

35100

②該商業匯票如為銀行承兌匯票，貝小

借：應付票據

35100

貸：短期借款

35100

第三節應付及預收款項

一、應付賬款

(一)應付賬款的合適的內容

應付賬款是指企業因購買材料、商品或接受勞務供應等

經營活動應支付的款項。

應付賬款入賬時間的確定，應以與所購買物資的所有權

相關的主要風險和報酬已經轉移或所接受的勞務已發生為

標志。由于物資和發票賬單的到達時間不同，應付賬款的入

賬時間也不相同。

1.在物資和發票賬單同時到達的情況下，要區分兩種情

況處理：

(1)如果物資驗收入庫后仍未付款的，則按發票賬單

的金額計入“應付賬款”科目；

(2)如果物資驗收入庫的同時支付貨款的，則不通過

“應付賬款”科目核算。

2.在物資和發票賬單不同時到達的情況下，也要區分兩

種情況處理：

(1)在發票賬單已到、物資未到的情況下，直接根據

發票賬單所列物資價款和運雜費,計入有關物資成本和“應

付賬款”(未能及時支付貨款時)科目；

(2)在物資已到、而發票賬單尚未收到的情況下，無

法確定實際成本，而企業應付物資供應單位的債務已經成立,

應將所購物資暫估入賬，待下月初作相反分錄予以沖回。

(-)應付賬款的會計處理

1.科目設置

企業應設置“應付賬款”科目，核算應付賬款的發生、

償還、轉銷等情況。該科目貸方登記企業因購買材料、商品

和接受勞務等而發生的應付賬款，借方登記償還的應付賬款,

余額一般在貸方，表示尚未支付的應付賬款金額。企業應按

債權人設置明細科目進行明細核算。

2.賬務處理

(1)發生應付賬款

企業購入材料、商品等驗收入庫，但貨款尚未支付時，

應根據有關憑證(發票賬單、隨貨同行發票上記載的實際價

款或暫估價值)，借記“材料采購”、“在途物資”等科目；

按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費一應交增值稅(進

項稅額)”等科目；按應付的價款，貸記“應付賬款”科目。

企業接受供應單位提供勞務而發生的應付未付款項，根據供

應單位的發票賬單，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，

貸記“應付賬款”科目。

應付賬款一般按應付金額入賬，而不按到期應付金額的

現值入賬。如果應付賬款附有現金折扣，則應付賬款的入賬

價值應按總價法確定，即按不扣除現金折扣的金額入賬。企

業在折扣期限內付款而獲得現金折扣，應按折扣金額沖減財

務費用。如果應付賬款附有商業折扣，則應付賬款入賬價值

應按凈價法確定，即按扣除商業折扣后的金額入賬。

(2)償還應付賬款

企業償付應付賬款時，借記“應付賬款”科目，貸記“銀

行存款”、“庫存現金”、“應付票據”等科目。

(3)轉銷應付賬款

企業將應付賬款劃轉出去或者確實無法支付(比如債權

人撤銷)的應付賬款,應當確認為當期損益。按其賬面余額，

借記“應付賬款”科目，貸記“營業外收入一其他“科目。

【例9-4］金嘉百貨商場于2008年2月1日從A公司

購入一批液晶電視。貨已驗收入庫，貨款尚未支付，取得的

增值稅專用發票上列明價款1000萬元，增值稅為170萬元。

按購銷合同，金嘉百貨商場如在15天內付清貨款，將獲得

2%的現金折扣；16天至30天內付款，沒有現金折扣。則金

嘉百貨商場應作如下會計處理：

(1)2月1日，發生應付賬款時：

借：庫存商品

10000000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

1700000

貸：應付賬款A公司

11700000

(2)假設2月10日，金嘉百貨商場向A公司付清貨款:

借：應付賬款

11700000

貸：財務費用

234000

銀行存款

11466000

(3)假設2月20日，金嘉百貨商場向A公司付清貨款：

借：應付賬款

11700000

貸：銀行存款

11700000

涉及債務重組的應付賬款業務，按照本書“第十章債

務重組”及相關會計準則的規定處理。

【例9-5］華豐公司從丙鋼鐵廠購進生鐵10噸，收到

增值稅專用發票一張，注明買價20000元，增值稅進項稅額

3400元，貨款尚未支付，生鐵已驗收入庫。3年后該應付賬

款因無法支付而予以轉銷。則華豐公司應作如下會計處理:

(1)購買生鐵時：

借：原材料

20000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

3400

貸：應付賬款-----丙鋼鐵廠

23400

(2)1年后轉銷應付賬款時：

借：應付賬款一一丙鋼鐵廠

23400

貸：營業外收入------其他

23400

二、預收賬款

(一)預收賬款的合適的內容

預收賬款是指企業按照合同規定向購貨單位預收的款

項。預收賬款與應付賬款不同，預收賬款所形成的負債是以

貨物償付，而應付賬款是以貨幣償付。但是，二者均表明企

業承擔了會導致未來經濟利益流出的現實義務，形成企業的

負債。

(-)預收賬款的會計處理

1.科目設置

企業應設置“預收賬款”科目，核算預收賬款的取得、

償付等情況。該科目的貸方登記發生的預收賬款的數額和購

貨方補付賬款的數額，借方登記企業向購貨方發貨后沖銷的

預收賬款數額和退回購貨方多付賬款的數額，期末余額一般

在貸方，反映企業預收的款項，如為借方余額，反映企業尚

未轉銷的款項。企業應按購貨單位設置明細科目，進行明細

核算。

預收賬款不多的企業，也可以不設置“預收賬款”科目，

可將預收的款項直接記入“應收賬款”科目的貸方。

2.賬務處理

(1)企業向購貨單位預收款項時，按實際收到的金額，

借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目。

(2)企業銷售實現時，按實現的收入，借記“預收賬

款”科目，貸記“主營業務收入”科目；涉及增值稅銷項稅

額或者應納稅額的，還應貸記“應交稅費一應交增值稅(銷

項稅額)”或“應交稅費——應交增值稅”科目。

(3)企業收到購貨單位補付的款項時，借記“銀行存

款”等科目，貸記“預收賬款”科目。

(4)企業向購貨單位退回其多付的款項時，借記“預

收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例9-6］新聯公司為增值稅一般納稅人。2008年5

月15日，新聯公司與B公司簽訂供銷合同，向其出售一批設

備，貨款金額共計100000元，應交納增值稅銷項稅額17000

元。根據合同規定，B公司應在合同簽訂一周內預付貨款

60000元，剩余貨款在交貨后付清。5月20日，新聯公司收

到B公司交來的預付款60000元，并存入銀行。5月22日，

新聯公司將貨物發到B公司，并開具增值稅專用發票一張。

5月24日，B公司驗收合格后付清了剩余貨款。則新聯公司

應作如下會計處理：

(1)5月20日，收到B公司交來的預付款時：

借：銀行存款

60000

貸：預收賬款一一B公司

60000

(2)5月22日，對B公司發貨時：

借：預收賬款一一B公司

117000

貸：主營業務收入

100000

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)

17000

(3)5月24日，收到B公司剩余貨款時：

借：銀行存款

57000

貸：預收賬款一一B公司

57000

假設5月24日，B公司驗收貨物后發現有質量相關問題

的貨物60000元，經協商新聯公司同意退貨。B公司提供了

《開具紅字增值稅專用發票通知單》，新聯公司據此開具紅

字增值稅專用發票，列明貨款60000元，增值稅10200元。

則新聯公司應作紅字沖銷：

借：預收賬款一一B公司

70200

貸：主營業務收入

60000

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)

10200

同時，新聯公司應退還B公司貨款13200元(60000-

117000X40%)o應作會計處理：

借：預收賬款一一B公司

13200

貸：銀行存款

13200

第四節應付職工薪酬

一、職工薪酬的合適的內容

職工薪酬是指企業為獲取職工提供的服務而給予的各

種形式的報酬以及其他相關支出。也就是說，職工薪酬是因

職工在職期間和離職后為本企業提供服務，而給予的全部貨

幣性薪酬和非貨幣性福利，包括提供給職工本人的薪酬，以

及提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等。

這里所指的“職工”主要包括：一是與企業訂立正式勞

動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；二是未與企

業訂立正式勞動合同、但由企業正式任命的人員，如董事會

成員、監事會成員和內部審計委員會成員等；三是在企業的

計劃、領導和控制下，雖未與企業訂立正式勞動合同，或未

由企業正式任命，但為企業提供了類似職工服務的人員。

職工薪酬主要包括：

（一）職工工資、獎金、津貼和補貼

職工工資包括了一切構成工資總額的部分，如職工的工

資、獎金、津貼和補貼等。根據國家統計局1990年第1號

令發布的《關于職工工資總額組成的規定》的規定，工資總

額由以下合適的內容組成：計時工資、計件工資、獎金、津

貼和補貼、加班加點工資以及特殊情況下支付的工資（如因

病、工傷、產假、計劃生育假、婚喪假、探親假等特殊情況

下，按比例支付的工資）。

企業應按照勞動工資制度的規定，根據考勤記錄、工時

記錄、產量記錄、工資標準、工資等級等編制“工資單”（亦

稱工資結算單、工資表、工資計算表等）。會計部門應將“工

資單”進行匯總，編制“工資匯總表”，辦理工資結算。

（-）職工福利費

職工福利費主要是用于尚未實行分離辦社會或主輔分

離、輔業改制的企業，內設醫務室、職工浴室、理發室、托

兒所等集體福利機構人員的工資，醫務經費，職工因公負傷

赴外地就醫路費，職工生活困難補助，以及按照國家規定開

支的其他職工福利支出。外商投資企業按規定從稅后利潤中

提取的職工獎勵及福利基金，用于支付職工的非經常性獎金

（如特別貢獻獎、年終獎等）和職工集體福利的，也納入職

工福利費核算。

（三）社會保險費

社會保險費是指企業在職工為其提供服務的會計期間，

按照國家規定的基準和比例，根據工資總額的一定比例計算

得出，并定期向社會保險經辦機構交納的各項保險費用。主

要包括企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保

險費、工傷保險費、生育保險費等保險費。企業為職工繳納

的養老保險費用，無論是國家法定的基本養老保險，還是企

業設立提存計劃的補充養老保險（企業年金），均應納入社

會保險費的核算合適的內容。

（四）住房公積金

住房公積金,是指企業按照國家《住房公積金管理條例》

規定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房

公積金。

（五）工會經費和職工教育經費

工會經費和職工教育經費是指企業為了改善職工文化

生活、為職工學習先進相關技術和提高文化水平和業務素質,

用于開展工會活動和職工教育及職業技能培訓等支出。企業

應當在職工為其提供服務的會計期間，按工資總額的一定比

例計提。

（六）非貨幣性福利

非貨幣性福利通常是指企業提供給職工的實物福利、服

務性福利、優惠性福利及有償休假性福利（帶薪休假）等。

其主要包括：企業以自產產品或外購商品發放給職工作為福

利，將企業擁有的資產或租賃的資產無償提供給職工使用，

為職工無償提供醫療保健服務，向職工提供企業支付了一定

補貼的商品或服務，如以低于成本的價格向職工出售住房等。

（七）因解除與職工的勞動關系給予的補償

因解除與職工的勞務關系給予的補償，又稱為辭退福利。

辭退福利包括兩種：一是，在職工勞動合同尚未到期前，不

論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給

予的補償；二是，在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工

自愿接受裁減而給予的補償，職工有權利選擇繼續在職或接

受補償離職。

（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出

其他與獲得職工提供的服務相關的支出，是指除上述七

種薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的薪酬，比

如股份支付等。

二、職工薪酬的會計處理

(-)科目設置

企業應設置“應付職工薪酬”科目，核算應付職工薪酬

的提取、結算、使用等情況。該科目貸方登記已分配計入有

關成本費用科目的職工薪酬的金額，借方登記實際發放職工

薪酬的金額；期末余額一般在貸方，反映企業應付未付的職

工薪酬。企業應根據職工薪酬類別，設置“工資”、“職工福

利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費”、“職工教

育經費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等二

級科目，進行明細核算。外商投資企業從凈利潤中提取的職

工獎勵及福利基金，也通過“應付職工薪酬”科目核算。

(-)職工薪酬的確認和計量

1.職工薪酬的確認

企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職

工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償

外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理:

(1)應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入

產品成本或勞務成本。

(2)應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入

建造固定資產或無形資產成本。

(3)上述兩種情形之外的其他職工薪酬，計入當期損

益。

2.職工薪酬的計量

（1）有計提基礎和計提比例的的本次項目

有計提基礎和計提比例的，應當按照規定的標準計提。

比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保

險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，

應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費

和職工教育經費等。其中：

①基本養老保險?！秶鴦赵喊l布關于完善企業職工基本

養老保險制度的決定》（國發[2005]38號）規定，企業參加基

本養老保險的繳費基數為當地上年度在崗職工平均工資，企

業繳費比例為20%；個人繳費為本人繳費工資的8%。

②補充養老保險?！蛾P于企業新舊財務制度銜接有關相

關問題的通知》（財企[2008]34號）規定，企業繳納的補充

養老保險總額在工資總額4%以內的部分，從成本（費用）

中列支。超出規定比例的部分，不得由企業負擔，應當從職

工個人工資中扣繳。

③醫療保險費?！秶鴦赵宏P于建立城鎮職工基本醫療保

險制度的決定》（國發[1998]44號）規定，基本醫療保險費

由用人單位和職工共同繳納。用人單位繳費率應控制在職工

工資總額的6%左右，職工繳費率一般為本人工資收入的

2%。

④補充醫療保險。企業可在按規定參加當地基本醫療保

險的同時，自主決定是否建立補充醫療保險?！敦斦俊?/p>

動保障部關于企業補充醫療保險有關相關問題的通知》（財

社［2002］第18號）規定，企業補充醫療保險費在工資總額4%

以內的部分，企業可直接從成本中列支，不再經同級財政部

門審批。

⑤失業保險費。國有企業、城鎮集體企業、股份制企業

及各類聯營企業、私營企業和事業單位，按本單位上年職工

月平均工資總額的1.5%繳納失業保險費；外商投資企業和

港、澳臺商投資企業按本單位中方職工上年月平均工資總額

的1.5%繳納失業保險費。職工個人按本人上年月平均工資

的0.5%繳納失業保險費。

⑥工傷保險費。企業應當根據企業所屬行業類別，對照

《工傷保險行業基準費率和浮動檔次表》，選擇所屬行業類

別對應的浮動基準費率，繳納工傷保險費。

⑦住房公積金?！督ㄔO部、財政部、中國人民銀行關于

住房公積金管理若干具體相關問題的指導意見》（建金管

［2005］第5號）中規定，單位和職工繳存比例不應低于5%,

原則上不高于12%。繳存住房公積金的月工資基數，原則上

不應超過職工工作地所在設區城市統計部門公布的上一年

度職工月平均工資的2倍或3倍。具體標準由各地根據實際

情況確定。

⑧工會經費。《＜關于進一步加強工會經費稅前扣除管理

的通知〉的通知》（總工發[2005]9號）規定，凡依法建立工

會組織的企業、事業單位以及其他組織，每月按照全部職工

工資總額的2%向工會撥繳工會經費，并憑工會組織開具的

《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。

⑨職工教育經費?！蛾P于企業職工教育經費提取與使用

管理的意見》規定，切實執行《國務院關于大力推進職業教

育改革與發展的決定》（國發[2002]16號）中關于“一般企

業按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓經費，從業

人員相關技術要求高、培訓任務重、經濟效益較好的企業,

可按2.5%提取，列入成本開支”的規定，足額提取職工教

育培訓經費。

（2）沒有計提基礎和計提比例的本次項目

沒有計提基礎和計提比例的，如職工福利費，《關于實

施修訂后的＜企業財務通則＞有關相關問題的通知》（財企

[2007]48號）規定，修訂后的《企業財務通則》實施后，企

業不再按照工資總額14%計提職工福利費。企業應當根據歷

史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期

實際發生金額大于預計金額的，應當補提；當期實際發生金

額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。

（3）非貨幣性福利

企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，視

同銷售處理。企業應當根據受益原則，計入相關資產成本或

當期損益，同時確認應付職工薪酬。然后，按照該產品的公

允價值確認收入和相關的稅費，同時結轉成本。

(4)辭退福利

辭退福利同時滿足下列兩個條件的，企業應當將辭退福

利確認為預計負債，同時計入當期的管理費用：

①企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿

裁減建議，并即將實施。

解除勞動關系計劃或建議是否即將實施的判斷標準，主

要是對計劃或建議的合適的內容是否具體和具有可操作性

進行評判。即將實施的解除勞動關系計劃或建議至少應包括

擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量、補償

金額以及裁減的時間等本次項目。

②企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。

這使得該計劃或建議具有不可撤銷性，會計信息更可靠。

如果該企業可以單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議，

則不能確認預計負債，只能在實際支付補償款時再確認為企

業的費用，計入當期損益。

正式的辭退計劃或建議應當經過批準。辭退工作一般應

當在一年內實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲

至一年后支付的，企業應當選擇恰當的折現率，以折現后的

金額計量應付職工薪酬。

(三)職工薪酬的會計處理

企業進行賬務處理時，可將應付職工薪酬劃分為貨幣性

職工薪酬、非貨幣性職工薪酬、辭退福利和股份支付（這里

只介紹以現金結算的股份支付）四種類型。

1.貨幣性職工薪酬

貨幣性職工薪酬是企業以貨幣形式發放的職工薪酬，主

要有工資、職工福利、社會保險費、住房公積金、工會經費、

職工教育經費等。企業應當按照受益原則，借記相關的成本

費用科目，貸記“應付職工薪酬”科目；待到發放時，借記

“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

【例9一7】華豐公司于2008年2月28日計提當月的應

付工資總額80000元，其中產品生產人員工資40000元，在

建工程人員工資20000元，管理人員工資11000元，產品銷

售人員工資9000元。當日，以銀行存款發放工資80000元。

則華豐公司應作如下會計處理：

借：生產成本

40000

在建工程

20000

管理費用

11000

銷售費用

9000

貸：應付職工薪酬工資

80000

借：應付職工薪酬一一工資

80000

貸：銀行存款

80000

【例9一8】華豐公司2008年4月應付工資總額為100000

元。其中：生產部門直接生產人員工資40000元，生產部門

管理人員工資15000元；管理部門人員工資21000元；銷售

部門人員工資10000元；建造廠房人員工資6000元；內部

開發存貨管理相關系統人員工資8000元。

4月30日，公司按照職工工資總額的10%、12%、2%

和10%分別計提醫療保險費、養老保險費、失業保險費和住

房公積金。公司內設醫務室，根據2007年實際發生的職工

福利情況，公司預計2008年應承擔的職工福利義務金額為

職工工資總額的2%。公司按工資總額的2%和2.5%計提工

會經費和職工教育經費。假定該公司的存貨管理相關系統已

經處于開發階段，并符合資本化標準。

華豐公司應作如下會計處理：

本月該公司應計提的職工薪酬=100000+100000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%

+2.5%)=140500(元)

其中：應計入生產成本的職工薪酬=40000+40000X

(10%+12%+2%+10%+2%+2%+2.5%)=56200(元)

應計入制造費用的職工薪酬=15000+15000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=21075(元)

應計入管理費用的職工薪酬=21000+21000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=29505(元)

應計入銷售費用的職工薪酬=10000+10000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=14050(元)

應計入在建工程的職工薪酬=6000+6000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%+

2.5%)=8430(元)

應計入無形資產成本的職工薪酬=8000+8000X(10%+12%+2%+10%+2%+2%

+2.5%）=11240（元）

相應的會計分錄為：

借：生產成本56200

制造費用21075

管理費用29505

銷售費用14050

在建工程8430

研發支出——資本化支出11240

貸：應付職工薪酬——工資100000

——職工福利2000

——社會保險費24000

——住房公積金10000

——工會經費2000

一職工教育經費2500

2.非貨幣性職工薪酬

企業以非貨幣性福利形式發放的職工薪酬，應當分別情

況處理：

（1）企業以自產產品（三筆）或外購（兩筆）商品作為福

利發放給職工,視同銷售處理。企業應當按照該產品的公允

價值和相關稅費計入職工薪酬和相應的成本費用中，并確認

主營業務收入，同時結轉成本。值得注意的是，企業應當先

通過“應付職工薪酬”科目歸集當期應計入成本費用的非貨

幣性職工薪酬金額，據以計算完整準確的人工成本金額；待

到實際發放時，再確認收入和結轉成本。

【例9一9】豫豐公司是一家食品加工企業，有職工100

名，其中生產工人70名，管理人員30名。2008年4月，豫

豐公司以其生產的大禮包食品作為福利發放給職工，每人1

份。該大禮包的單位成本為240元，單位售價（公允價格）

為300元，適用的增值稅稅率為17%。則豫豐公司應作如下

會計處理：

①提取非貨幣性職工福利時：

本月該企業提取非貨幣性職工福利=300X100XCH-

17%）=35100（元）其中：

生產工人非貨幣性職工福利=300X70X（1+17%）=

24570（元）

管理人員非貨幣性職工福利=300X30X（1+17%）=

10530（元）

借：生產成本

24570

管理費用

10530

貸：應付職工薪酬——非貨幣性職工福利

35100

②發放非貨幣性職工福利時：

借：應付職工薪酬——非貨幣性職工福利

35100

貸主營業務收入

30000

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)

5100

借：主營業務成本

24000

貸：庫存商品

24000

(2)企業將擁有或租賃的房屋等資產無償提供給職工

使用。企業應當根據受益對象，將自有房屋等資產的每期折

舊額或租賃房屋等資產的每期應支付的租金確認為應付職

工薪酬，并計入相關的成本費用。具體為：

企業無償向職工提供住房等資產使用的，按應計提的折

舊額，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科

目；同時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“累計折舊”

科目。

租賃住房等資產供職工無償使用的，按每期應支付的租

金，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科

目。

難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益

和應付職工薪酬。

【例9-101華豐公司有部門經理5人，公司為每人免

費提供公司名下的轎車一輛；副總經理以上3人，公司為每

人提供租賃的高級公寓一套。這些資產的所有權不轉移，只

提供使用權。假定每輛轎車每月計提折舊3000元，每套公

寓每月的租金是4000元。則華豐公司應作如下會計處理：

(1)提取非貨幣性職工薪酬時：

本月該企業提取非貨幣性職工薪酬=3000X5+4000X

3=27000(元)

借：管理費用

27000

貸：應付職工薪酬——非貨幣性職工福利

27000

(2)實際發生和支付時：

借：應付職工薪酬——非貨幣性職工福利

27000

貸：累計折舊

15000

其他應付款

12000

3.辭退福利

辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償

的方式，也有通過提高退休后養老金或其他離職后福利標準,

或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。

企業應當嚴格按照辭退計劃條款的規定，根據擬解除勞

動關系的職工數量、每一職位的辭退補償標準等確認應付職

工薪酬，借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬”科

目。確認的辭退福利產生預計負債時，按折現金額與實際金

額之間的差額借記“未確認融資費用”科目，同時借記“管

理費用”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。各期支付時，

借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目；同時，

借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

【例9-11】豫豐公司是一家食品加工企業，有職工100

名，其中生產工人70名，管理人員30名。2008年5月10

日，豫豐公司因引入兩條自動化生產線而制定了一項辭退計

劃。該辭退計劃的詳細合適的內容包括擬辭退職工所在部門、

數量、各級別職工能夠獲得的補償標準以及計劃實施時間等

均已與職工協商一致。該辭退計劃于5月29日經董事會正

式批準，并將于當年內實施完畢。5月29日，辭退5名一般

技工，支付1250000元。辭退計劃的有關合適的內容如表9

一1所示，補償金額的計算如表9—2所示。

表9-1豫豐公司生產工人辭退計劃表

職位擬辭退數量工齡（年）補償標準（元）

1-10100000

車間主任410-20200000

20-30300000

1-1080000

高級技工810-20180000

20-30280000

1-1050000

一般技工2010-20150000

20-30250000

合計32

表9-2豫豐公司生產工人接受辭退和補償金額一覽表

職位擬辭退數量工齡（年）接受辭退人數補償標準（元）補償金額（元）

1-101100000100000

車間主任410-201200000200000

20-301300000300000

1-10280000160000

高級技工810-204180000720000

20-301280000280000

1-101050000500000

一般技工2010-205150000750000

20-3052500001250000

合計32304260000

則豫豐公司應作如下會計處理：

（D提取辭退福利時：

本月該企業提取辭退福利=4260000（元）

借：管理費用

4260000

貸：應付職工薪酬-----辭退福利

4260000

（2）發放辭退福利時：

借：應付職工薪酬-----辭退福利

1250000

貸：銀行存款

1250000

4.股份支付

股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授

予權益工具或者承兌以權益工具為基礎確定的負債的交易。

股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份

支付。以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份

或其他權益工具作為對價進行結算的交易；以現金結算的股

份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為

基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。本章主要

介紹以現金結算的股份支付。

對職工以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以

股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計

量。除授予后立即可行權的以現金結算的股份支付外，授予

日一般不進行會計處理。授予日，是指股份支付協議獲得批

準的日期。其中，獲得批準是指企業與職工就股份支付的協

議條款和條件已達成一致，且該協議獲得股東大會或類似機

構的批準。

授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，企業應當

在授予日以承擔負債的公允價值，借記“管理費用”、“生產

成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的

以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，

企業應當按當期的成本費用金額，借記“管理費用”、“生產

成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

在可行權日之后，按以現金與職工結算的股份支付當期公允

價值變動的金額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，

貸記或借記“應付職工薪酬”科目。在行權日，企業以現金

與職工結算股份支付，借記“應付職工薪酬一股份支付”

科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”等科目。

【例9一12】2008年1月1日，經股東大會批準，華豐

公司為其200名中層以上管理人員每人授予100份現金股票

增值權，條件是自2008年1月1日起，必須在公司連續服

務3年，即可自2010年12月31日起根據股價增長獲得現

金，該增值權應在2011年12月31日之前行使完畢。華豐

公司估計，該增值權在負債結算之前每一資產負債表日以及

結算日的公允價值和可行使權后的每份增值權現金支出額

如表9—3所示。

表9-3華豐公司現金股票增值權的公允價值

及現金支出一覽表

年份公允價值支付現金

20087

20097.5

201098

201110.510

201212.5

第一年有20名管理人員離開公司，華豐公司估計三年

中還將有15名管理人員離開；第二年又有10名管理人員離

開公司，華豐公司估計還將有10名管理人員離開；第三年

又有15名管理人員離開。第三年末，有70人行使股票增值

權獲得了現金；第四年末，有50人行使股票增值權獲得了

現金;第五年末，剩余35人也行使股票增值權獲得了現金。

根據上述資料，華豐公司計算各期應確認的應付職工薪

酬和計入當期損益的金額，如表9-4所示。

表9-4應付職工薪酬和計入當期損益一覽表