項目十二作業成本法【任務目標】1.了解作業成本法的含義；2.掌握作業成本法；3.理解作業成本法的程序與特點；4.理解作業價值分析。【任務描述】通過本任務的學習，使學生了解并掌握作業管理的含義及作用，理解作業分類及相關作業動因，能夠運用作業成本法企業經營分析。【教學時間安排】2課時【重點、難點講解】一、作業成本法的產生（一）傳統成本計算方法的局限性在傳統的生產環境下，由于市場對產品的個性要求不明顯，產品結構相似，產品品種較為單一，差別較小；生產工藝流程較為簡單，間接制造費用所占的比重不大；采用單一的分配基礎或少數幾個分配基礎，對間接費用進行分配并計算產品成本，所提供的信息是相對準確地，能夠滿足企業決策和控制的要求。然而在高科技廣泛應用于生產過程、市場需求多樣化的環境下，例如20世紀80年代以來源于日本并蔓延于歐美制造業的各種為提高生產能力的自動化生產系統，以及相關的管理理念、新的經營和制造環境要求改進傳統的成本計算方法以滿足管理對成本信息的要求。1.生產方式改變。經濟不斷發展和人們生活水平的日益提高，使得市場需求逐步呈現多樣化、個性化、時尚化的局面。市場需求的這種變化，要求企業必須放棄大批量生產和銷售模式而以品種多、質量優、功能強的產品系列去爭取盡可能多的訂單，并按訂單適時組織生產。不同產品要求的工藝過程、操作程序不同導致產品生產對不同作業的需求量不同，因而仍然采用人工小時、機器小時等等這些與產量密切相關的單一指標作為制造費用的分配基礎不能客觀反映不同作業成本與不同產品的關系。2.制造技術革新。20世紀70年代以來，生產日趨高度自動化。計算機輔助設計、計算機輔助制造等得到廣泛應用。其結果使得產品成本結構發生了巨大變化---制造費用在產品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在產品總成本中所占比重大幅下降的。仍然采用傳統制造費用分配基礎，顯然會扭曲成本信息。3.管理思想的演進。先進制造系統的推廣同樣帶來管理思想的演變。企業從追求規模轉向以客戶為導向；從追求利潤轉向基于價值的管理；即時生產方式、彈性制造系統、物料需求計劃、企業資源計劃、全面質量管理這些新的管理思想和管理概念，無一不要求企業的成本信息更加準確及時。（二）作業成本計算的產生與發展由于市場需求和生產環境的變化，傳統的成本分配方法不能滿足經營管理對成本信息的要求，作業成本計算將成本與作業聯系起來，追蹤分析作業與成本的關系，按作業來歸集和分配成本，作業成本法得到越來越多的推廣和應用，并導致了管理上的創新---作業管理（ABM）的產生。這種成本核算方法恰恰彌補了傳統成本制的缺陷，為企業提供了大量相關、準確的成本信息，能在很大程度上幫助管理者實施價值管理。二、作業成本法的基本概念（一）作業成本法簡稱ABC法（ActivityBasedCosting），即以作業為基礎的成本計算方法，也就是指將生產產品（包括提供服務）所消耗的資源按作業歸集，再由作業分配至產品的一種成本計算方法。（二）作業是指由人力、機器等所執行的任務，是企業生產經營過程中各項獨立并相互聯系的各項具體活動，企業經營過程中的每項環節或生產過程的每道工序都可以視為一項作業。按照作業水平的不同將作業分為單位水平作業、批次水平作業、產品水平作業、維持水平作業四類。這種分類方法也是作業成本計算中常見的分類。1.單位水平作業是生產單位產品時所從事的作業，即每產出一個單位的產品（或零部件等）便需進行一次的作業。2.批次水平作業是生產每批產品所從事的作業，即每生產一批產品便需進行一次的作業。3.產品水平作業是為支援各種產品的生產而從事的作業，即按產品的品種進行的作業，作業成本與產品品種相關，作業的目的是服務于各項產品生產與銷售。4.生產維持水平作業是為維持生產而從事的作業，它們有益于整個企業，而不是具體產品。（三）成本動因也稱成本驅動因素，是指誘導成本發生的原因，是聯系產品、作業和資源的中介因素。一項作業可以有多種成本動因。根據作業成本法的原理可以將成本動因可分為資源動因和作業動因兩類。1.資源動因是引起作業成本變動的因素。它是將各項資源耗費歸集到不同作業的依據，反映了作業對資源的耗費情況，可以用來評價作業對資源的利用程度。可以運用資源動因來計量各項作業對資源的耗用，并將資源成本分配給各有關作業成本庫。表12-1列舉了幾種常見的資源動因。（表12-1）資源動因舉例資源資源動因人工消耗勞動時間材料消耗材料數量動力消耗電力度數房屋租金房屋使用面積2.作業動因是引起產品成本變動的因素。作業動因計量各種產品對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎，是產品和作業的紐帶，代表了產品或工藝的設計的改善機會。表12-2列舉了作業分類及其相關的作業動因。（表12-2）作業分類及相關作業動因作業分類常見作業動因單位水平作業產品或零部件產量、機器工時、人工工時、耗電千瓦時數等批次水平作業采購次數、生產準備次數、機器調整次數、材料或半成品轉移次數、抽樣檢驗次數等產品水平作業按產品品種計算的圖紙制作份數，按產品品種計算的生產工藝改變次數，模具、樣板制作數量，計算機控制系統和產品測試程序的開發，按品種下達的生產計劃書份數等生產維持水平作業設備數量、廠房面積等3.資源動因與作業動因的區別和聯系。資源動因連接著資源和作業，而作業動因連接著作業和產品。把資源分配到作業用的動因是資源動因；把作業成本分配到產品用的動因是作業動因。當作業和產品一致時，這時的資源動因和作業動因也是一致的。三、作業成本法的程序與特點（一）作業成本法的程序作業成本法成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將作業執行中耗費的資源追溯到作業，計算作業的成本并根據作業動因計算作業成本分配率；第二階段，根據第一階段計算的作業成本分配率和產品所耗費作業的數量，將作業成本追溯到各有關產品。具體步驟如下：1.確認和計量各種資源耗費，將資源耗費歸集到各資源庫企業耗費資源主要有貨幣資金、材料、人力、動力、廠房設備等內容。確認并計量各項資源耗費，并為耗費的每類資源設立資源庫，將一定期間耗費的資源按資源庫進行歸集。2.建立作業“同質成本庫”歸集同質成本同質成本是指相同成本動因引起的制造費用。將相同資源動因引起的成本歸集到一起即為同質成本庫，在制造費用發生時就將其歸集到各個同質成本庫中。關于成本庫的設立，從管理對信息的要求來看，成本庫越多越好，但究竟如何設立，設立多少，這一方面取決于作業及其成本是否能夠明確劃分，另一方面考慮管理的需要并遵循成本效益原則。3.按活動內容辨別區分不同類型的作業企業的生產活動過程是由不同內容的作業構成。根據內容科學區分作業類型，是作業成本法準確提供成本信息的前提和保證。辨別不同類型作業有兩種形式：一種是根據企業總的生產流程，自上而下進行分解；另一種形式是通過與員工和經理進行交談，自下而上地確定他們所做的工作，并逐一認定各項作業。4.分析資源與作業之間的關系，確定每種作業的資源動因作業成本法下，每種作業活動所發生的成本是按作業消耗的資源動因分配的。因此，要分析作業與資源之間的關系，確定每種作業的成本動因。5.確定資源動因分配率，分配同質成本以該作業的資源動因為分配基礎，計算資源動因分配率，并將所耗費的資源按資源動因分配率分配給各作業成本庫，計算公式如下：資源動因分配率=資源成本÷各作業消耗的資源動因數量。分配到某作業成本庫中該項資源=該成本庫各作業消耗的資源動因數量×資源動因分配率6.確定作業成本動因分配率，分配作業成本，并計算產品生產成本作業成本法這一步驟是運用前面計算得出的作業成本和各產品所耗用的作業量指標，將作業成本以每種產品消耗的作業動因為分配基礎，計算作業成本動因分配率，并將作業成本庫歸集的成本分配于產品，對于原材料、直接人工等直接成本則直接計入產品。也就是將成本追溯到產品中去。計算公式如下：（1）作業動因分配率=作業成本÷各產品消耗的作業動因總和（2）分配到某產品的該項作業成本=該產品耗用的作業動因數×該項作業動因分配率（3）某產品當期發生成本=當期投入該產品的直接成本+該產品當期耗用的各項作業成本（二）作業成本法的特點與傳統成本法相比，作業成本法主要有以下幾個特點：1.對產品間接費用的分配更為合理。與傳統成本計算方法相比，作業成本法分配基礎（成本動因）發生了質變。他不再僅僅采用單一的數量作為分配標準，而是采用多元分配基準；集財務變量與非財務變量于一體，且特別強調非財務變量。因此，作業成本計算所提供的成本信息要比傳統計算法準確得多。2.“作業”是作業成本法的基本成本對象。傳統成本法主要以產品為成本對象計算成本。而作業成本法以“作業”作為最基本的成本計算對象。產品的成本計算需先通過作業成本進行分配。正是由于作業成本法可以提供各項作業耗費的成本信息，因此能為管理人員開展作業管理并改善作業鏈成為可能。3.作業成本法是更廣泛的完全成本法。傳統的完全成本法將許多成本項目列作期間費用，在發生的當期“一次性扣除”而不是加以分配。在作業成本計算法下，對于營銷、產品設計等領域發生的成本，只要這些成本與特定產品相關，則可通過有關作業分配至有關產品（或其他成本對象）。這樣所提供的成本信息更有利于企業進行定價等相關決策。4.所有成本均是變動的。從作業成本法的觀點看，有一部分成本雖然不隨產量增加而增加，但卻會隨其他因素的變化而變化。這些因素包括產品批次、生產線的調整、企業生產能力的增減等。作業成本法將所有成本均視為變動的，這有利于企業分析成本產生的動因，進而降低成本。四、作業管理（一）作業管理基本概念作業管理簡稱ABM（activity-basedmanagement）是指以客戶需求為出發點，以作業分析為核心，利用作業成本計算所獲得的信息對作業鏈不斷進行改進和優化，以達到不斷消除浪費，提高客戶價值，從而使企業獲得競爭優勢的一種先進的成本管理方式。作業鏈（activitychain）是指現代企業為了滿足顧客需要而設立的一系列前后有序的作業的集合體。包括研發、設計、生產、營銷、配送等；有的是指某一特定過程中所包含的相互聯系的各項作業。價值鏈（valuechain）是指作業鏈的價值表現。生產經營中的各項作業有序進行，作業轉移的同時伴隨著價值的轉移，最終產品是全部作業的集合，同時也表現為全部作業價值集合。作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程，要想提高價值，必須改進作業鏈；而作業鏈的完善是從價值鏈分析開始的。（二）作業管理的基本程序實施作業管理應結合傳統成本控制的一般程序，圍繞著作業及作業鏈的分析來進行。實施作業管理的基本步驟如下：1.分析客戶的需求通過調查了解客戶需求，并進一步分析哪些作業是增值的，哪些作業是無效的，為進一步的作業分析奠定基礎。2.分析作業鏈構成首先是分析作業，即要搞清楚企業的經營活動全過程究竟包括哪些作業，他們的內在聯系是什么，每項作業發生的原因又是什么；重要作業是哪些，重要作業又可以分解為哪些具體的實施環節。3.區分增值作業與非增值作業企業必須對價值鏈中各具體環節的作業進行逐一檢查分析，以識別哪些作業是增值作業，哪些作業是非增值作業。對于增值作業應考查其工作效率，研究提高其效率的同時應保證其不被消除，否則會降低企業價值；對于非增值作業，應在保證產品質量和企業價值的前提下盡可能壓縮或消除。4.分析作業執行情況分析作業水平的高低以及作業的利用效果，以便及時發現問題，采取措施，以達到合理配置資源降低作業成本的目的。5.采取措施，改善企業經營管理企業應在作業分析的基礎上，采用先進的方法以及有效的措施，優化作業鏈，同時盡量提高增值作業的利用效率，從而達到不斷改善生產經營、確保低成本競爭優勢的最終目的。（三）作業價值分析作業價值分析的具體內容包括動因價值分析、作業鏈連接價值分析和增值作業的確認三個方面1.動因分析是指以客戶需求為出發點，對作業與產品成本的驅動因素的合理性進行的分析，以確定各項作業存在的必然性、成本動因的合理性以及利用的效率性。作業需求變動，會引起作業成本變動。2.價值鏈分析是對作業的協調狀況進行分析。作業之間的重疊與斷開的現象都不利于企業價值的實現。應盡量消除作業鏈的重復和斷開現象，使其轉化為理想的作業鏈。理想的作業鏈應是作業與作業之間環環相接，沒有出現斷開和重疊的現象，作業之間的等待或延誤最小。3.增值作業的確認。增值作業是指滿足客戶需要所必需的作業，是應該保留在價值鏈中的作業；客戶不需要而不能形成價值增值的作業為非增值作業，也就是不應保留在價值鏈中需要從價值鏈中消除或通過持續改善逐步消除的作業。增值作業與非增值作業判斷的標準是：如果去掉某項作業，仍然能夠為客戶提供與以前同樣效果，則該項作業為非增值作業，否則為增值作業。（四）改善作業具體措施我們可以根據實際情況采用作業消除、作業選擇、作業減少、作業共享等措施來實現，具體內容如下：1.作業消除作業消除是指采取措施將經過作業分析所確定的非增值作業消除，以減少不必要的耗費，提高成本效率。消除一項作業，往往不是只針對該項作業采取措施，而是很有