=4\*ROMANIV第1章緒論1.1研究背景與意義1.1.1研究背景全球經濟一體化的科學發展和深入，使得現代企業在市場競爭中面臨著越來越多的不確定因素，這方面體現在外部市場上——不僅僅是因為市場環境以前所未有的速度變化著。融入日益激烈的市場競爭，使企業在任何時候都面臨更大的生存和發展風險。另一方面體現在企業的內部組織上——企業本身的運作過程更為復雜。這些不確定性的增加對企業最直接的影響是經營風險增大。為應對這些風險，企業需要因地制宜，設置合理的風險管理，有效調整企業的經營活動，包括調整企業的個人目標和經營范圍。不斷提升企業價值。為此，企業必須合理分析經營過程中的高風險點，并在這些高風險領域投入精力。這凸顯了加強企業風險管理的重要性。在此背景下，企業內部審計除了關注傳統的內部管理外，還需要關注風險管理機制的結構。以風險為導向的內部審計實踐符合這一要求。內部審計以內部控制為重要制度。在此基礎上，以風險為導向的內部審計還考慮公司治理方面，并以審計為目的，從整體上接受機構的整體風險。可以說，風險導向的內部審計在企業風險管理中發揮著重要作用，其實踐經驗值得借鑒。與發達國家實施風險導向的內部審計相比，我國企業的風險管理還很單薄，風險導向的內部審計發展才剛起步。1.1.2研究意義因此，本文件的重要意義在于為尚未實施風險導向內部審計的中國企業提供技術和理論指導，而管理層的內部審計模型可能是最具影響力和基礎的，可拓展現有研究。內部審計實施的相關理論，重點介紹企業風險管理中的風險、存在的問題及解決辦法。1.2國內外研究現狀1.2.1國外研究現狀McNamee(1997)指出了風險導向內部審計是企業內部審計的新模式，指出了風險導向內部審計應該與企業的目標融合在一起。DavidMcNamee,GeorgesSelim(1999)論述了制度基礎審計在企業中應用的弱點和風險導向內部審計在企業中應用的優勢，同時將建立系統的目標、評價風險、管理風險三個階段歸結為風險導向內部審計的過程。1.2.2國內研究現狀郭群(2002)在《風險導向內部控制評價模式研究》認為風險導向內部審計有利于降低公司治理成本，企業應當將對于風險管理的支出視作一種投資而非成本。陳毓圭(2004)在《會計研究》上發表的《對風險導向審計方法的由來及其發展的認識》一文中全面的介紹了現代風險導向審計，拉開了國內理論界對現代風險導向審計進行全面關注的序幕。杜鵬遠（2011）通過實地調研發現：目前在風險管理中企業內部審計存在風險意識淡薄、獨立性差、審計范圍窄等。張曉琴（2013）在《風險導向內部審計框架構建及實施研究》中提到在審計工作得到企業各管理層的有效支持的保障后，進行風險評估工作，從而確定審計重點和分配審計資源的審計框架。郭志銀（2015），企業應當建立健全與關聯方交易相關的信息披露制度，因為此類信息披露制度對防范關聯方交易審計風險有著重要的作用。任夏儀，王耕農（2005）在《上市公司關聯交易審計風險防范》中認為上市公司的關聯方交易不符合市場交易的原則，因此通過關聯方實現的盈利通常不能真實地反映企業的財務經營狀況。第2章風險導向型內部審計與企業風險管理的相關理論內部審計經歷了數百年的時間，實現了從傳統內部審計到現代審計的重大轉變。在建立風險導向內部審計之前，內部審計經歷了財務導向、業務導向和管理導向幾個階段。本章主要介紹了企業風險管理和風險導向內部審計的相關理論，比較分析了風險導向內部審計與以往內部審計模式的差異。2.1企業風險管理的含義2.1.1企業風險的內涵與類型風險是指可能導致損益的預期對象的不確定性。企業風險是指阻礙企業實現發展目標、威脅企業整體進步的潛在風險因素。企業面臨的風險種類繁多，一般可分為外部環境風險和資產損失、經營風險和信息風險。常見風險包括工作場所事故，包括火災、龍卷風或其他自然災害，還可能包括盜竊和欺詐、金融市場不確定性、項目失敗、信貸緊縮、數據存儲等法律風險。2.1.2企業風險管理的定義由于后遞延補償在實踐中難以實現且有效，因此事前風險管理至關重要。風險管理是業務計劃的重要組成部分風險管理流程旨在減輕或評估特定事件發生或對業務產生影響的風險。近年來，企業面臨的風險形勢發生了變化。此外，人們對全面風險管理的認識不斷加深。企業在實施全面風險管理方面也積累了豐富的經驗。因此，2016年新COSO版ERM（企業風險管理）增加了定義：全面風險管理是組織賴以創造、維持和重視價值的文化、能力和實踐與定義和實施相結合的策略。2.1.3企業風險管理的任務企業風險管理的目標是保護企業免受傷害。許多企業制定的風險管理計劃負責維持公司的生存并降低財務風險。這當然是企業風險管理的重中之重，但其目標并不僅限于這個問題。企業風險管理還用于保護員工、客戶和公眾免受火災或恐怖主義等不利事件的影響。風險管理實踐還包括維護企業擁有和使用的設備、數據、記錄和其他資產。2.2風險導向型內部審計的主要內容2.2.1風險導向型內部審計的內涵風險導向審計是基于已審計風險模型的審計。風險導向審計是在以賬目為基礎的審計和以系統為基礎的審計為基礎而設計和發展起來的一種審計形式。是指為調動審計資源而對企業的風險位置和風險等級進行分析和判斷的審計人員。在高風險審計領域，審計方法采用適當的審計策略，將內部審計的剩余風險降至最低。風險導向內部審計實施的風險導向模型：“審計風險=失實陳述風險×相關風險”。風險導向審計的目標是有效幫助企業規避和管理業務風險，同時管理審計風險。2.2.2風險導向型內部審計的特點與傳統內部審計相比，風險導向內部審計在審計基礎、審計內容、審計方法和審計目標等方面具有一些新的特點。審核依據：傳統的內部審計以內部控制體系為基礎，通過觀察和分析企業內部管理體系的一致性、合規性和監控性，確定關鍵測試的重點和范圍。風險導向審計以風險評估為基礎，即審計過程應分析和評價影響企業經濟活動的各種內外部因素，并確定審計的范圍、重點和方法。綜上所述，風險導向的內部審計不僅關注與內部管理體系直接相關的要素，而且關注影響企業的各種環境要素。審核對象：風險導向內部審計的首要目標是公司治理，著眼于企業的整體經營，將現代企業內部審計的范圍擴大到企業制度建設的高度。以風險為中心的內部審計考慮企業經營的財務分析、戰略規劃和評價等情況，然后通過內部審計完善公司內部治理和管理機制，最后加強風險管理。審核方式：建模技術用于傳統的和以風險為導向的內部審計。但由于內部審計以風險為導向，通過建立風險模型量化風險，抽樣技術更科學、更有意義，更注重分析測試方法，因此更有效地降低審計風險。在整個審計過程中，以風險為導向的內部審計都離不開傳統的審計模式。事件審計仍以與以前相同的會計審計和內控審計為基礎，然后回歸風險警示審計。以及事后風險管理能力。但它將風險的概念融入其中，因此更接近于“預識別”。審計目標：緩解和糾正是傳統內部審計的首要任務，而以風險為導向的內部審計任務顯然不限于此。McConin的審計模型路線圖顯示，風險導向審計采用從左到右的“目標風險管理”審計線索作為價值鏈的組成部分。因此，以風險為導向的內部審計的目標是“增值”，即通過保護組織資產、降低風險、降低內部審計成本、提供有價值的建議等活動為組織增加價值。使企業能夠獲得額外的收益。2.3風險導向型內部審計與企業風險管理的關系2.3.1風險導向型內部審計與企業風險管理的必然聯系不可否認，企業發展過程中必然存在風險。在新的經濟形勢下，為了有利于企業的市場競爭，企業必須根據實際發展情況密切關注企業面臨的風險，做好風險管理。從關系分析來看，企業內部管理與企業風險之間存在著密切的關系。當企業面臨新的風險時，企業必須從內外部實際出發，加強防護，未雨綢繆。以工作為主要目標，完善企業內部控制制度。如前所述，風險導向的內部審計不僅關注傳統審計中的內部管理體系，還關注影響企業的各種環境因素。綜上所述，風險與這些概念相關聯：內部管理和風險管理相輔相成，甚至可以分為統一的內部審計和風險導向的內部審計，通過風險導向的方法加強內部管理。審計有利于企業風險管理。現代企業要實施有效的風險管理，需要風險導向審計的幫助。2.3.2風險導向型內部審計在現代企業風險管理中的作用以風險為導向的內部審計在現代企業風險管理中的作用可以從三個方面來界定。首先是監控風險管理過程。風險管理內部審計幫助企業識別、評估、應對和監控風險。其次，它還提供風險管理咨詢服務，除了提供企業風險管理咨詢外，還具有風險導向的內部審計功能。由于風險存在于業務運營的各個環節以及各職能部門的日常運作中，風險導向的內部審計部門應使用獨立的第三方身份驗證業務活動和管理的準確性和完整性信息、財務、監控各方風險信息并及時上報，并在各部門之間進行溝通。2.3.3風險導向型審計在企業風險管理中發揮作用的途徑剩余風險水平和企業管理流程是審計風險管理中最重要的審計核心。企業實施風險管理是為了能夠識別和分析剩余風險。風險管理中的管理就是進行以風險為導向的內部審計。這與上面分析的兩者之間的關系也有因果關系。風險導向內部審計在企業風險管理過程中發揮作用的具體方式如下：（1）企業管理通過內部審計分析可以達到企業可以接受的風險水平。（2）企業經營中的風險是企業在審計過程中按照風險劃分審計資源的順序，審計人員及時采取有效措施管理風險；及時防控審計過程中的差錯（4）內部審計工作人員根據審計信息收到相應的風險審計報告。最終風險審計報告是內部審計師對剩余風險提出的合理建議。這份書面文件可以幫助企業管理者規避管理和管理風險。因此，以風險為導向的內部審計在企業風險管理過程中發揮著重要作用。第3章S生態關聯交易現代風險導向審計的現狀及分析3.1公司簡介S生態環境科技有限公司（“S生態”）是境內公開發行股票并在深圳證券交易所上市的股份有限公司。成立于1993年2月26日該，公司設立時總股本為3,060萬股。公司成立之初，公司名稱為“武漢S電力有限公司”。1999年9月23日，公司在深圳證券交易所上市。2015年以來，通過大資產重組，逐步向以生物質發電為核心業務轉型，成為全國電廠布局規模最大、生物質能和項目點數最多的上市公司。2015年9月28日，公司發布關于變更公司名稱及公司簡稱的公告，更名為“S生態環境科技有限公司”。3.2經營情況2018年，S生態陷入了短時流動性不足，銀行賬戶被凍結，大部分電廠生產陷入停滯，持續經營存在風險。S生態近三年經營情況數據如下表：表2.2S生態近三年度經營情況從上表來看，雖然S生態在2020年實現了營業收入的增長，但利潤率卻是巨額虧損，母公司凈利潤和每股收益較低，2019年表現強勁。2021年各項指標表現不佳，營業收入較2020年下降一半，虧損較大。3.3S生態業務審計現狀本文將通過問卷調查的形式來獲取S生態目前業務審計項目的具體情況，通過對問卷調查結果的分析，可以進一步剖析目前S生態在執行業務審計時出現的問題，同時，將問卷結果量化分析，評估不同問題的嚴重程度，為后續建議的提出提供指導。3.3.1審計部門人員配備情況如表3.1所示，根據調查問卷收集到的反饋可以看出，S生態內部審計部門30歲以下的只占9.23%，而40歲以上的審計人員占據了69.23%，年齡出現較大的斷層。表3.1S生態內部審計部門審計人員年齡層次分布統計表年齡20-30歲30-40歲40-50歲50歲以上合計數量（份）614351065比重（%）9.23%21.54%53.85%15.38%100%此外，企業內部審計工作是一項需由來自不同專業人才參與，有較強技術要求的工作。通過合理配置專業人才，彼此互相配合，可以使內部審計工作較為全面、透徹的達到理想效果。西方理論研究主張內部審計部門較為理想化的人員配置為經管類、工程類和其他類別分別占據三分之一，但是從表3.2中可以發現財務類專業以50.77%的比例占據了總體數量的一半，而法律專業僅有3.08%，距離理想配比三分之一依然相差甚遠。同時，從表3.2中的數據可以看出在S生態審計部門內部，審計專業的人才只占7.69%，這會導致S生態在開展內審工作時，在規范性和專業性上會有所欠缺。基于實踐證明，這樣以財務為主的專業人才結構只有在實施與財務相關的審計項目時才有一定的優勢，從長遠角度分析，這種不合理的內審人員專業結構會在某種程度上限制了公司的進步。表3.2S生態內部審計部門審計人員專業分布情況表專業類別財務審計其他經管類理工類法律其他合計數量（份）3358162165比重（%）50.77%7.69%12.31%24.62%3.08%1.54%100%如表3.3所示，目前S生態審計人員未獲取相關審計證書或僅獲取一項證書的占61.54%，這可能會導致內審人員在審計工作中，對審計專業理論的了解和應用上存在一定缺陷。表3.3S生態內部審計人員審計證書獲取數量統計表個數0個1個2個3個大于3個合計數量（份）1129166365比重（%）16.92%44.62%24.62%9.23%4.62%100%3.3.2審計開展頻率與總體水平1.S生態業務審計開展頻率表3.4S生態業務審計開展頻率匯總表時間/次不會定期開展1年以內1~3年3年以上合計數量（份）352121665比重（%）53.85%3.08%18.46%24.62%100%表3.5對S生態業務審計開展的頻率做了統計。根據統計結果顯示，目前有近53.85%的S生態并不會定期開展業務審計，絕大多數都是上級領導根據企業運營的現狀，將業務審計納入某一年的年度審計計劃，才會實施業務審計工作；43.08%的S生態即使定期開展業務審計，其間隔也是一年以上，可見大部分S生態缺少對業務專項審計的重視。2.S生態業務審計總體水平表3.5S生態業務審計總體水平表水平差較差一般較好好合計數量（份）622297165比重（%）9.23%33.85%44.62%10.77%1.54%100%通過表3.6可以得知，在所有被調查對象中，有44.62%的受訪者認為自身所在S生態在業務審計上的水平一般，33.85%的人認為審計水平較差，9.23%的人認為審計水平差。由此可見，總體來說調查對象對所在S生態的業務審計的情況并不滿意，說明S生態在這方面還有較大的進步空間。3.3.3審計分析程序運用程度表3.6S生態業務審計制度健全有效程度統計表程度沒有相關制度有，但不具備健全有效性有，具備基本健全有效性有，具備較好的健全有效性合計數量（份）37159465比重（%）56.92%23.08%13.85%6.15%100%據表3.7中的統計數據可以發現，絕大多數被調查對象都認為其所在的S生態缺乏健全、有效的業務審計制度。其中，56.92%的被調查對象認為壓根沒有相關審計制度，23.08%的被調查對象認為雖然有，但卻不健全；相比之下，僅僅只有13.85%的被調查對象認為自身所在的S生態內部的業務審計制度較為規范，基本可以達到健全且有效的程度，可以在一定程度上為S生態業務審計活動的成功、有效展開提供一定的指引；同時，僅僅只有6.15%的被調查對象認為公司的業務制度具備較好的健全有效性。最后，通過分析問卷數據，本文認為目前絕大多數S生態依舊未對建立和完善業務審計制度予以充分的重視，在這方面仍需進一步加強。3.3.4風險導向審計理論及數字化技術運用情況1.S生態業務審計風險導向審計理論的運用程度表3.7S生態業務審計風險導向審計理論的運用程度表程度極低較低一般較高很高合計數量（份）627237265比重（%）9.23%41.54%35.38%10.77%3.08%100%根據對問卷調查所得數據進行分析，在對風險導向理論審計的運用上，有41.54%的被調查對象認為本公司在業務審計方面，運用程度較低，與此相比，只有10.77%的被調查對象認為運用程度較高，而覺得運用程度很高的比例僅占3.08%，具體情況詳見表3.8。風險導向審計理論強調全面風險識別，并全過程追蹤風險，能夠有效幫助企業預防風險的發生，符合企業發展需要。對此持續進行關注并積極投入運用于本公司，會大大提高業務審計效率，推進本公司審計部門快速與國際接軌。2.S生態業務審計開展形式根據調查結果，如表3.9所示，有超過一半約為55.38%的S生態認為本公司開展的業務審計為事后審計，僅僅只有9.23%的人認為本公司開展的形式為事后、事中和事前三種審計形式同步進行。這反映出S生態業務審計在響應國家號召，將審計工作前移的工作上還有較大的提升空間。表3.8S生態業務審計形式統計表形式事后審計以事后審計為主，部分業務前移到事中審計事后、事中、事前審計同步進行其他合計數量（份）36216265比重（%）55.38%32.31%9.23%3.08%100%3.S生態業務審計對數字化技術利用程度表3.9S生態業務審計對數字化技術利用程度表程度極低較低一般較高很高合計數量（份）3291813265比重（%）4.62%44.62%27.69%20.00%3.08%100%21世紀以來，社會經濟的茁壯發展與快速進步離不開數字化程度的加深，內部審計也不例外。將信息技術運用于業務內審項目，不僅能夠有效減輕內部審計人員的負擔，節省審計資源，還能夠發覺一些人工難以察覺到的勾稽關系與審計線索，從而使得審計工作得到更深入、透徹的展開。通過對調查問卷中關于S生態業務審計在數字化技術利用程度相關問題的結果統計分析，從表3.10中可以看出，約有44.62%的被調查對象認為自身所在S生態對數字化審計技術利用程度較低，27.69%認為一般，較高以及很高的僅占約四分之一，說明S生態業務審計工作在建設和運用信息技術方面還有較大的提升空間。3.3.5后續跟蹤審計情況通過分析整理S生態業務審計后續跟蹤審計的執行情況，發現S生態業務審計在后續跟蹤審計上取得了較為不錯的成果，如表3.11所示，有49.23%的人認為本公司的業務審計執行了后續跟蹤審計，并且問題都得到了妥善的解決，但和國際水平相比仍有一定的差距。表3.11S生態業務審計后續跟蹤審計的執行情況統計表執行情況沒有執行執行了，但比較流程化執行了，但只解決部分問題執行了，問題都得到妥善解決合計數量（份）25263265比重（%）3.08%7.69%40.00%49.23%100%第4章S生態關聯交易實施現代風險導向審計存在的問題如前所述，從官方的角度來看，審計過程是武漢S電力工程有限公司的年報。S生態符合新的現代風險導向審計準則的相關規定，但模仿現代風險導向審計程序。實施機制而不是積極管理非戰略性審計程序的實施，不深入調查一些關鍵問題和異常情況，一般仍然沒有跳出傳統的風險導向審計理念。，這很可能導致由于審計機關的舞弊而未能發現不準確的報告和遺漏。而且，這些問題在大多數中小型會計師事務所中并不少見。由于這些現代風險導向審計的必要程序不是在審計過程中執行的，因此會受到行業協會的制裁，以避免制裁。只能注意完成“正式”的風險導向審計。作者無法一一分析審計案例、其他中小企業的年報，但案例中S生態運營所反映的問題具有代表性。4.1戰略分析表面化從軟件分析的宏觀角度，S生態關聯交易在分析武漢S電力工程有限公司的經營風險和外部環境時。它只了解運營數據的表象和行業的整體景氣度，而不是對其宏觀環境的深入了解。房地產行業是資本密集型行業，企業融資對于房地產企業來說變得非常重要。S電力工程有限公司與各大房地產公司有著密切的關系。與征地相比，融資、品牌美譽度、優質的人才管理體系等都是明顯的劣勢。那么您不僅可以查看武漢S電力工程有限公司提供的數據。不僅如此，還深入了解了它的重點產品。實際經濟價值是多少，盈利能力如何，與同行相比是否合理。此外，由于武漢S電力工程有限公司不是上市公司，財務報表不需要公開，社會審查也很少，所以在預算和土地方面。不僅需要聯系武漢S電力工程有限公司的經理。為了獲得相關信息和數據，還需要通過行業分析、閱讀相關報刊雜志來判斷數據的準確性和可靠性。現場調查并收取相關公司支付卡等財務信息。對于發票等重要發票，也需要從商業模式入手，了解武漢S電力工程有限公司經營的方方面面。且主要買方與武漢S電力工程有限公司存在重大關系，專業判斷被審計單位管理層是否存在對財務報表進行虛假交易或其他欺詐問題很重要。4.2分析程序運用不充分從微觀上看，生態連接的操作程序S并沒有使用分析程序來分析武漢S電力工程有限公司的內部管理。他們也沒有研究財務數據和非財務數據之間的關系。武漢S電力工程有限公司以及不同數據之間的關系。因此，武漢S電力工程有限公司無法識別出與預期數據有偏差或與其他相關信息不一致的變化和異常情況。，也就是審計單位的風險區域。從武漢S電力工程有限公司的審計程序可以看出。從S生態運營來看，S生態基本不用分析軟件。內部管理方面，僅審核武漢S電力工程有限公司內部管理手冊。并投入更多的審計資源來了解其系統設計的有效性，而忽略了內部控制系統的執行情況。分析程序了解內部管理的目的是識別風險領域，但S生態運營只考慮內部控制的敏感狀態，不評價內部控制的有效性。除非公司從管理的各個方面收集和組織與報表相關的內部審計，才能為設計和實施合理的審計程序奠定良好的基礎。在獲取審計證據的過程中，S生態關聯業務也沒有使用完整的分析程序。除將S生態關聯交易現金等價物當期實際數據與上期數據進行比較外，其他項目如主要固定資產的應收賬款、折舊年限及年折舊率及其他稅費等。僅包含在數據中，簡要了解會計方法和會計原則的選擇和實施。在分析S生態相關收款賬戶時，應根據收款賬戶與銷售收入的關系，以及與內部管理狀況等非財務信息的關系進行分析。但S的生態交易當然忽略了這一點，只通過對應確認應收賬款是否以合同和合同價款為初始金額。S生態關聯交易審計師在分析主要固定資產的折舊年限和年折舊率時，應采用多種方法對J置業有限公司的財務數據建立合理預期。將公司財務報表上報告的金額或比例與其預期進行比較，以尋找違規行為。但S生態相關業務不根據固定資產的賬面價值和折舊率估算折舊成本。武漢S電力工程有限公司。并且不判斷固定資產折舊是否屬于比較風險點。4.3片面依賴實質性測試與分析程序分開的重要測試可能不符合審計要求。在現代風險導向模型中，通過分析程序定義的風險點來識別關鍵測試，從而顯著降低審計成本并提高審計效率。并降低聯合審計風險。從以上兩點可以看出，在審計S生態相關業務時，基本跳過了軟件分析，在分析武漢S電力工程有限公司宏觀環境時。這也太片面了。看好中小房企經濟環境預估。并且沒有深入的行業比較分析。在企業風險評估中，未采用分析程序研究武漢S電力工程有限公司財務與非財務數據的內部關系。以及不同的數據之間。基于運營審計師對高風險領域的不識別，S生態主要是根據自己以往的經驗和理解進行測試。在這種情況下，獲取審計證據并不能保證合理的審計結論。在交易應收賬款測試中，S生態的利益相關者沒有將收款人賬戶與銷售收入等財務信息以及內部管理、異常升級等非財務信息掛鉤，高達130%的賬戶應收款項已簡化，不作進一步分析。并且沒有真正的成本測試。武漢S電力工程有限公司作為一家房地產公司。成本核算過程復雜，核算方法不同于其他行業。和兩個地下部分。糾正導致嚴重歪曲主要業務成本的利潤。然而，S的生態相關業務并沒有通過分析程序來確定成本是否是風險因素，也沒有經過顯著測試。4.4缺乏相關的法律法規與政策支持要發展現代風險導向審計，就需要加強審計師的法律風險，因為法律風險更高，審計成本更高，對注冊會計師的約束力更強。相反，審計風險將由注冊會計師估計。公司也傾向于接受風險較高的客戶，因為風險越高，審計費用就越高。在審計過程中，企業往往會簡化審計程序，隱瞞舞弊，降低審計質量。在我國，《證券法》、《注冊會計師法》等多項法律的出臺，在一定程度上強化了注冊會計師的法律責任。在一般概念階段，具體的、實用的和可操作的法律很少相關，民事賠償的規定也不完善。尤其是大多數中小型會計師事務所對未上市、無需披露的中小型企業進行審計。這也反映了S生態交易中注冊會計師所帶來的法律風險還存在哪里。

第5章S生態關聯交易審計的改進措施和政策建議前四章主要討論了現代風險導向審計的基本理論，并以T所對武漢S電力工程有限公司進行審計的案例分析了T所應用現代風險導向審計的現狀和存在的問題，接下來的一章討論如若真正貫徹實施現代風險導向審計，S生態關聯交易應該補充哪些重要的審計程序。5.1S生態關聯交易審計的改進措施從上一章S生態關聯交易對武漢S電力工程有限公司的年報審計過程中可以發現，審計人員并沒有做到以經營風險為導向，沒有真正采用“由面到點”和“由點到面”相結合的審計思路，只是生硬地套地照搬審計準則中規定的現代風險導向審計程序。其中最核心的問題就是，沒有運用分析程序來確定武漢S電力工程有限公司的風險領域。從圖4.1的審計框架中可以看出，審計程序的設計都是建立在戰略分析上的，因此S生態關聯交易應該補充以下幾個具體的審計程序：剩余風險剩余風險關鍵經營環節戰略風險確定總體審計風險概率關鍵經營環節戰略風險確定總體審計風險概率企業經營層面整體戰略企業經營層面整體戰略實質性審計程序實質性審計程序圖4.1審計分析框架5.1.1應確定整體審計風險大小S生態關聯交易在上述審計項目中，并沒有事先確定一個整體的審計風險大小，而是直接開始了審計程序，這樣不利于控制審計風險。通常來講，審計風險大小取決于很多因素，例如被審計單位如果是會計師事務所的重要客戶，注冊會計師為了留住客戶很可能不會出具非無保留意見審計報告，那么出于趨利避害，注冊會計師會預先制定較高的審計風險水平。又如，注冊會計師出于審計質量和品牌聲譽的提高，會相應提高標準。總的來說，會計師事務所應根據實際情況制定一個合適的審計風險水平。5.1.2應充分運用分析程序通過前文案例分析可以發現，S生態關聯交易基本沒有運用分析程序。在審計過程中，沒有運用分析程序來分析內部控制，也沒有研究財務數據和非財務數據以及不同數據之間的內在關系。若要準備判斷風險領域，應在審計中補充分析性程序，主要可以從以下三方面考慮：1）經營環境分析S生態關聯交易在進行被審計單位經營環境分析時，了解的非常不全面，只是表面的看到了房地產行業繁榮的一面，而不去了解其背后的風險。經調查，湖南省內的中小房地產公司的年開發規模主要集中的1—4萬平方米之間，開發規模普遍偏小，銷售收入主要分布在1—4億元之間。在土地儲備方面，土地儲備充足的僅占8%，基本充足大約占42%，有52%的中小房地產公司屬于土地儲備不足。原因在于目前的土地價格過高，而中小房地產公司普遍存在資金不足、缺乏競爭力和土地批出規模大等狀況，這都嚴重制約了中小房地產公司獲取土地的能力。在融資渠道方面，中小房地產公司的融資渠道非常單一，主要來自銀行貸款，據調查數據顯示，銀行貸款總額占債務總額比例超過80%的中小房地產公司有14%，占債務總額比例超過40%的達66%。由此可見中小房地產公司在最主要的資金和土地儲備方面的情況并不容樂觀，雖然中小房地產公司在滿足市場多元化和對市場反應靈敏性方面比大型的房地產公司更具優勢，但總體而言行業前景還是不甚明朗。2）經營產品分析現代風險導向審計下，要對武漢S電力工程有限公司的具體經營產品進行分析，要深入的去了解S生態關聯交易的主營產品，其經濟價值如何，盈利情況如何，才能更好的對經營風險做一個判斷。武漢S電力工程有限公司主要就是從事房地產銷售，即把自己開發的房地產放到市場上進行銷售從而取得收入，其中包括了商品房銷售收入、配套設施收入以及土地轉讓收入。武漢S電力工程有限公司的產品結構比較單一，主要以開發商業地產為主，其次是住宅與寫字樓。其中商業地產所占比例為58%，住宅和寫字樓分別為21%和15%。2011年武漢S電力工程有限公司的毛利率在42%左右，依據湖南省中小房地產行業上市公司的可比資料，上市房企的毛利率在38%左右，考慮到湖南省中小房地產公司競爭的激烈情況，未上市的武漢S電力工程有限公司42％的毛利率讓人質疑。3）經營模式分析對武漢S電力工程有限公司經營模式的分析可以清楚其業務流程的環節，以及賬務的真實性。首先，在內部控制方面，C先生是武漢S電力工程有限公司的創始人，現任武漢S電力工程有限公司的董事長，同時持有該公司58%的股份，具有絕對的控制權，董事會被董事長C先生單獨操控，內部控制已經十分微弱甚至失效，公司的治理結構名存實亡。那么武漢S電力工程有限公司在審計過程中提供的各種資料的真實性也就讓人懷疑。在2012年的賬目上也可以看到，應收賬款高達224,046,976.87元，并且沒有及時分類。在在建工程方面，賬上未見結轉工程結算與工程施工，即使項目實際上已經完成，項目仍然掛在賬上。在銷售收入方面，部分項目申報表上有計稅收入，已繳相關營業額及附加，但是在賬上并未見該項目收入，從而導致所得稅計算也存在問題。5.1.3應依據分析程序進行實質性測試程序根據上述的程序分析確定了武漢S電力工程有限公司的風險領域之后，S生態關聯交易就可以據以設計和實施有針對性的實質性測試，而不是憑借審計人員以往的經驗去做詳細但無根據的實質性測試。通過以上分析可以發現，在武漢S電力工程有限公司的宏觀經濟環境方面，其融資環境單一，土地獲取空間較小，行業前景還不甚明朗。且與同行業其他公司相比，武漢S電力工程有限公司的產品結構比較單一，毛利率卻高出其他公司4%左右。在內部控制方面空有其表，創始人C先生在公司具有絕對的控制權，內部控制已經十分微弱。應收賬款賬目過高，在銷售收入的確認和銷售成本的結轉上較為混亂。因此初步判斷對武漢S電力工程有限公司的高風險領域是“應收賬款”、“應付賬款”等往來款項，還有“主營業務收入和主營業務成本”、非流動資產下的“在建工程”、“物業及設備"、“投資物業"等項目。審計人員根據上述高風險業務和科目據以修改原計劃的其他審計項目的時間、性質和范圍。S生態關聯交易應該在審計取證方面加強取證力度，合理分配審計資源，對以下三個方面作進一步的審計。1）往來項目方面在S生態關聯交易對武漢S電力工程有限公司進行審計時，也發現了其應收賬款和其他應收款的數額非常大，變動比率也很大，并對其進行了進一步的調查，但由于沒有從戰略上對武漢S電力工程有限公司進行分析，盲目的認為武漢S電力工程有限公司的內部控制制度非常的完善，對管理層人員充滿信任，直接接受了管理層提供的相關復印件和傳真，對應收賬款和其他應收款的異常予以排除。如若之前有對武漢S電力工程有限公司進行深入的戰略分析，知道武漢S電力工程有限公司已在計劃上市，完善的內部控制制度是請專人設計的，但是C先生的經營管理水平、綜合知識能力水平較低，內部控制其實是虛有其表，那么如應收賬款這種重大的賬目可能存在貓膩，武漢S電力工程有限公司提供的解釋也就不能盡信。對于應收賬款期末余額增加了167,326,435.21元，武漢S電力工程有限公司表示應收賬款的劇增主要是由于本期業主未按時還貸遭到銀行罰款導致本期銀行扣款增加所致。在接受武漢S電力工程有限公司提供的資料同時，S生態關聯交易應該索取其相應的銷售合同、預售許可證、銷售清單等資料，對應收賬款的賬齡進行分析，畢竟超過一億五千萬的逾期扣款幾乎代表超過一半的業主逾期還貸，可信度非常的低。除了應收賬款和其他應收款，S生態關聯交易也要關注應付賬款、預收賬款等往來款項，其中應付賬款266,275,932.67元，其他應付款203,271,775.72元，預收賬款164,972,974.83元，各個科目均存在大量負值掛賬情況。掛賬中的預收賬款有可能是由于預售銷售款沒有及時轉為收入，其他應收款除去向H信托股份有限公司出手資產款暫時未能收回的其他部分，也沒有對借款員工的職位、借款金額、借款時間及歸還時間進行詳盡的描述，相關原始單據也并不齊全。2）成本方面S生態關聯交易的成本結構非常復雜，影響因素多、變化范圍大，而且不同的建設開發項目也有不同的成本結構。因此T所在對其進行審計時，最好以開發項目為單位，按開發項目的開發環節歸集成本。一般來說，開發環節主要包括規劃、立項、土地轉讓或出讓、建設、竣工、銷售等。再根據開發項目的完成程度將其分為前期準備階段、建設竣工階段和銷售階段三個不同的階段。之后T所根據上述開發環節和開發階段，將開發項目的所有成本歸集為前期準備成本、建設竣工成本、項目稅費成本和開發間接費用。按照這種方法來歸集武漢S電力工程有限公司開發項目的成本構成，就能清晰的了解費用的發生狀況，也能確認開發成本的真實性。而S生態關聯交易在對武漢S電力工程有限公司進行審計時，沒有對其成本進行實質性分析。實際上武漢S電力工程有限公司存在著大量成本計算混亂的問題。對于其2012年的成本，只是在年末暫估為192,123,356.56元，在賬上并沒有所有的對應項目及成本組成，部分開發項目也沒有從前期準備成本、建設竣工成本、項目稅費成本和開發間接費用四個方面來進行歸集，僅僅為一個大數，無法合理的確認其開發成本的真實性。3）所得稅方面首先部分項目審報表上有計稅收入，已繳相關營業稅及附加，而賬上未見該項目收入。其次在結轉當期收入成本時，工程結算收入按開票金額確認，由于不是依據工程進度情況表，無法考究工程結算成本是否按完工進度進行結轉，正常應該按成本支出的進度與開發商結算，現情況為按開票情況進行結算，成本未能確認，企業所得稅額無法核實。第三，與分包單位結算時，通常會扣起的駐工地人員工資和稅金（工資實際并未見由此支付），該部分計入成本。實際上該部分扣起的款項僅能通過往來科目核算，并不能直接形成成本的，這樣做相當于虛增成本，減少了利潤，導致合同毛利確認少，導致直接少繳企業所得稅。最后，跨期成本費用的發票非常多，即使到年中，亦可能存在上一年度的票據：如4月30日，余某報銷零星費用257,455.28元，所附票據全為2011年度的。從上述三點改進措施中可以看出，略過了分析程序的S生態關聯交易對武漢S電力工程有限公司的審計還是存在較大的問題，審計人員沒有發現武漢S電力工程有限公司所在經營環境并不樂觀的問題，沒有發現武漢S電力工程有限公司內部控制表面完善實則混亂的問題，從而在之后的一系列審計中盲目信任武漢S電力工程有限公司管理層，所做的實質性測試也沒有很強的針對性，很多審計問題因此無法被發現。那么S生態關聯交易對武漢S電力工程有限公司出具的標準無保留審計意見也就值得再行商榷。5.2政策建議現代風險導向審計相對于傳統審計來說更有利于加強對企業年報審計風險的控制，提高審計效率，降低審計風險。但通過上述分析可以發現現代風險導向審計對于人員、成本結構、技術水平、資源共享等方面的要求更加高。S生態關聯交易雖然按照審計準則規定制定了現代風險導向審計下的審計流程，但其對武漢S電力工程有限公司進行年報審計時并沒有貫徹風險導向審計思想，使得審計人員在審計過程中無法突破客戶預先設置或防范的措施。為了T會計師能夠更好的貫徹實施現代風險導向審計，針對其在實施現狀中存在問題的四點原因，筆者提出了以下四點建議。5.2.1提高審計人員的綜合素質現代風險導向審計模式下，審計人員需具備相當的綜合素質才能適應其要求。例如在對武漢S電力工程有限公司進行審計時，審計人員只有擁有了應有的專業素養才能充分認識武漢S電力工程有限公司的治理結構，發現其內部控制的問題。因此S生態關聯交易要努力培養綜合素質強的審計人員，從而增加其對企業宏觀經營環境的識別分析能力，和較強的統計、分析等綜合能力，降低事務所的風險。各會計行業協會可提高對審計人員的培訓力度，全面提高其專業技能和專業素養。針對現代風險導向審計在中小事務所中的應用，筆者認為應從以下幾個方面加大培訓力度：1）要對審計人員進行業知識培訓，每個行業都有不同的生產經營特點和經濟技術指標，審計人員要對這些都有一個初步的認識，才能更快的認識被審計單位的經營戰略和經營環境。2）由于審計人員大多是會計學專業出身，對經濟管理類了解的不是太多，因此在對審計人員進行培訓的時候應該適當的加入管理類、金融類和營銷類的課程，尤其要重點關注在風險評估和分析性復核中經常用到的現代分析方法的培訓，要提高注冊會計師對其使用的能力。3）事務所應該開設專門的信息管理系統應用課程，并要將其作為考核審計人員能力的一個重點，這可以使審計人員能夠盡快掌握現代信息技術在審計工作中的運用。S生態關聯交易自身也應努力提高其審計人員素質，筆者認為可從如下幾方面著手：1）在成本允許的范圍內聘請綜合素質高的審計人員，或聘請不同專業背景的工作人員。2）將所內審計人員分為固定的小組，小組內配備有經驗的注冊會計師和助理審計人員，每個小組都負責相對固定的行業，這樣有利于進行有針對性的培訓，也有利于形成學習效應。5.2.2擴展業務范圍以提供更多的增值服務S生態關聯交易匯集了一批審計、會計、稅務、咨詢等專業人才，在人力資源方面具有一定的優勢。并且由于事務所常年承接行業跨度大、工作環境陌生、項目繁多的中小企業的傳統審計業務，每承接一項業務都需要根據被審計單位的具體情況，迅速組織好項目組，確定好項目經理和審計助理人員的分工，事務所員工經過這樣長期高強度的工作，鍛煉了極強的團隊組織協作能力和高效率的辦事能力。這些優質人才是自然形成并長期保留的固有優勢，但是S生態關聯交易并沒有充分利用發揮這個自身優勢，即使已在老客戶中開展了收入不菲的增值服務，但沒有擴大到新客戶中去，沒有很好的在新的會計服務、稅收服務、咨詢業務等領域進行拓展，而是在“僧多肉少”的傳統業務中與同業們激烈的競爭，造成審計質量偏低收入偏低的結果。一般來說中小會計師事務所在審計業務領域內競爭非常激烈，收費低成本高、審計風險及法律責任大。而會計咨詢和會計服務業務等增值業務收費較高，審計風險及法律責任相對較低，而且是現代的基于風險的審計流程的產物，可以節省很大部分成本。這也可以從占S生態關聯交易42%凈利潤的非主業服務中體現出來。5.2.3加強相關法律法規體系的建設筆者認為，一個健全的法律體系應該是既能為法律當事人給予足夠的保護也能產生相當的威懾力讓相關責任人不敢去觸碰法律的逆鱗。而我國在會計師事務所方面的法律無論在保護力度上還是威懾力度上都不足夠，建議從以下幾方面進行完善加強：1）應完善相關民事法律制度。注冊會計師的絕大部分行為應當是由民事法律制度來規范，而我國當前的注會法律關于民事責任的追究條款規定的過于籠統，在操作性方面基本上不具可實施性。而既然法律都不完善，注冊會計師的責任感就不會那么強，沒有重責的事務所和審計人員也就容易產生逃避法律責任的念頭。民事賠償也可以調動有關利害關系人的積極性，從而加大了事務所及其審計人員違規職業的風險，在一定程度上起到威懾作用。2）應建立舉證責任倒置制度，注冊會計師審計行業是一個非常專業的行業，很多專業知識并不為大眾所知，因此具有一定的信息不對稱性。如果采用原有的舉證責任分配原則，顯然對原告或受害者不利。反過來舉證責任倒置則需要審計人員自己提供證據證明并未違反法律規定，有利于保護受害者權益，也能促進審計人員的工作積極性保持注會行業的獨立性。3）行業監管方面應轉變思路，在監管時不要單純的以審計程序為中心，而是重點關注注冊會計師的專業判斷是否正確。以促進實現執業質量的良性循環，使得風險導向審計的推進能夠更加順利。5.2.4建立審計風險資料數據庫現代的基于風險的審計模式主張針對不同風險大小和不同風險領域的行業和客戶設計具備獨特性專業性的審計程序。為此這就需要有功能強大的數據庫來滿足事務所審計的需要，但S生態關聯交易等中小型的事務所規模都比較小，建立強大數據庫的條件并不成熟，并且其維護更新成本也相當高，對于中小會計師事務所來說實現起來很困難。因此建立一個所有事務所共享的風險數據資源庫非常有必要。筆者建議中注協可牽頭建立一個這樣的數據庫，歸集、整體各事務所的行業風險信息及優秀的審計案例，另一方面，中注協還可以加強與銀行等金融機構的溝通交流，