摘要隨著紛繁復雜的環境問題的不斷涌現，環境保護也必定成為世界各國積極關注的課題。在可持續發展戰略大力推行的前提之下，環境問題是制約我國經濟社會健康發展的重要因素。環境審計便成為了提升企業發展效率，加強環境管理所倚重的方法之一。在眾多的污染企業當中，本文選擇了制藥企業作為研究對象，首先介紹了環境審計的基本理論，其次闡述了制藥企業環境審計的現狀，站在外部審計的角度重點分析了制藥企業環境審計存在的問題，最后提出了合理化建議，并對研究中尚有不足之處點明闡述。關鍵詞：環境審計；制藥企業；環境保護；可持續發展

AbstractWiththecontinuousemergenceofcomplexenvironmentalproblems,environmentalprotectionmustalsobecomeasubjectofactiveconcernaroundtheworld.Onthepremiseofvigorousimplementationofsustainabledevelopmentstrategy,environmentalproblemsareanimportantfactorrestrictingthehealthydevelopmentofChina'seconomyandsociety.Environmentalaudithasbecomeoneofthemethodstoimprovetheefficiencyofenterprisedevelopmentandstrengthenenvironmentalmanagement.Amongmanypollutingenterprises,thispaperchoosespharmaceuticalenterprisesastheresearchobject.Firstly,thebasictheoryofenvironmentalauditisintroduced.Secondly,thecurrentsituationofenvironmentalauditinpharmaceuticalenterprisesiselaborated.Fromtheperspectiveofexternalaudit,theexistingproblemsofenvironmentalauditinpharmaceuticalenterprisesareanalyzedemphatically.Finally,rationalizationsuggestionsareputforward,andthedeficienciesintheresearchareexplained.Keywords:environmentalaudit;pharmaceuticalenterprises;environmentalprotection;sustainabledevelopment

目錄1緒論 51.1問題的提出 51.2研究背景及意義 51.3文獻綜述 61.4研究方法 61.5論文結構安排 62環境審計相關理論概述 72.1審計的概念 72.2環境審計概念 72.3環境審計的內容及特點 72.4可持續發展理論 82.5社會責任理論 82.6利益相關者理論 83制藥企業環境審計的現狀 93.1制藥企業簡介 93.2制藥企業環境審計的現狀 94制藥企業環境審計存在的問題 104.1環境審計技術方法落后 104.2環境審計專業人才匱乏 114.3環境審計依據不明確 114.4環境審計結果執行機制不完善 125提高制藥企業環境審計質量的建議 135.1創新環境審計的技術與方法 135.2提高環境審計人員綜合業務能力 145.3完善環境審計立法，構建評價標準 145.4加大對審計結果的執法力度 146結論 15參考文獻 16致謝 181緒論1.1問題的提出過去許多年間，雖然沒有對環境審計有一個較為清晰的概念，但審計署所開展的一些審計項目中已經對環境保護資金展開了相關事項的審計工作，我國的環境審計工作也就此開始。較之于發達國家，我國在審計相關領域以及審計類型等方面仍有諸多不足，但經過多年發展與實踐，我國的環境審計也取得了可喜的進步。現階段的不足主要源于社會公眾的意識、法律法規的制定、環境監測管理的水平以及評價指標系統和人力資源等因素。在眾多污染企業中，本文選擇了制藥行業為研究對象，立足于環境審計的現有發展，利用案例分析法和規范研究法，以環境審計的相關理論概念為基礎，融合我國制藥企業的特征和環境審計在該行業的發展現狀，站在外部審計的角度從審計部門是否可控來分析我國制藥企業目前環境審計所存在的問題，并結合案例提出相應的改善方法，探究制藥企業的環境審計現狀。1.2研究背景及意義國家審計部門是能讓政府治理效果得到全面發揮的主要部門，可以全面促進我國各類建設目標的實現，對國家治理進行持續的優化推動。在管理保護生態環境中，政府環境審計的功能極為關鍵，可以把中國的生態環境發展所產生的隱性損害發現，并以所獲得的環境損害問題為依據，將整頓方案提出，進而對環境進行更有效的優化，對資源進行更為合理、科學的利用，預防環境風險，由此創設出安全、健康、穩定的國家環境。作為國內審計工作的一種主要類型，環境審計之于國家環保工作發展已成一種主要方法，其重要性及其所占有的社會地位正在不斷提升。這一領域內的學術探索同樣不斷增加。不過，因為環境審計在我國發展比較遲，因此我國現有的實踐與理論研究并不完善，更不系統，并且全國范圍內并未普遍開展環境審計工作，凡此種種原因均讓環境審計的本質功能無法為更多的公眾了解，即便公眾有所了解，其所知道的環境審計功能也比較零散，同時，有現實可操作性的環境審計標準、原則以及有關指標體系也并不具備。環境審計在國內的發展之路必須要以社會主義生態文明發展的總體趨勢及中國環境的現實狀況決定，這樣才能將美好的國家創建，讓國人生活在更加穩定、優質的發展環境之中。1.3文獻綜述Stafford(2016)對能夠影響環境審計立法和自我監督政策法規的相關因素進行了研究對比，根據交叉線性模型和比例危害模型得出結論為政治因素占有最大影響比例，而環境因素位居第二，再次是相關機構的影響力。zbirecikli(2015)通過研究本國的環境污染案例，發現企業的發展必然會受到當前愈加惡化的環境的不利影響，這種影響會體現在短期的財務經營狀況和長遠的財務安全等方面，因此會計和審計職業定要將壞境問題發展為工作的一個重要方面;李銀香(2017)理論性的研究了國內環境審計現狀，并:把環境審計的探索方法、對象和主體分類，對近五年我國學術期刊上的環境審計文獻進行分類討論、歸納總結。“什么是”、“為什么要”等是環境審計理論研究開展過程中必須解決的命題，以此把邏輯導向與前提條件提供給實證研究。程亭(2016)認為環境審計的成果只有得到了充分有效利用，才能把環境審計價值體現出來，其從環境審計的基本功能、審計成果轉化提升兩方面研究，以加強環境審計成果的利用率，從而使環境審計更加受到重視，擴大其影響。1.4研究方法文獻分析法、案例分析法。本文在大量搜集與環境審計相關的文獻資料的基礎上，以制藥企業為例，重點分析了制藥企業環境審計的現狀和存在的問題，針對這些提出切實可行的改善對策。1.5論文結構安排第一部分：緒論。闡述本文的研究背景和意義、研究現狀、研究方法和結構等；第二部分：厘清環境審計相關理論和概念；第三部分：重點分析制藥企業環境審計的現狀；第四部分：研究了制藥企業環境審計存在的問題；第五部分：針對制藥企業環境審計存在的問題提出解決對策。最后總結全文。2環境審計相關理論概述2.1審計的概念審計是由國家授權或接受委托的專職機構和人員，依照國家法規、審計準則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務收支、經營管理活動及其相關資料的真實性、正確性、合規性、合法性、效益性進行審查和監督，評價經濟責任，鑒證經濟業務，用以維護財經法紀、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。2.2環境審計概念環境審計是技術創新管理工具之一。對組織所處環境狀況所進行的系統、定期和客觀的評估和記載，識別組織活動（包括技術創新活動）造成的或可能造成的環境問題,并采取相應措施加以消除，防止問題實際發生。一種積極主動的管理工具。2.3環境審計的內容及特點2.3.1環境審計的內容從審計關系角度來考慮，環境審計是審計工作的一個新興領域，與傳統審計沒有本質上的區別，因此，環境審計按其主體可分為政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計。2.3.2環境審計的特點（1）宏觀與微觀的環境保護事項，如一個江湖或水域污染的全面治理，大面積水土流失與土地變質的改造，或只是局部區域或單位環保事項的整治，有些能在財務或效益審計中予以包容，有些則難在其它審計過程兼顧而需單獨進行。（2）事前與事后的環境保護事項，如對政策、規劃、計劃、預算的審查，難于納入其它審計類型。又如對一個區域或單位、產品提出的環境審計報告，是對有關方面的獨立鑒證。（3）一定范圍或系統過程的審計活動，如ISO14000環保認證體系中，環境審計作為實現標準化的一個環節，定期或不定期地予以檢查、監督。2.4可持續發展理論當前，國內正在全面踐行社會主義科學發展觀，其一項主要內容就是可持續發展。本質來看，經濟發展模式的長期性、持續性是科學發展觀的全部內容。也就是說，不但讓現代公眾能有效利用各種自然資源，提升現代公眾的生存與生活質量，而且必須確保子孫后代的生存與發展不受損害，不超前使用或損害屬于子孫后代的各種資源。因此，可持續發展實質上屬于謀求環境、社會及經濟同步、協調、和諧發展策略，可以最小化自然災害形成機率。《中國21世紀議程》指出，必須在確保經濟增長方式轉變的基礎上，把我國經濟、社會發展質量全面提升，采用人員素質提升與技術革新策略，對環境污染形成持續有效的控制措施，形成以可持續發展為基礎的各種自然資源利用格局。因此，總體來看，可持續發展實質上是現代中國社會與國民經濟發展的主要目標、基本戰略。2.5社會責任理論彼德森與社會責任的理論在《報刊的四種理論》一書中，美國伊利諾大學傳播學院院長彼德森執筆了“社會責任傳播理論”這一部分。彼德森認為，自由與責任同時存在，大眾媒介在憲法的保障下享有特殊的地位，相應的，它也須承擔社會責任，并對社會克盡職責。大眾媒介如能恪守自身的責任，并以之為經營的基礎，則自由制度當能滿足大眾的需要。反之，若大眾媒介無法克盡己責，其它團體便應出來干預，使其社會責任得以履行。2.6利益相關者理論利益相關者理論是20世紀60年代左右在西方國家逐步發展起來的、進入20世紀80年代以后其影響迅速擴大，并開始影響美英等國的公司治理模式的選擇，并促進了企業管理方式的轉變。之所以會出現利益相關者理論，是有其深刻的理論背景和實踐背景的。利益相關者理論立足的關鍵之處在于：它認為隨著時代的發展，物質資本所有者在公司中地位呈逐漸弱化的趨勢。所謂弱化物質所有者的地位，指利益相關者理論強烈地質疑“公司是由持有該公司普通股的個人和機構所有”的傳統核心概念。3制藥企業環境審計的現狀3.1制藥企業簡介L制藥金億膠囊廠(主打產品:空心膠囊)、香港L制藥廠有限公司(藥品類型:制劑)等六家生產基地已在L制藥集團相繼成立。藥品經營、生產、研發已成L制藥的基本發展模式。該公司自生物發酵工作開始，把藥包材、藥物制劑、原料藥、醫藥中間體生產等工作全部融于一身，生產經營模式已經表現出垂直化、一體化特征，儼然形成了嚴謹的質保體系、完善的市場信息反饋機制、優質的售后服務網絡。也就此奠定了L制藥高質量產品的研發、生產基礎。L制藥國際控股有限公司迎來發展里程碑階段，公司于2007年6月15日在港上市，它代表著L公司制藥發展進入新階段。3.2制藥企業環境審計的現狀（1）環境財務審計表1聯邦制藥2013-2017年財務數據單位:一百萬元(港幣)主要財務數據營業收入利潤總額總資產每股收益盈利或虧損20137021.622117.2616141.708.00盈利20147648.442637.6619600.2110.70盈利20158029.843228.3918918.192.95盈利20167694.562961.1917407.9241.86盈利20177062.572516.6416669.286.78盈利數據來源:2013-2017年L制藥財務數據年度報表由表1的主要財務數據不難發現，從2013-2015年聯邦制藥的營業收入和利潤總額均逐年增長，2016-2017年呈下降趨勢但下降幅度比較小，這是由于近兩年原料藥材料成本上升等宏觀經濟因素，使得企業2017年營業收入下降約8.2%，同時利潤總額下降了約15%。企業的總資產自2015-2017年以微弱幅度逐年下降，比例分別為3.45%,7.98%,4.24%，總體變化波動不大。以上主要的財務數據能夠說明聯邦制藥企業雖然近兩年收入有所波動，但幅度較小，企業一直處于盈利狀態，發展穩定。作為原料藥生產大戶，企業的穩定發展必然伴隨著影響企業長遠可持續發展的環境污染問題。但是本文并沒有在企業年報中找到公開披露的環境會計信息，并且聯邦制藥企業也沒有提供相應的社會責任報告書，只是在其企業官方網站上提及到累計環保投資近億元，但具體到每個環保項目分別的投資金額卻并沒有公開數據，不能合理的體現出可持續成本理論。企業的這種缺乏環境保護和社會責任意識的行為給外部的環境審計工作帶來極大難度的同時也讓企業自身的環境污染行為有了可乘之機，這顯然不符合企業可持續發展理論的要求。所以，聯邦制藥在環境財務審計方面的工作難以具體展開。（2）環境合規性審計聯邦制藥旗下的內蒙古有限公司是聯邦制藥的主要利潤來源，同時也是污染問題最為嚴重的部分，嚴重違背了可持續發展循環經濟的理念。根據相關專業報道，2013年7月30日-8月1日，巴彥淖爾市聯邦制藥生產基地接受了華北督查中心的現場檢查。從督察結果通報來看，聯邦制藥本身及其污水、危廢排放物處理企業都違反了環境法規的相關規定。首先，其沒有遵守《環評法》，公司沼氣燃燒新建項目環境影響評價未進行;12000噸/年產量的四期6-APA工程項目環評批復中規定的建設標準是:4臺處理能力為每小時2IOt的循環液化床鍋爐，但從實質來看，該公司建成的實際標準是5臺處理能力每小時為260噸循壞液化床鍋爐，還同步建有2座涼水塔、6臺每分鐘達3200立方米的空壓機組，而且，背壓式發電機組(25kW)4臺也已計劃上馬開工。其次，沒有遵守《固廢法》，沒有按著國家危廢管理標準來管理公司的廢苯乙酸溶液，暫存設備與政府法定標準并不相符，并且將相關廢棄物交由并無危險廢物處置資質的德正化工處置。巴彥淖爾污水處理廠(聯邦制藥污水接收方)偷排入五排干污水被審計調查人員發現，審計人員分析其偷排入五排干的污水樣本化驗結果表明，該公司排放的污水中，每升有305mgCOD，國標為60mg/1，也就是說，該公司偷排污水中的COD超標在5倍以上。而這些超標物質將直接導致自然水體富營養化，讓水體的自我凈化能力全面喪失，惡化水質。該公司行為已對所在地《生態環境建設資金管理辦法》、《生態環境建設項目管理辦法》等構成嚴重違背，更是不符合可持續發展循環經濟的相關要求。所以，在環境合規性審計方面，聯邦制藥企業的相關工作并不到位，有待改善。4制藥企業環境審計存在的問題4.1環境審計技術方法落后包括審計報告的編寫、審計證據的收集等在內的審計人員采用的審計方法總和，即為環境審計方法。和常規審計相比，環境審計對現場查證分析審計對象更加重視，采用的都是直接的審計方式，審計的具體方法同樣也會因具體項目的變化而不斷變化。傳統財務審計依然是環境審計的主要技術，只采用審查、核對賬目方式來監管環境保護方面的資金使用狀況，環境審計方法的針對性不足，無法有效、全面的分析評價審計數據。對于制藥企業而言，例如聯邦制藥企業，它的特征是污染物具有相當復雜的成分，有機污染物氨氮濃度高、生物多樣性強、有害氣體排放量大等，污染物監測難度大，環境資金的投入效果難以有效衡量，單純的從核對賬目來進行環境審計實在難以發現主要問題，所以對制藥企業進行現場查證分析審計并不能有效的達到預期的審計效果。4.2環境審計專業人才匱乏對企業開展環境審計時，審計人員的專業素質對環境審計的質量有著較大影響。環境審計人員專業能力缺失是我國環境審計工作面臨的現實難題。對制藥企業實施環境審計，不僅要求審計人員具備傳統的財務審計專業知識，同樣要有生物、化學、環境等方面知識儲備。必需具備多種知識技能的綜合應用能力，方可專業、有效、科學的評價藥企中存在的不同環境影響因素。而這種復合型人才在我國處于稀缺狀態，這就對藥企環境審計形成了直接制約。國內環境審計人員的專業知識主體依舊是財務、會計、審計，沒有有效涉及比程、生態、環境內容，這導致其執業時，因知識儲備不夠而難以獲得相應的工作成效。比如，在聯邦制藥的污染物排放中以土壤內重金屬含量比例完成企業排放物污染土壤嚴重程度判斷;以企業排放廢水的濃度、體積進行被審計單位排污費交納標準計算等，均需要環境審計人員具備更多的專業知識。而因為我國現階段環境審計人員對此類事項分析、判斷能力不足，環境重大錯報、漏報的風險可能性較高，采用的審計程序不合理、不科學，審計證據獲取不及時、不準確，以至發生審計結論不準確現象。4.3環境審計依據不明確資料表明，國內現有與環境相關的法律條令不在少數，如《大氣污染法》、《水污染防治法》、《環境保護法》、《固體廢棄物污染環境防治法》等，其中矛頭直指制藥企業的法律也并不稀缺，如《制藥工業水污染排放標準》等。但是與環境審計相關的內容卻鮮有，審計法律中也少有提及，這就給對制藥企業實行環境審計造成阻礙，讓其環境審計工作受到負面影響。我國在環境審計方面的法律法規體系并不完善，與環境審計直接掛鉤的法律條文幾乎處于蒸空狀態，《中國注冊會計師法》、《環境保護法》、《審計法》《憲法》均與傳統審計有關。比如《憲法》第91條規定，“國務院設立審計機關，…，不受…的干涉。”其實質上是強調了環境審計機構的審計獨立性。《憲法》第109條也是環境審計方面的內容。但這些相關內容僅是對環境審計作出最表層的說明，并沒有切實的實踐性依據。因此，環境審計在憲法中并沒有依據可循。作為引領我國審計機關和審計人員開展工作的專項法律，《審計法》同《憲法》中有關審計的法律規定一致，僅僅局限于財務審計，所涉及到的環境審計方面的內容甚微，僅提及到我國的審計機關有權進行環境審計，將環境財務審計(環保資金使用狀況)、企業的排污費用和環保支出即環境合規性審計、環境績效審計(環保項目預算執行情況)作為主體工作。不過，企業環境政策審計、環境項目中的專項審計母，均無詳細的規定。我國注冊會計師的審計業務依據《中國注冊會計師法》的規定分為:審查企業會計報表、出具審計報告;承辦會計咨詢，會計服務業務;辦理企業清算、分立、合并事宜等審計業務，同時把有關審計報告提供出來;法定的其它類審計內容，但是也未曾涉及具體的環境審計內容。《環境保護法》也只是規定了如何開展環境保護的相關工作和規定，并沒有將環境審計對于環境保護的作用予以說明，更沒有提及如何將環境審計在環保實踐中加以運用。總之，開展環境審計工作所能依賴的法律依據相當匾乏。所以在對制藥企業如聯邦制藥進行壞境審計時，只能從最淺顯的《固廢法》、《環評法》和污染企業當地的法律法規來進行最表面的環境合規性審計，并不能依靠更專業和細致的法規，采用更精準有效的方法來對制藥企業開展環境審計工作。4.4環境審計結果執行機制不完善國內公布環境審計結果的基本方式是“公告”方式。分析我國相關機構發布的制藥企業環境審計公告可以發現，數量上，明顯不足;內容上，狹窄現象比較突出，大部分是土地污染及土地污染的治理狀況、水污染及其治理狀況以及節能減排發展的基本狀況，很少有針對制藥企業投入的各環境資金的詳細審計情況;細節上，沒有全面闡述審計發現相關環境問題，也沒有具體分析實際整改結果;執行效果上，無法吸引更多人關注，不能把明顯的審計成效傳遞給外界，不能及時引起政府主管機構的充分關注，無法對被審計單位形成充分的促動與威懾。客觀來說，對于環保工作，各級地方政府功能至關重要，如果想要對政府環保工作成效進行有效監督，審計此類機構領導對于資源環保政策貫徹落實情況最有效。不過，在對領導履責狀況評價方面，對于相關機構主要負責人的環保資金使用效益、環保項目運行成效審計并未跟上。而且，就算被審計單位的環境問題被審計人員、審計機構發現，也會因為各種各樣原因而無法得到有效糾正，相關責任人的責任追究始終無法有效實現，對于污染企業處罰來說，或者不處罰，或者處罰力度不足，或者僅僅罰款了事。原料藥生產的高污染高耗能低利潤的特點讓企業認為，如果按照標準來建設環保設備，對污染物進行無害化處理必然會虧損。當違法成本小于預期，企業大多選擇違法排污，所以大部分制藥企業選擇了偷偷排放，即使污染問題被查處，罰款也遠低于幾千萬甚至上億的環保設備來的劃算。由此可見，企業肆無忌憚的超量排放污染物，究其根源是違法的成本過低讓制藥企業懷揣僥幸心理。如果污染環境的行為一經查處必會嚴懲的話，相關企業定會三思而后行。5提高制藥企業環境審計質量的建議5.1創新環境審計的技術與方法對一于現代社會來說，可持續發展戰略的生態文明理念逐步獲得了更多的認同，也是大勢所趨。不過，可持續發展是一個漸進的過程，必須要一步一個腳印的向前推進。從社會發展的生態文明建設進程來看，采用不同的審計策略，持續進行環境審計模式創新，讓政府環境審計工作在國內全面鋪開，實際上是對建筑生態文明的一種主動性響應。通常來講，現場審計是環境審計的重點，也是其發展的基本趨勢。筆者以為，中國政府的環境審計主管機構有必要在國內現狀基礎上，以發達國家環境審計經驗為參照，采用工藝流程法、問卷調查法、地理信息系統(GIS)等，對我國制藥企業實施交叉審計、聯合審計一等，以此把所需審計證據獲得，進行環境績效審計評價時，層次分析法、環境評估報告分析法等均是處理各類環境審計工程的有效手段。近年來環境審計統計資料表明，在審計某制藥企業的水污染防治資金時，人力資本法、市場價值法被相關審計機構、審計人員所采用，由此對公眾、相關產業受到某水域水質變化的影響進行了綜合性審計，客觀評價且貨幣化此類影響、變化后形成的水污染治理實效及環境效益。再比如，審計人員在審計某海域的使用、管理狀況過程中，地理信息系統(GIS)被審計人員采用，專業技術人員通過ERDAS(遙感圖像處理系統)將違規海域使用的實際方位、面積等測算出來后，對航拍數據圖進行了綜合分析、對比，該海域內所存在的違法建設、使用情況得以及時獲取。因此，從現實來看，環境審計新技術、新方法對于政府環境審計工作而言，具有明顯的促進功能，其使用與投入力度有必要進一步加強。5.2提高環境審計人員綜合業務能力維持環境審計水準的基礎在于，審計人員的專業技術水平高，專業能力強。之所以如此認為，是因為對制藥企業進行環境審計會涉及到方方面面的知識，而且其工作的跨度大、難度高、內容廣，環境審計工作者必須具備更高的綜合素質，才能勝任審計工作需要。具體來講，環境審計工作者必需:全面、準確、清晰的了解制藥企業內部管理制度、行業發展情況、企業所處的宏觀經濟環境，全面把握環境法規，可以準確判斷企業內和環境有關的各種事項，把企業中重大環境管理潛在性風險預測出來，經由恰當安排審計程序、充分收集審計證據完成對風險發生可能的預防與應對。對于聯邦制藥企業而言，想要對其進行環境審計，工作人員必須在掌握化學、生物等多種專業知識的前提下，還要熟知與制藥企業相關的環境法律法規，以及內蒙古公司當地的環境保護規定。因此，審計人員的工作經驗必須豐富，會計、審計理論基礎必須堅實深厚，要能把經濟、法律、環境等知識全面掌握，有效分析企業內部的環境事項，整體聯系審計工作、財務工作與環境事項。5.3完善環境審計立法，構建評價標準在對聯邦制藥企業進行環境審計時，由于缺乏參評體系就很難界定該企業的各項工作是否符合環境審計標準。審計人員執業時，雖然也具有相應的法規制度、監管技術標準、行業標準可以參照，不過，這類法規、制度、標準的可操作性不強，量化標準不足。同時，由于國內既有的環保標準并不高，標準本身也并不合理、并不科學等，因此，必需要持續改進國內既有的環保工作的標準。目前，在既有標準前提下，把具有可操性的統一評價標準體系建立起來是我國學術界、法律界及政府部門工作的重點。只有這樣，才能保證客觀、科學的完成環境績效審計工作，與此同時，將類別不同的環境審計評價規范建立起來，以此對各類環境審計項目進行適應。制定此類評價標準時，必需注意概念準確、清晰，將定性指標、定量指標同時涵蓋于此類標準之中，以便讓評價標準的現實可操作性更明顯，促進評價所獲數據的效率提升，形成良好的評價效果，在此基礎上，有效規避環境審計風險，全面提升環境審計質量。5.4加大對審計結果的執法力度根據前面制藥企業的案例分析結果也可以看出，企業環境違法成本較低是導致其環境違法行為的動因之一。根據近幾年的環境污染事件來看，個別企業因污染環境收到了執法部門開出的“天價罰單”，但這也只是個例，更多的情況處罰較輕或根本未曾處罰。與此相對的是，企業要想完全按照環境保護法等相關標準要求來執行，其所要付出的成本高昂且利益微薄，這對于企業的既得利益來說是不經濟的，所以大多數違背環境責任的企業主觀上就不愿意去真正貫徹落實環境審計的結果。對于這種不作為的態度，就必定要在完善相應環境處罰條款的基礎之上，對違法行為堅決取締，加大懲處力度，給這些企業一記重拳。執法單位應根據不同的違法違規程度來區別對待、有層級的處罰，不能一概而論，情節嚴重涉及刑事責任的就進行刑事處罰。如此一來，當企業意識到缺失環境保護行為、造成環境污染會帶來更大的經濟代價，則必然會引起重視，從而顧及環境審計的權威性，主動對環境審計進行配合，促進環境審計工作的進一步發展。6結論國內的環境審計探索成效己初步顯示出來，特別在環境審計理論研究領域內，我國當前的理論分析研究成就比較大。不過，對于環境審計實務來說，學術分析與探索依舊難以令人滿意，與時代發展步伐存在差距。對于煤炭礦產、制藥行業、石油化工等環境污染突出的行業來說，企業、政府等均沒有嚴格落實環境審計工作，這也是屢有重大污